TRIBUNAL CANTONAL COUR CONSTITUTIONNELLE
	Arrêt du 8 février 2024
Composition	M. Pascal Langone, président; M. François Kart, juge; Mme Mélanie Pasche, juge; Mme Fabienne Byrde, juge; M. Jacques Olivier Piguet, juge suppléant; Mme Rachel Tagliani, greffière.

 

Recourants	1.	Philippe MIAUTON, à Lausanne,
	2.	Romaine NIDEGGER, à St-Sulpice,
	3.	Christophe REYMOND, à Savigny,
	4.	Olivier RAU, à Cossonay-Ville, tous représentés par Mes Yves NOEL et Laure DALLEVES, avocats à Lausanne,

  

Autorité intimée

CONSEIL D'ETAT, représenté par la Direction générale des affaires institutionnelles et des communes (DGAIC),

  

Tiers intéressé

Comité d’initiative AG!SSONS, à Pully.

  

 

Objet
	Recours Philippe MIAUTON et consorts c/ décision du Conseil d'Etat du 13 septembre 2023 validant partiellement l'initiative populaire cantonale "Pour la fin des privilèges fiscaux des multinationales et une taxation juste vis-à-vis des PME"

 

Vu les faits suivants :

A.           Les 26 juillet et 9 août 2022, l’association AG!SSONS (ci-après: l’association) a transmis à la Direction générale des affaires institutionnelles et des communes (ci-après: la DGAIC) un projet de liste de signatures en vue du dépôt de l’initiative populaire cantonale intitulée "Pour la fin des privilèges fiscaux des multinationales et une taxation juste vis-à-vis des PME".

 

Le 23 août 2022, la DGAIC a émis des doutes quant à la conformité du projet de texte d’initiative avec le droit supérieur et invité l’association à se déterminer à cet égard. Cette dernière s’est déterminée et a transmis un nouveau projet de texte, par courrier du 21 octobre 2022.

Le 27 décembre 2022, la DGAIC a invité l’association à déposer un nouveau projet de liste de signatures correspondant à son nouveau texte. Elle a constaté la modification de plusieurs points et indiqué qu’elle prévoyait de transmettre le projet modifié, avec l’argumentation juridique l’accompagnant, au Conseil d’Etat, afin que ce dernier prenne une décision sur sa validité.

B.                Le 22 mars 2023, le comité d’initiative AG!SSONS composé de Victor Cannilla, Blaise Genton, Lighea Ardia, Aurélien Baud, Simon Berthoud, Térence Durig, Jérémy Rigaldo et Catherine Vaglica (ci-après: le comité d’initiative), tous membres de l’association et électeurs dans le canton de Vaud, a déposé un nouveau projet de liste de signatures pour l’initiative, dont le titre était inchangé. Le texte proposé visait l’introduction de l’article suivant dans la Constitution du Canton de Vaud du 14 avril 2003 (Cst-VD; BLV 101.01):

"Les électeurs soussignés demandent que la question suivante soit soumise au corps électoral, conformément aux articles 78 à 82 de la Constitution vaudoise:

« Acceptez-vous l’initiative populaire "Privilèges fiscaux des multinationales" demandant que la constitution vaudoise du 14 avril 2003 soit modifiée comme suit? »

Art. 167a (Nouveau) - Non-octroi de privilèges fiscaux aux entreprises transnationales

¹Dans la mesure de ses prérogatives et compétences, et afin de respecter les prétentions fiscales des états tiers et de garantir l’égalité de traitement entre sociétés locales et entités multinationales, l’État de Vaud et les autres collectivités publiques cantonales n’accordent aucun traitement fiscal privilégié, ni de réduction du taux d’imposition, ni aucun autre allégement fiscal, de quelque forme que ce soit, temporaires ou permanents, et quelle que soit la provenance ou la catégorie des revenus, à aucune société, personne morale, ou autre type de structure, à but lucratif.

²En particulier, les statuts spéciaux tels que les sociétés holding, sociétés mixtes ou sociétés de domicile ne bénéficient plus de traitements fiscaux privilégiés par rapport aux autres personnes morales. Les autorités ne concluent pas d’accords personnalisés avec une société en particulier, et n’accordent pas de privilèges dans un cas particulier.

³Les prix de transferts intragroupes abusifs facturés par des sociétés vaudoises sont sanctionnés par le canton; en particulier, les services qui ne sont pas attribuables à des activités économiques tangibles, démontrables et à des montants cohérents avec les prix du marché desdits services, et facturés à l’étranger à des sociétés appartenant au même groupe transnational, sont sujets à une amende à hauteur d’au moins 15 % des factures établie [sic].

⁴En cas de délocalisation de société ou d’entreprise commerciale, ou de toute mesure équivalente à une délocalisation, notamment des actions résultant en une forte proportion d’emplois vaudois supprimés, l’État réclame le remboursement des subventions, exonérations et allégements fiscaux vaudois accordés durant les 10 dernières années, sous réserve de respect du droit supérieur.

⁵Pour l’application du présent article, l’État et les autres collectivités publiques ne diminuent pas les taux d’imposition actuellement en vigueur, ni l’objet ou l’assiette de l’impôt.

⁶Les lois vaudoises, les règlements, ainsi que les directives et ordonnances du Conseil d’État et les mandats d’organismes spécialisés tels que le Service de la Promotion de l’Économie et de l’Innovation (SPEI), sont adaptés pour mettre en œuvre le présent article. Les autorités cantonales cessent de promouvoir activement le déplacement et la délocalisation depuis l’étranger de quartier-généraux et sociétés-mères d’entreprises étrangères, notamment via la promotion diplomatique internationale des avantages fiscaux vaudois.

⁷Le Grand Conseil adopte la législation d’application du présent article trois ans au plus tard après son acceptation par le peuple. Si les dispositions d’exécution n’entrent pas en vigueur dans ce délai, le Conseil d’État s’assure de prendre des mesures nécessaires, et les met en vigueur à cette échéance. Le règlement a effet jusqu’à l’entrée en vigueur des dispositions édictées par le Grand Conseil".

 

C.               Le 13 septembre 2023, le Conseil d’Etat a déclaré le projet d’initiative partiellement nul, motif pris que le troisième alinéa de l’article proposé était contraire au droit supérieur, en particulier à la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14). Il a en revanche considéré que le reste de l’initiative pouvait être validé et qu’il conservait un sens malgré la suppression de l’alinéa trois. Cette décision a été publiée dans la Feuille des avis officiels (ci-après: la FAO) le 22 septembre 2023. Le texte publié était désormais constitué d’un article comportant six alinéas, et rédigé comme suit:

 

"Les électeurs soussignés demandent que la question suivante soit soumise au corps électoral, conformément aux articles 78 à 82 de la Constitution vaudoise:

« Acceptez-vous l’initiative populaire "Privilèges fiscaux des multinationales" demandant que la constitution vaudoise du 14 avril 2003 soit modifiée comme suit? »

Art. 167a (Nouveau) - Non-octroi de privilèges fiscaux aux entreprises transnationales

¹Dans la mesure de ses prérogatives et compétences, et afin de respecter les prétentions fiscales des états tiers et de garantir l’égalité de traitement entre sociétés locales et entités multinationales, l’État de Vaud et les autres collectivités publiques cantonales n’accordent aucun traitement fiscal privilégié, ni de réduction du taux d’imposition, ni aucun autre allégement fiscal, de quelque forme que ce soit, temporaires ou permanents, et quelle que soit la provenance ou la catégorie des revenus, à aucune société, personne morale, ou autre type de structure, à but lucratif.

²En particulier, les statuts spéciaux tels que les sociétés holding, sociétés mixtes ou sociétés de domicile ne bénéficient plus de traitements fiscaux privilégiés par rapport aux autres personnes morales. Les autorités ne concluent pas d’accords personnalisés avec une société en particulier, et n’accordent pas de privilèges dans un cas particulier.

³En cas de délocalisation de société ou d’entreprise commerciale, ou de toute mesure équivalente à une délocalisation, notamment des actions résultant en une forte proportion d’emplois vaudois supprimés, l’État réclame le remboursement des subventions, exonérations et allégements fiscaux vaudois accordés durant les 10 dernières années, sous réserve de respect du droit supérieur.

⁴Pour l’application du présent article, l’État et les autres collectivités publiques ne diminuent pas les taux d’imposition actuellement en vigueur, ni l’objet ou l’assiette de l’impôt.

⁵Les lois vaudoises, les règlements, ainsi que les directives et ordonnances du Conseil d’État et les mandats d’organismes spécialisés tels que le Service de la Promotion de l’Économie et de l’Innovation (SPEI), sont adaptés pour mettre en œuvre le présent article. Les autorités cantonales cessent de promouvoir activement le déplacement et la délocalisation depuis l’étranger de quartier-généraux et sociétés-mères d’entreprises étrangères, notamment via la promotion diplomatique internationale des avantages fiscaux vaudois.

⁶Le Grand Conseil adopte la législation d’application du présent article trois ans au plus tard après son acceptation par le peuple. Si les dispositions d’exécution n’entrent pas en vigueur dans ce délai, le Conseil d’État s’assure de prendre des mesures nécessaires, et les met en vigueur à cette échéance. Le règlement a effet jusqu’à l’entrée en vigueur des dispositions édictées par le Grand Conseil".

 

D.               Le 11 octobre 2023, Philippe Miauton, Romaine Nidegger, Christophe Reymond et Olivier Rau (ci-après: les recourants), ont formé recours à l’encontre de cette décision devant la Cour constitutionnelle (ci-après: la Cour), concluant à sa réforme en ce sens que la nullité totale de l’initiative populaire cantonale est constatée. Subsidiairement, ils ont conclu à sa réforme en ce sens que la nullité partielle de l’initiative populaire cantonale est constatée, ses alinéas premier, deuxième et quatrième étant déclarés nuls. Ils font essentiellement valoir que l’initiative n’est pas conforme à la LHID dans une plus grande mesure que celle retenue par le Conseil d’Etat dans sa décision de validité partielle.

Le 2 novembre 2023, la DGAIC, au nom et pour le compte du Conseil d’Etat, a conclu au rejet du recours et à la confirmation de la décision du 13 septembre 2023. Elle a renoncé à se déterminer sur le mémoire de recours et renvoyé aux considérants de la décision entreprise. Elle a produit le dossier de la cause.

Interpellé comme tiers intéressé à la procédure, le comité d’initiative AG!SSONS ne s’est pas déterminé.

E.                La Cour a statué par voie de circulation, conformément à l’art. 14 al. 1 de la loi vaudoise du 5 octobre 2004 sur la juridiction constitutionnelle (LJC; BLV 173.32).

 

Considérant en droit :

1.                      La Cour constitutionnelle examine d'office et librement la recevabilité des actes qui lui sont soumis.

Conformément aux art. 80 al. 2 Cst-VD, 182 al. 2, 188 al. 1 de la loi vaudoise du 5 octobre 2021 sur l’exercice des droits politiques (LEPD; BLV 160.01) et 19 al. 1 LJC, la Cour constitutionnelle connaît, en dernière instance cantonale, des recours dirigés contre les décisions du Conseil d’Etat relatives à la validité d’une initiative cantonale, comme en l’occurrence la décision attaquée.

Selon l’art. 189 LEDP, ont qualité pour recourir le comité d’initiative, s’il est constitué en personne morale, ainsi que le parti à l’origine de l’initiative (al. 3), et tout membre du corps électoral cantonal (al. 1).

En l’espèce, les recourants ont agi à titre personnel et leur qualité pour recourir, en tant que citoyenne et citoyens vaudois, est incontestable.

Pour le surplus, le recours a été interjeté dans le délai légal de vingt jours (art. 190 LEDP) et respecte les autres conditions de forme imposées (art. 191 LEDP). Il y a donc lieu d’entrer en matière.

2.                      Le recours est dirigé contre une décision du Conseil d'Etat déclarant partiellement nulle une initiative cantonale en matière constitutionnelle.

a) L'art. 78 al. 1 let. a Cst-VD prévoit que l'initiative populaire peut avoir pour objet la révision partielle ou totale de la Constitution. Si elle vise la révision partielle de la Constitution, elle peut se présenter sous la forme d'une proposition conçue en termes généraux ou sous la forme d'un projet rédigé de toutes pièces (art. 79 al. 1 Cst-VD; art. 127 et 128 LEDP).

Avant d'autoriser la récolte de signatures, la Constitution prévoit que le Conseil d'Etat valide les initiatives cantonales et qu'il constate la nullité de celles qui sont contraires au droit supérieur ou violent l'unité de rang, de forme ou de matière (art. 80 al. 1 let. a et b Cst-VD). C'est également ce que prévoit l'art. 113 al. 1 LEDP, qui ajoute que le Conseil d'Etat statue à bref délai et de manière motivée sur la question. L'art. 113 LEDP précise encore que l'unité de la matière est respectée lorsqu'il existe un rapport intrinsèque entre les différentes parties de l'initiative (al. 3), que l'unité de la forme est respectée lorsque l'initiative est déposée exclusivement sous la forme d'une proposition conçue en termes généraux ou exclusivement sous celle d'un projet rédigé de toutes pièces (al. 4) et que l'unité de rang est respectée lorsque l'initiative contient des propositions relevant d'une seule catégorie d'actes pour lesquels l'initiative est autorisée (al. 5).

b) En l'occurrence, le projet d'initiative "Pour la fin des privilèges fiscaux des multinationales et une taxation juste vis-à-vis des PME", rédigé de toutes pièces, consiste en l’introduction d’un nouvel article 167a dans la Constitution vaudoise, au sein du titre consacré au régime des finances (Titre VII), dans le chapitre concernant la fiscalité et la péréquation intercommunale (Chapitre III), à la suite de la disposition intitulée "fiscalité" (art. 167 Cst-VD). Cette dernière disposition prévoit notamment la compétence, pour l’Etat et les communes, de percevoir les contributions prévues par la loi et consacre le respect, par le régime fiscal, des principes d’universalité et d’égalité de traitement, ainsi que du principe de la capacité contributive de l’impôt. Quant au projet d’art. 167a Cst-VD, intitulé "Non-octroi de privilèges fiscaux aux entreprises transnationales", il dispose, en substance, que l’Etat de Vaud et les autres collectivités publiques cantonales n’accordent pas de traitements fiscaux privilégiés, de quelque forme ou durée que ce soit, aux entreprises à but lucratif. Il est également prévu que les autorités cantonales cessent de promouvoir activement le déplacement ou la délocalisation depuis l’étranger d’entreprises étrangères. Le dernier alinéa du projet d’art. 167a Cst-VD concerne sa mise en œuvre.

c) Dans sa décision du 13 septembre 2023, le Conseil d'Etat a relevé que les titres de l’initiative et de l’article proposé transcrivaient de façon suffisamment fid.e les buts de l’initiative pour être admis. Il a considéré que la question du respect du principe de l’unité de la matière pouvait se poser en relation avec l’alinéa relatif à la cessation de la promotion de la délocalisation des entreprises (al. 6 du texte qui lui était soumis, al. 5 du texte qu’il a validé après suppression de l’ancien al. 3). Cet alinéa poursuivait toutefois les mêmes buts que ceux de l’initiative en général et il se justifiait de le tenir pour compatible avec l’exigence d’unité de la matière, également en application du principe in dubio pro populo. S’agissant du respect du droit supérieur, le Conseil d’Etat a constaté que l’interprétation et l’application des alinéas 1 et 2 du projet d’art. 167a ne seraient pas aisées, mais que leur mise en œuvre pourrait se faire conformément au droit supérieur, compte tenu de la marge d’appréciation laissée aux cantons par la LHID. Il était également concevable qu’à l’avenir, le droit fédéral autorise les cantons à instaurer de nouveaux régimes fiscaux particuliers; l’initiative empêcherait alors par avance l’Etat de Vaud d’en faire usage. En revanche, l’alinéa qui prévoyait une amende à hauteur d’au moins 15 % des factures établies pour des prix de transferts abusifs au sein d’un groupe multinational (à savoir l’al. 3 du texte initialement soumis au Conseil d’Etat) contrevenait au droit supérieur. Le droit pénal en matière fiscale étant harmonisé dans la LHID (art. 55 ss), aucune compétence législative dans ce domaine ne subsistait en faveur des cantons pour créer de nouvelles infractions relatives aux impôts régis par la LHID. Or, la LHID ne réprimait pas pénalement le comportement visé, de sorte que le Conseil d’Etat a déclaré nul cet alinéa. En revanche, il a déclaré valides les autres alinéas du projet d’art. 167a Cst-VD proposé.

d) Le respect des principes de l’unité de rang et de forme ne fait ainsi pas débat. Le respect de l’unité de la matière n’est pas contesté par les recourants et la Cour ne voit pas de motif de s’écarter des arguments du Conseil d’Etat à cet égard. Ainsi, il s’agit d’examiner si l’initiative est contraire au droit supérieur, en particulier à la LHID, étant admis que la nullité de l’ancien alinéa 3 du texte proposé, prononcée par le Conseil d’Etat, n’est pas remise en cause.

3.                      a) Conformément à l'art. 80 al. 1 let. a Cst-VD, une initiative populaire cantonale ne doit rien contenir de contraire au droit supérieur, qu'il soit fédéral, international ou intercantonal (ATF 133 I 110 consid. 4.1; TF 1C_638/2021 du 16 novembre 2022 consid. 2 non publié in ATF 149 I 33; TF 1C_297/2021 du 4 janvier 2022 consid. 2; CCST.2017.0020 du 16 février 2018 consid. 4a). Cela découle du principe de primauté du droit fédéral ancré à l'art. 49 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), en vertu duquel les cantons ne sont par ailleurs pas autorisés à légiférer dans les matières exhaustivement réglementées par le droit fédéral. En outre, dans les autres domaines, ils ne peuvent édicter des règles de droit que pour autant qu'elles ne violent ni le sens ni l'esprit du droit fédéral et qu'elles n'en compromettent pas la réalisation (ATF 143 I 109 consid. 4.2.2; 134 I 125 consid. 2.1; 133 I 286 consid. 3.1 et les arrêts cités).

Pour examiner la validité matérielle d'une initiative, la première règle d'interprétation est de prendre pour point de départ le texte de l'initiative, qu'il faut interpréter selon sa lettre et non pas selon la volonté des initiants. Bien que l'interprétation repose en principe sur le libellé, une référence à la motivation de l'initiative et aux prises de position de ses auteurs n'est pas exclue si elle est indispensable à sa compréhension. La volonté des auteurs doit être prise en compte, à tout le moins, dans la mesure où elle délimite le cadre de l'interprétation de leur texte et du sens que les signataires ont pu raisonnablement lui attribuer (ATF 143 I 129 consid. 2.2 et les arrêts cités; TF 1C_638/2021 précité consid. 2).

b) Lorsqu’à l'aide des méthodes reconnues, le texte d'une initiative se prête à une interprétation la faisant apparaître comme conforme au droit supérieur, elle doit être déclarée valable et être soumise au peuple. L'interprétation conforme doit ainsi permettre d'éviter autant que possible les déclarations d'invalidité. Tel est le sens de l'adage in dubio pro populo, selon lequel un texte n'ayant pas un sens univoque doit être interprété de manière à favoriser l'expression du vote populaire. Cela découle également du principe de la proportionnalité (art. 34 et 36 al. 2 et 3 Cst.), selon lequel une intervention étatique doit porter l'atteinte la plus restreinte possible aux droits des citoyens. En d'autres termes, les décisions d'invalidation doivent autant que possible être limitées, en retenant la solution la plus favorable aux initiants. Cela étant, la marge d'appréciation de l'autorité de contrôle est évidemment plus grande lorsqu'elle examine une initiative non formulée que lorsqu'elle se trouve en présence d'une initiative rédigée de toutes pièces, sous la forme d'un acte normatif. Cependant lorsque, par son but même ou les moyens mis en œuvre, le projet contenu dans une telle initiative ne pourrait être reconnu conforme au droit supérieur que moyennant l'adjonction de réserves ou de conditions qui en modifient profondément la nature, une telle interprétation entre en conflit avec le respect, fondamental, de la volonté des signataires de l'initiative et du peuple appelé à s'exprimer; la volonté de ce dernier ne doit pas être faussée par la présentation d'un projet qui, comme tel, ne serait pas constitutionnellement réalisable (ATF 143 I 129 consid. 2.2; 132 I 282 consid. 3.1 et les arrêts cités; TF 1C_638/2021 précité consid. 2).

4.                      Selon les recourants, le texte de l’initiative n’est pas compatible avec la LHID. Il convient préalablement de situer cette loi fédérale dans son contexte constitutionnel et de retracer son évolution législative récente.

a) L'art. 129 Cst. consacre le principe de l'harmonisation fiscale. Selon cette disposition constitutionnelle, la Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation (al. 1). L'harmonisation s'étend à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale. Les barèmes, les taux et les montants exonérés de l'impôt, notamment, ne sont pas soumis à l'harmonisation fiscale (al. 2). La Confédération peut légiférer afin de lutter contre l’octroi d’avantages fiscaux injustifiés (al. 3).

Le législateur fédéral, qui a pour mandat constitutionnel de mettre en œuvre l'harmonisation fiscale, doit ainsi veiller à ce que la réglementation concernant l'impôt fédéral direct et les lois fiscales cantonales concordent entre elles. L'harmonisation fiscale vise un ajustement réciproque des impôts directs de la Confédération et des cantons, une plus grande transparence du système fiscal suisse et une simplification de la taxation en particulier dans l'intérêt des contribuables, tout en ménageant le plus possible l’autonomie - en particulier financière - des cantons. Elle ne doit pas conduire à une uniformisation des systèmes fiscaux, mais à leur coordination sur la base du principe de subsidiarité (art. 46 al. 2 Cst.). Toutefois, dans les domaines où il n’existe pas ou plus de besoin de régime cantonal différent, il se justifie d’admettre une harmonisation plus poussée sur la base du droit fédéral, même si cela ne ressort pas clairement de la lettre de la loi. En effet, le champ d’autonomie cantonale doit avoir une fonction claire et déterminée et n’est pas un but en soi. Au demeurant, la cohérence du système juridique suisse exige, en matière d'impôts, la cohérence des normes fiscales, fédérales et cantonales, ainsi que celle de leur interprétation. L'harmonisation fiscale a pour but de mettre sur pied un système fiscal cohérent de manière à permettre une vue d'ensemble de la législation fiscale. Cela exige des cantons qu'ils se conforment aux règles et à l'esprit de l'harmonisation. Le principe de cohérence veut également que l'on interprète le droit de l'impôt fédéral direct et le droit cantonal qui règle la même matière de manière à réaliser une "harmonisation de la jurisprudence" (ATF 130 II 65 consid. 5.2 et les références).

Sur cette base constitutionnelle, le législateur a adopté la LHID, qui désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit (art. 1 al. 1 LHID; TF 1C_297/2021 du 4 janvier 2022 consid. 3.2.1). Lorsqu’aucune réglementation particulière n’est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d’impôt (art. 1 al. 3 LHID). En vertu de l’art. 2 al. 1 let. b LHID, les cantons prélèvent un impôt sur le bénéfice et un impôt sur le capital des personnes morales.

La LHID est conçue comme une loi-cadre et ne constitue pas une loi fiscale au sens strict. Elle s’adresse aux législateurs cantonaux et communaux et prescrit les principes législatifs (Harmonisation fiscale, in Informations fiscales de l’Administration fédérale des contributions, Berne, octobre 2022, p. 5). La LHID n’est en principe pas directement applicable, sauf lorsque le droit cantonal s’en écarte. Conformément à cette conception, il incombe aux cantons de transformer les indications de droit harmonisé en normes cantonales et de les concrétiser (idem p. 13 et art. 72 al. 2 LHID).

b) Il découle de ces considérations que le législateur fédéral n’a pas entendu régler exhaustivement la matière du droit fiscal cantonal relative aux impôts directs des personnes morales, puisqu’il a explicitement laissé des compétences législatives aux cantons. Ces derniers prélèvent l’impôt sur le bénéfice et le capital des personnes morales, selon les principes établis par la législation fédérale et restent compétents pour fixer les barèmes, les taux et montants exonérés d’impôt. En d’autres termes, les cantons disposent d’une compétence résiduelle d’édicter des normes dans cette matière, pour autant que le droit harmonisé à l’échelon fédéral ne règle pas les points considérés et que ses principes soient respectés dans leurs sens, esprit et réalisation.

c) Le siège des dispositions de la LHID relatives à l’imposition des personnes morales se trouve aux art. 20 ss LHID. La réforme fiscale et financement de l’AVS, entrée en vigueur le 1^er janvier 2020 (ci-après: la RFFA; RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565), a modifié nombre de ces dispositions et, globalement, l’approche de la Suisse à l’égard des privilèges fiscaux réservés aux entreprises actives principalement sur le plan international.

Selon le Département fédéral des finances (ci-après: le DFF), les mesures fiscales contenues dans cette réforme visent à établir un système concurrentiel et équilibré. Les privilèges fiscaux dont bénéficiaient les entreprises actives principalement sur le plan international (sociétés à statut fiscal spécial) ont été supprimés. Depuis l’entrée en vigueur de la novelle, les mêmes règles d’imposition s’appliquent à toutes les entreprises, aux grands groupes comme aux petites et moyennes entreprises (PME). Dans un communiqué publié le 20 mai 2019 (consultable à l’adresse internet https://www.edf.admin.ch/content/efd/home/le-dff/votations/reforme-fiscale-financement-avs/fb-steuervorlage17.html), le DFF a exposé ce qui suit:

"Mesures principales du projet de réforme fiscale

Le point de départ de ce projet est la suppression, dans le domaine de l’imposition des entreprises, des régimes fiscaux cantonaux, qui ne sont plus acceptés sur le plan international. Afin que la Suisse reste un site d’implantation attrayant pour les entreprises, cette mesure est accompagnée de nouvelles réglementations fiscales spéciales visant à promouvoir la R&D [réd.: recherche et développement]. D’une part, une partie des bénéfices provenant d’inventions pourra bénéficier, grâce au système de la patent box, d’une imposition réduite dans les cantons. D’autre part, ces derniers auront la possibilité de prévoir une déduction supplémentaire de 50 % au maximum pour les dépenses de R&D. De plus, les cantons dont la charge fiscale effective de l’impôt sur le bénéfice s’élève au moins à 18,03 % auront la possibilité d’introduire une déduction pour autofinancement. Ces réglementations spéciales seront assorties d’une limitation de la réduction contraignante pour les cantons, limitation d’après laquelle une entreprise devra toujours acquitter l’impôt sur au moins 30 % du bénéfice imposable qu’elle aurait affiché sans application des réglementations spéciales.

 

Afin que la nécessité de présenter un projet équitable soit prise en compte, le projet de réforme comporte en outre les mesures suivantes:

· relèvement de l’imposition des dividendes à 70 % au niveau de la Confédération et à au moins 50 % au niveau des cantons, sachant que ceux-ci peuvent prévoir une imposition plus élevée;

· adaptations concernant le principe de l’apport de capital – limitation de l’exonération des distributions de réserves issues d’apports de capital;

· prise en compte des villes et des communes dans le cadre du relèvement de la part des cantons au produit de l’impôt fédéral direct.

 

Il est également prévu de relever de 17 % à 21,2 % la part des cantons au produit de l’impôt fédéral direct. Cette mesure procurera aux cantons une marge de manœuvre leur permettant au besoin d’abaisser leur impôt sur le bénéfice afin de rester concurrentiels. Les cantons ayant dévoilé leurs plans de mise en œuvre, on connaît clairement les conséquences de la réforme dans chaque canton. Par rapport à aujourd’hui, les grands groupes paieront globalement plus d’impôts et les PME, moins. Avec le milliard de recettes supplémentaires de l’impôt fédéral direct, les cantons compensent également l’éventuel manque à gagner fiscal pour les villes et les communes.

 

En outre, la péréquation financière sera adaptée aux nouvelles réalités de la politique fiscale afin d’éviter des déséquilibres entre les cantons. La Confédération verse 180 millions de francs supplémentaires par année pendant sept ans aux cantons à faible potentiel de ressources".

 

Il ressort du Message du Conseil fédéral relatif à cette réforme (Message concernant la loi fédérale sur le Projet fiscal 17 du 21 mars 2018, FF 018 2565, ci-après: le Message) que la suppression des régimes fiscaux cantonaux, introduite dans le but de garantir la sécurité juridique, s’accompagnait d’une marge de manœuvre pour les cantons. Ces derniers pourraient, en cas de besoin, abaisser leur impôt sur le bénéfice et conserver ainsi leur compétitivité internationale (FF 2018 2565 p. 2566). Afin de renforcer l’attractivité de la Suisse en tant que site d’implantation, le système de la patent box a été introduit de manière obligatoire au niveau cantonal (FF 2018 2565 p. 2567, concrétisé par les art. 24a et 24b LHID). Dans le même but, la réforme a introduit de manière facultative des déductions supplémentaires au niveau cantonal pour la recherche et le développement (FF 2018 2565 p. 2567, concrétisé par l’art. 25a LHID). Dans l’objectif de garantir l’équité de la réforme, la réduction fiscale pour l’impôt sur le bénéfice était soumise à une limitation et l’imposition des dividendes était revue à la hausse au niveau fédéral et cantonal (avec un taux d’imposition minimal pour les cantons; FF 2018 2565 p. 2567, concrétisées respectivement par les art. 25b LHID et 7 al. 1 LHID). Le Message explique les conséquences de la suppression des régimes fiscaux cantonaux au profit de mesures spéciales acceptées au plan international, notamment dans les termes suivants (FF 2018 2565 p. 2636):

 

"La suppression des régimes applicables aux sociétés holding, aux sociétés d’administration et aux sociétés mixtes accroîtra en soi la charge fiscale des entreprises concernées. Cette pression accrue diminuera ensuite si la société profite de la patent box (art. 24a P-LHID) et/ou des déductions supplémentaires au titre de la R&D (art. 25a P-LHID) pour les impôts du canton et de la commune. La limitation de la réduction fiscale (art. 25b P-LHID) restreint cette réduction à 70 % au maximum.

 

Si les bénéfices d’une ancienne société à statut fiscal cantonal qui étaient imposés selon un régime privilégié ne peuvent pas profiter de la patent box, ils seront en principe imposés au régime ordinaire, plus élevé. Pour une période limitée, ces bénéfices pourront toutefois encore bénéficier du taux spécial applicable aux réserves latentes lors de la perte du statut fiscal cantonal ou, en cas d’abandon de ce statut avant l’entrée en vigueur de la réforme, d’une déclaration de réserves latentes fondée sur l’ancien droit, cela afin d’éviter des surimpositions (art. 78g P-LHID)".

 

d) Dans le canton de Vaud, au 1^er janvier 2020, la loi sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000 (LI; BLV 642.11) a été révisée. En particulier, la section "Régimes spéciaux" (anciens art. 108 à 110) du chapitre consacré au calcul de l’impôt des personnes morales a été abrogée.

5.                      En l’espèce, le projet d’article 167a al. 1 Cst-VD prévoit l’interdiction, pour l’Etat de Vaud et les autres collectivités publiques cantonales, d’accorder un quelconque traitement fiscal privilégié, de n’importe quelle forme ou durée, à toute société, personne morale ou autre type de structure, à but lucratif. Il précise que les prérogatives et compétences de l’Etat de Vaud doivent être respectées.

Comme l’ont relevé les recourants, la LHID prévoit certains allégements fiscaux en faveur des personnes morales. Il s’agit d’analyser la compétence résiduelle des cantons en la matière, à l’aune des principes dégagés ci-avant.

a) Les art. 24a et 24b LHID disposent que sur demande du contribuable, ce dernier peut bénéficier d’un calcul avantageux de son bénéfice net provenant de brevets et de droits comparables, aboutissant à une imposition réduite (mécanisme fiscal de la patent box, d’inspiration internationale). Le législateur a précisé que les cantons pouvaient prévoir une réduction moindre que celle arrêtée dans la LHID (art. 24b al. 1 LHID in fine). Le Conseil fédéral a adopté une ordonnance, conformément à la délégation de compétence prévue à à l’art. 24b al. 4 LHID. L’Ordonnance du 13 novembre 2019 relative à l’imposition réduite des bénéfices provenant de brevets et de droits comparables (Ordonnance relative à la patent box; RS 642.142.1), entrée en vigueur le 1^er janvier 2020, règle notamment le début et la fin de l’imposition réduite, le traitement des pertes, ainsi que plusieurs éléments de calcul.

Il ressort de la lecture de ces dispositions, ainsi que du Message (cf. FF 2018 2626-2629), que le législateur fédéral a entendu imposer ce mécanisme aux cantons de manière obligatoire, ces derniers devant donc l’appliquer, sur demande des contribuables et selon les prescriptions fédérales. La seule latitude dont jouissent les cantons à cet égard réside dans l’ampleur, en pour-cent, de la réduction, qui peut être moindre que celle de 90 % prévue dans l’article topique (art. 24b al. 1 LHID). Dans le canton de Vaud, ces dispositions ont été reprises et la réduction a été fixée à 60 % (art. 94a et 94b LI). Dans le canton de Genève, à titre d’illustration, la réduction est fixée à 10 % (art. 12B al. 1 de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994; LIPM rsGE D 3 15).

Il apparaît ainsi que les cantons ne peuvent pas, dans les limites de leurs compétences, refuser l’application du principe de la patent box. On peut déduire des développements théoriques ci-avant, relatifs à la RFFA, que ce mécanisme d’allégement fait partie de ceux, pensés et prévus par le législateur fédéral, dont le but est de contrebalancer les effets fiscalement négatifs de la suppression des régimes spéciaux pour les personnes morales. Ce mécanisme de promotion de la recherche et du développement fait donc partie intégrante de l’esprit de la LHID dans sa teneur actuelle. Cette conclusion est également soutenue par la densité normative élevée consacrée à ce mécanisme dans la loi-cadre et dans l’ordonnance. De manière générale, l’on peut conclure de ces considérations que le législateur fédéral a voulu harmoniser les principes applicables aux "contreparties" de la suppression des statuts fiscaux privilégiés, certains étant obligatoires et d’autres facultatifs.

b) Les art. 24c et 78g LHID concernent les réserves latentes des sociétés. Le premier de ces deux dispositifs permet à la société contribuable qui serait assujettie pour la première fois à l’imposition en Suisse, pour des raisons décrites à l’art. 24c al. 2, de déclarer ses réserves latentes au début de l’assujettissement, sans que cette déclaration n’engendre une imposition au titre de l’impôt sur le bénéfice. Ces réserves latentes bénéficient ensuite d’un amortissement annuel (al. 3). Le second dispositif est une disposition transitoire, en faveur des sociétés qui bénéficiaient d’un statut spécial. L’art. 78g LHID prévoit une imposition plus favorable de ces sociétés, en relation avec leurs réserves latentes, en ces termes (al. 1): "[…] les réserves latentes existant à la fin de cette imposition, y compris la plus-value créée par le contribuable lui-même, doivent, lors de leur réalisation, être imposées séparément dans les cinq ans qui suivent, dans la mesure où elles n’ont pas été imposables jusqu’alors".

Ces dispositions ne laissent aucune marge de manœuvre aux cantons et prescrivent l’application, dans l’imposition des personnes morales concernées, de dispositifs qui visent à alléger leurs charges fiscales. Les personnes morales concernées étant notamment celles qui se sont vu retirer un statut spécial, ces systèmes entrent également dans l’esprit de rééquilibrage voulu par le législateur avec la RFFA.

c) Les art. 25a, 25a bis et 25b LHID, introduits par la RFFA, règlent respectivement la déduction supplémentaire des dépenses de recherche et de développement, la déduction pour autofinancement et la limitation de la réduction fiscale.

Les cantons sont autorisés à prévoir une déduction supplémentaire de la base de calcul de leur impôt sur le bénéfice pour les dépenses de recherche et développement (art. 25a LHID). L’implémentation de cette déduction, ou non, est du ressort cantonal (FF 2018 2629-2630). Cet allégement n’est pas imposé par la LHID et le canton de Vaud pourrait ne pas le prévoir, à l’instar de plusieurs autres cantons (Dr. Michael Nordin et Mme Petra Hess, in RFFA – Implémentation et premières expériences, Newsletter 02/2020 Taxation, Schellenberg Wittmer SA). En l’état, il est prévu à l’art. 95a LI.

Il en va de même de la déduction pour autofinancement, dont l’implémentation ou non relève de la compétence des cantons (art. 25a bis LHID et op. cit.). Le canton de Vaud ne l’a en l’état pas introduite.

Selon l’art. 25b LHID, la réduction fiscale totale fondée sur les art. 24b al. 1 et 2, 25a et 25a bis ne doit pas dépasser 70 % du bénéfice imposable avant compensation des pertes, à l’exclusion du rendement net des participations au sens de l’art. 28 al. 1 et 1bis, et avant déduction des réductions effectuées (al. 1). Les cantons peuvent prévoir une réduction moindre (al. 2). La limitation de la réduction fiscale est donc obligatoire pour tous les cantons, qui sont toutefois compétents pour fixer cette limite jusqu’à 70 % au plus. Le canton de Vaud a prévu une limitation de la réduction fiscale à 50 % en l’état (art. 95b LI).

d) L’art. 28 LHID, dans sa version actuelle, prévoit que lorsqu’une société de capitaux ou une société coopérative possède 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d’une autre société ou participe pour 10 % au moins au bénéfice et aux réserves d’une autre société ou possède une participation représentant une valeur vénale d’au moins un million de francs, l’impôt sur le bénéfice est réduit proportionnellement au rapport entre le rendement net des participations et le bénéfice net total. Il impose donc, et ce depuis une période antérieure à la RFFA, une imposition moindre du bénéfice des personnes morales qui détiennent une participation importante au sein d’une autre société.

Les cantons peuvent étendre la réduction (art. 28 al. 1bis LHID). Ils sont en revanche contraints, par la lettre de la LHID, de la prévoir. Il s’agit dès lors également d’un allégement obligatoire pour les cantons. Dans le canton de Vaud, le siège de cette matière se trouve aux art. 106 et 107 LI.

e) L’art. 29 al. 3 LHID, introduit par la RFFA, dispose que les cantons peuvent prévoir une réduction d’impôt pour le capital propre afférent aux droits de participation visés à l’art. 28 al. 1, aux droits visés à l’art. 24a ainsi qu’aux prêts consentis à des sociétés du groupe. Il s’agit là d’une compétence législative potestative, laissée aux cantons. En l’état, n'est imposable que le 50% du capital propre afférent aux droits de participation visés à l'article 106 LI (réduction d’impôt en cas de participations), aux droits visés à l'article 94a LI (patent box) ainsi qu'aux prêts consentis à des sociétés du groupe (art. 118 al. 5 LI).

f) La LHID consacre de manière obligatoire des exonérations fiscales de l’impôt sur le bénéfice et le capital en faveur de plusieurs catégories de personnes morales. Il en va ainsi des collectivités publiques, des associations et des fondations de pure utilité publique. Sont également concernées les institutions de prévoyance professionnelle d’entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d’entreprises qui les touchent de près, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel (art. 23 al. 1 let. d LHID). Comme l’ont relevé les recourants, ces institutions pourraient être concernées par le nouvel art. 167a al. 1 Cst-VD, si elles sont considérées comme poursuivant un but lucratif. Il en va de même des placements collectifs possédant des immeubles en propriété directe et des entreprises de transport concessionnaires (art. 23 al. 1 let. i et j LHID). Or, la LHID règle ces exonérations de manière obligatoire.

L’art. 23 al. 3 LHID prévoit, en revanche, une compétence pour les cantons, qui peuvent prévoir des allégements fiscaux en faveur d’entreprises nouvellement créées qui servent les intérêts économiques du canton, pour l’année de fondation de l’entreprise et pour les neuf années suivantes, une modification importante de l’activité de l’entreprise pouvant être assimilée à une fondation.

g) Il ressort de ce tour d’horizon que le projet d’art. 167a al. 1 Cst-VD ne saurait interdire l’application de mécanisme fiscaux qui fournissent des avantages aux personnes morales éligibles, car une telle interdiction serait contraire au droit fédéral supérieur. Il en va ainsi du principe de la patent box (cf. let. a ci-avant), des dispositifs concernant les réserves latentes (cf. let. b ci-avant), du principe de la réduction fiscale totale de 70 % au plus (cf. let. c ci-avant), de la réduction pour participation et des exonérations prévues par la LHID (cf. let. d à f ci-dessus). Le projet d’art. 167a al. 1 Cst-VD ne saurait donc interdire l’octroi de tout avantage fiscal aux personnes morales, sauf à contrevenir au droit fédéral dans sa lettre, son sens, son esprit et sa réalisation.

Toutefois, le projet d’art. 167a al. 1 Cst-VD contient une cautèle, avec les termes "dans la mesure de ses prérogatives et compétences", de sorte que techniquement, cet alinéa ne pourrait pas être appliqué lorsqu’il impliquerait d’outrepasser les compétences cantonales. Il n’aurait ainsi par exemple pas vocation à interdire la mise en œuvre du mécanisme de patent box dans le canton de Vaud et serait dès lors a priori compatible avec le droit supérieur. En l’état actuel de la LHID, comme on l’a vu, il reste plusieurs compétences législatives concernant le droit fiscal des personnes morales qui sont du ressort cantonal, permettant aux cantons d’introduire ou non certaines possibilités d’allégement ou encore leur permettant de fixer la mesure de ces allégements, dans la limite du droit supérieur. Entre autres, le canton de Vaud pourrait ne pas octroyer de déduction supplémentaire pour les dépenses de recherche et de développement ou d’allégement fiscal en faveur des nouvelles entreprises servant les intérêts économiques du canton. A cela s’ajoute l’argument avancé par le Conseil d’Etat, à savoir l’évolution possible de la LHID. En effet, en l’état, la LHID restreint d’une part les compétences législatives des cantons s’agissant de l’existence et de la mesure des allégements fiscaux et, d’autre part, en impose plusieurs. Cependant, il n’est pas exclu que la loi soit moins contraignante en la matière à l’avenir et laisse davantage aux cantons le choix d’introduire ces allégements ou d’autres. Le nouvel art. 167a al. 1 Cst-VD empêcherait alors le législateur cantonal légiférer en faveur de tels allégements fiscaux, ce qui entrerait dans l’objectif que ce nouvel article poursuit, c’est-à-dire d’octroyer le moins possible d’avantages fiscaux aux personnes morales.

Pour les recourants, la cautèle du projet d’art. 167a al. 1 Cst-VD est trompeuse, source de confusion pour l’électeur et sa portée est difficile à saisir. Elle enlèverait quasiment toute portée au projet d’art. 167a al. 1 Cst-VD et serait purement rhétorique.

Il est vrai que cette cautèle ne fait que reprendre le principe constitutionnel de primauté du droit fédéral. Elle permet néanmoins d’interpréter le texte de l’initiative selon sa lettre. Le projet d’art. 167a al. 1 Cst-VD est en effet susceptible d’être compatible avec la LHID, pour autant qu’il ne fasse que diriger le législateur cantonal dans les situations où ce dernier a une compétence législative résiduelle. Cette interprétation fait apparaître l’alinéa concerné comme conforme au droit supérieur, bien qu’il n’ait qu’une portée restreinte en l’état actuel de la LHID. En l’état de la loi, seuls certains articles laissent une marge de manœuvre législative aux cantons, de sorte que seuls ces cas de figure seraient directement concernés par le nouvel article proposé. Ainsi, comme détaillé ci-avant, sont du ressort du canton l’ampleur de la réduction accordée dans le cadre de la patent box, l’introduction ou non de déductions supplémentaires pour la recherche et le développement, pour autofinancement, l’ampleur de la réduction fiscale (jusqu’au maximum fédéral), l’étendue de la déduction pour participation, la possibilité d’appliquer une réduction liée au capital propre et celle d’exonérer certaines nouvelles personnes morales. Ces compétences sont peu nombreuses et restreintes par la LHID, mais elles ne sont pas inexistantes. Certes, comme l’a relevé le Conseil d’Etat, la mise en œuvre de cet alinéa serait assurément complexe. Pour autant, ces difficultés ne permettent pas non plus de déclarer la disposition contraire au droit supérieur. Le fait qu’une norme cantonale, adoptée dans un domaine où une compétence des cantons existe ou subsiste, rende plus difficile la mise en œuvre du droit fédéral, fondé sur une compétence de la Confédération, ne signifie pas encore qu’elle est contraire à celui-ci (Vincent Martenet, in Marteney/Dubey [éd.], Commentaire romand, Constitution fédérale, Bâle 2021, n° 27 ad art. 49 Cst.). La norme cantonale en cause doit entraver ou compromettre de manière significative cette mise en œuvre (idem). Or tel n’est pas le cas ici. Au demeurant, seule l’inexécutabilité d’une norme est un motif d’invalidité, qui ne s’impose que dans les cas les plus évidents; une difficulté de réalisation relative est insuffisante à cet égard, car c’est avant tout au corps électoral qu’il appartient d’évaluer les avantages et les inconvénients qui pourraient résulter de l’acceptation de l’initiative (Giorgio Malinverni/Michel Hottelier/Maya Hertig Randall/Alexandre Flückiger, Droit constitutionnel suisse, vol. I, 4^e éd. Berne 2021, n° 897).

i) Quant à la clarté du texte proposé, on rappellera qu’une initiative ne doit pas être rédigée dans des termes propres à induire en erreur le citoyen. Les électeurs doivent être à même d’apprécier la portée de l’initiative, ce qui n’est pas possible si le texte est équivoque ou imprécis. L’exigence de clarté du texte de l’initiative découle de la liberté de vote garantie à l’art. 34 al. 2 Cst. (ATF 133 I 110 consid. 8; TF 1C_659/2012 du 24 septembre 2013 consid. 5.1). La doctrine retient qu’une initiative émanant d’une fraction du corps électoral peut présenter des imprécisions inhérentes au système de démocratie directe et que le texte doit être compréhensible (Malinverni/Hottelier Randall/Flückiger, op. cit., n° 898-900).

En l’occurrence, la clarté du texte du projet d’art. 167a al. 1 Cst-VD est certes amoindrie par la cautèle du respect des prérogatives et compétences du canton, qui sont en l’état restreintes. Toutefois, le texte de cet alinéa est compréhensible et la condition qu’il contient n’engendre pas de risque manifeste de confusion. La portée réelle et actuelle de l’initiative eu égard à la cautèle de l’al. 1 pourra, le cas échéant, être exposée aux citoyens dans le message explicatif (cf. TF 1C_659/2012 précité consid. 5.2).

j) Les recourants critiquent le titre de l’initiative, principalement en lien avec son alinéa premier, en ce sens qu’il induirait en erreur, car il ne mentionne que les multinationales, alors que toutes les personnes morales seraient en réalité concernées. Cette formulation serait trompeuse pour les citoyens.

A cet égard, les faits sont similaires à ceux ayant donné lieu à l’arrêt TF 1C_659/2012 précité, qui concernait une initiative populaire genevoise intitulée "Pas de cadeaux aux multinationales. Initiative pour la suppression des allégements fiscaux" et dont la portée concernait également, outre les sociétés dites multinationales, des sociétés déployant toute leur activité à Genève. Notre Haute Cour a jugé que le titre de l’initiative n’était pas trompeur, dans la mesure où elle empêcherait effectivement l’octroi d’allégements fiscaux aux multinationales ; la question de la proportion des multinationales et de sociétés endogènes concernées pourrait être exposée aux citoyens dans le message explicatif, le cas échéant. Cette solution s’impose également dans le contexte qui nous occupe. On relève encore que l’intitulé, "Pour la fin des privilèges fiscaux des multinationales et une taxation juste vis-à-vis des PME", mentionne les petites et moyennes entreprises, de sorte que l’initiative ne se cache en réalité pas du fait qu’elle concerne également ces entreprises. Le titre de l’initiative ne viole pas l’art. 34 al. 2 Cst.

Ainsi, une interprétation conforme au droit supérieur de cet alinéa premier étant possible, il ne s’avère pas fondé, en regard de l’adage in dubio pro populo, de le déclarer nul en relation avec la LHID.

6.                      a) Le projet d’art. 167a al. 2 Cst-VD dispose que les statuts spéciaux, tels que les sociétés holding, sociétés mixtes ou sociétés de domicile, ne bénéficient plus de traitements fiscaux privilégiés par rapport aux autres personnes morales, que les autorités ne concluent pas d’accords personnalisés avec une société en particulier, et qu’elles n’accordent pas de privilèges dans un cas particulier.

Comme exposé ci-avant, depuis l’introduction de la RFFA avec la révision de la LHID au 1^er janvier 2020, les statuts fiscaux spéciaux ont été abrogés. Les articles qui y étaient consacrés, y compris en droit vaudois dans la LI, ont été abrogés.

Se pose alors la question de l’utilité de l’alinéa 2 du projet d’art. 167a Cst-VD, que les recourants contestent.

b) Selon la doctrine, les cantons reprennent parfois dans leur législation, en termes identiques, des règles fédérales. Ces règles cantonales n’ont aucune portée juridique propre dès lors que la compétence fédérale en jeu est concurrente. Si la législation fédérale est complète et exhaustive sur ce point, elle ne permet pas aux cantons de légiférer, fût-ce de manière rigoureusement identique. Ainsi, les règles cantonales devraient, d’un strict point de vue théorique, être considérées comme nulles ou, du moins, non valables. Il n’existe cependant aucun contentieux judiciaire significatif sur ce point. La reprise d’une règle fédérale en droit cantonal peut néanmoins s’expliquer lorsque les cantons conservent une compétence normative substantielle dans un domaine. Dans cette hypothèse, elle est susceptible de permettre la bonne compréhension d’une loi cantonale et d’assurer la cohérence normative, voire la lisibilité de celle-ci (Martenet, op.cit., n°28-29 ad art. 49 Cst.).

c) En l’occurrence, l’utilité de la norme du point de vue juridique ou encore son intérêt public ne font pas partie des conditions légales et jurisprudentielles à examiner en lien avec la validité d’une initiative populaire cantonale. Dans le domaine de la fiscalité des personnes morales, le législateur cantonal a repris plusieurs normes de la LHID dans la LI (cf. par exemple art. 24a LHID et 94a LI). Compte tenu de la nature de la LHID, qui est une loi-cadre qui n’a pas vocation à s’appliquer de manière directe dans sa globalité, il ne paraît pas dénué de sens de reprendre la teneur de certains de ses articles dans le droit cantonal. De surcroît, ainsi qu’on l’a vu, le domaine législatif concerné n’est pas réglé de manière complète et exhaustive au niveau fédéral, mais laisse subsister des compétences cantonales. En l’occurrence, si les statuts spéciaux ont été abrogés, aucun article en vigueur ne le déclare explicitement, de sorte qu’il peut également exister un argument en faveur de la bonne compréhension de la loi. En effet, l’alinéa concerné énonce explicitement cette abrogation, ce qui n’est pas le cas de la loi cantonale actuellement en vigueur.

Il n’appert ainsi pas que le projet d’art. 167a al. 2 Cst-VD, qui n’est pas contraire au droit supérieur, doive être déclaré nul.

7.                      a) Le projet d’art. 167a al. 3 Cst-VD prévoit l’obligation, pour l’Etat, de réclamer le remboursement des subventions, exonérations et allégements fiscaux vaudois accordés durant les dix dernières années, en cas de délocalisation de société ou d’entreprise commerciale, ou de toute autre mesure équivalente à une délocalisation, notamment des actions résultant en une forte proportion d’emplois vaudois supprimés. Il contient également une cautèle, formulée in fine, en les termes "sous réserve de respect du droit supérieur".

Le Conseil d’Etat ne s’est pas déterminé expressément sur les motifs qui l’ont poussé à considérer cet alinéa conforme au droit supérieur. Les recourants considèrent que cet alinéa viole le principe d’interdiction de la rétroactivité en matière fiscale.

b) Liée aux principes de sécurité du droit et de prévisibilité, l'interdiction de la rétroactivité des lois - notamment fiscales - résulte du droit à l'égalité de l'art. 8 Cst., de l'interdiction de l'arbitraire et de la protection de la bonne foi garanties par l'art. 9 Cst. L'interdiction de la rétroactivité (proprement dite) fait obstacle à l'application d'une norme à des faits entièrement révolus avant son entrée en vigueur. En revanche, pour les faits ayant pris naissance sous l'empire de l'ancien droit, mais qui déploient encore des effets sous le nouveau droit, il est admissible d'appliquer ce dernier (rétroactivité improprement dite), sous réserve des droits acquis (ATF 137 II 371 consid. 4.2; TF 1C_659/2012 précité consid. 4.3.2.1).

c) Le projet d’art. 167a al. 3 Cst-VD consacre un effet rétroactif, en ce sens qu’une personne morale qui a pu bénéficier de subventions, exonérations et allégement fiscaux sous l’empire de l’ancien droit, devrait les rembourser en cas de délocalisation – y compris dans un autre canton suisse semble-t-il. Compte tenu de la formulation du texte de cet alinéa 3, cela pourrait concerner de tels allégements octroyés sous l’empire de l’ancien comme du nouveau droit, puisque le calcul serait effectué sur les dix années précédant la délocalisation. Cet alinéa prévoit ainsi une rétroactivité improprement dite, sans respect des droits acquis. Il pourrait également engendrer une rétroactivité proprement dite, pour les cas où une personne morale aurait bénéficié d’un tel traitement il y a moins de dix ans, n’en bénéficierait plus et se délocaliserait après l’entrée en vigueur de cet alinéa, par exemple. Cet alinéa se heurte également aux cas de personnes morales qui bénéficieraient d’avantages fiscaux sur la base des mécanismes obligatoires de la LHID (par exemple, patent box), restant possibles sous l’empire du projet d’art. 167a al. 1 Cst-VD. Il impliquerait que ces avantages, accordés selon le projet d’art. 167a al. 1 Cst-VD, seraient ensuite réclamés en cas de délocalisation sur la base du troisième alinéa, ce qui contrevient au droit supérieur.

Ainsi et à l’instar de la situation tranchée par le Tribunal fédéral dans son arrêt 1C_659/2012 précité, le projet d’art. 167a al. 3 Cst-VD contrevient aux règles impératives de droit supérieur proscrivant la rétroactivité des lois, en particulier fiscales, et protégeant les droits acquis. Au contraire de la cautèle contenue à l’alinéa 1 du projet d’art. 167a Cst-VD, la réserve du respect du droit supérieur mentionnée à l’alinéa 3 n’est pas suffisante pour réparer le vice qui l’affecte. Ce vice est manifeste et rend la disposition absolument incompatible avec le droit supérieur (cf. à ce propos Malinverni/Hottelier Randall/Flückiger, op. cit., n° 890).

Le projet d’art. 167a al. 3 Cst-VD n’est dès lors pas conforme au droit supérieur et doit être déclaré nul.

8.                      Le projet d’art. 167a al. 4 Cst-VD a la teneur suivante: "Pour l’application du présent article, l’Etat et les autres collectivités publiques ne diminuent pas les taux d’imposition actuellement en vigueur, ni l’objet ou l’assiette de l’impôt".

Le Conseil d’Etat ne s’est pas déterminé expressément sur les motifs qui l’ont poussé à considérer cet alinéa conforme au droit supérieur.

Le projet d’art. 167a al. 4 Cst-VD consacre une interdiction, pour le législateur cantonal, de diminuer le taux, l’objet ou l’assiette de l’impôt des personnes morales. Or, si le taux de l’impôt relève de la compétence des cantons (art. 129 al. 2 Cst et 1 al. 3 LHID), ce n’est pas le cas de l’objet et de l’assiette de l’impôt, qui font l’objet de dispositions de la LHID. Les cantons ne disposent pas de compétence législative résiduelle en la matière, de sorte que la disposition concernée s’inscrit en contradiction avec le droit supérieur. A cela s’ajoute que l’introduction de la RFFA impliquait, selon le Message, que les cantons pourraient, en cas de besoin, abaisser leur impôt sur le bénéfice et conserver ainsi leur compétitivité internationale. Dès lors, il est également contraire à l’esprit de la LHID, telle que révisée par la RFFA, d’interdire une telle baisse de l’impôt.

Partant, le projet d’art. 167a al. 4 Cst-VD n’est pas conforme au droit supérieur et doit être déclaré nul.

9.                      Les alinéas 5 et 6 du projet d’art. 167a Cst-VD ne font pas débat et les recourants ne remettent pas en cause leur validité. L’alinéa 5 concerne la promotion économique cantonale, qui relève de la compétence du canton et n’appelle pas de remarque particulière. Il en va de même de l’alinéa 6, qui est une disposition d’exécution et prescrit essentiellement un délai d’adoption de la législation par le Grand Conseil.

Ces deux derniers alinéas sont conformes au droit supérieur.

10.                   Il résulte de ce qui précède que les alinéas 1, 2, 5 et 6 du projet d’art. 167a Cst-VD sont conformes au droit supérieur. En revanche, les alinéas 3 et 4 ne le sont pas. Il convient dès lors de déterminer si l’initiative populaire peut être partiellement invalidée, dans une plus grande mesure que celle décidée par le Conseil d’Etat.

a) La possibilité d’invalider partiellement une initiative découle du principe selon lequel une initiative doit être interprétée dans le sens le plus favorable aux initiants, selon l'adage "in dubio pro populo". Elle apparaît également comme une concrétisation, en matière de droits populaires, du principe général de la proportionnalité (rappelé à l'art. 36 al. 3 Cst. en ce qui concerne les atteintes aux droits fondamentaux) qui veut que l'intervention étatique porte l'atteinte la plus restreinte possible aux droits des citoyens, et que les décisions d'invalidation soient autant que possible limitées, en retenant la solution la plus favorable aux initiants. Ainsi, lorsque seule une partie de l'initiative apparaît inadmissible, la partie restante peut subsister comme telle, pour autant qu'elle forme un tout cohérent, qu'elle puisse encore correspondre à la volonté des initiants et qu'elle respecte en soi le droit supérieur. L'invalidité d'une partie de l'initiative ne doit entraîner celle du tout que si le texte ne peut être amputé sans être dénaturé (ATF 134 I 172 consid. 2.1 et les arrêts cités).

L'invalidation partielle est soumise à deux conditions, l'une subjective, l'autre objective. Il faut en premier lieu que l'on puisse raisonnablement admettre que les signataires auraient aussi approuvé la partie valable de l'initiative, si elle leur avait été présentée seule. Il faut en second lieu qu'amputée de certaines parties viciées, les dispositions restantes représentent encore un tout assez cohérent pour avoir une existence indépendante et correspondre à l'objectif principal initialement visé par les initiants, tel qu'il pouvait être objectivement compris par les signataires. Tel est le cas lorsque la partie restante de l'initiative forme un tout homogène qui suit la direction donnée par l'initiative complète, de sorte que l'initiative ne soit pas dépouillée de son contenu essentiel (TF 1C_302/2012 & 1C_303/2012 du 27 février 2013 consid. 4.1 et les arrêts cités).

b) Le projet d’art. 167a Cst-VD, composé de ses seuls alinéas 1, 2, 5 et 6, constitue un tout homogène, qui ne paraît pas dénaturé par rapport à sa version validée par le Conseil d’Etat et à la volonté des initiants. L’article, ainsi réduit, consacrerait le principe de non-octroi de statuts spéciaux de manière explicite dans la Constitution vaudoise et interdirait au législateur cantonal d’accorder des allégements fiscaux aux personnes morales, dans les cas où il bénéficierait d’une compétence résiduelle. Le nouvel article imposerait la cessation de la promotion active, par les autorités cantonales, du déplacement et de la délocalisation d’entreprises étrangères. Il s’agit là de modifications conformes à la volonté des initiants. Ces derniers ont exposé, dans leur texte accompagnant la feuille de récolte de signatures, que l’initiative visait à supprimer les traitements de faveur des entreprises multinationales par rapport aux indépendants et aux petites et moyennes entreprises. Selon eux, l’évasion fiscale de ces grandes entreprises, qui profitaient des conditions fiscales suisses, conduisait à un favoritisme économique indu. Les initiants mentionnent des exemptions fiscales offertes gracieusement et présentent la Suisse comme une terre d’asile fiscale, ce qu’ils considèrent comme préjudiciable aux citoyens et petites entreprises à plusieurs égards. Ainsi, la portion de l’article proposé qui demeure apparaît conforme à la volonté des initiants, notamment telle qu’elle se dégage de ce texte.

Par ailleurs, les alinéas contraires au droit supérieur ne concernent pas le cœur de l’initiative, mais des éléments périphériques, à savoir le cas de figure de la délocalisation après obtention d’allégements fiscaux et le taux, l’objet et l’assiette de l’impôt actuellement en vigueur – pour toutes les personnes morales. Ce constat est corroboré par la systématique de l’article, qui place les alinéas 3 et 4 du projet d’art. 167a Cst-VD au milieu de la disposition et non à son début, ainsi que par les titres de l’initiative et de l’article, qui concernent en priorité l’octroi de privilèges fiscaux. Comme l’ont au demeurant relevé les recourants, la condition subjective liée à l’approbation des signataires ne s’applique pas in casu, puisque le présent contrôle a lieu préalablement à la récolte de signatures, conformément à la procédure cantonale (art. 80 al. 1 Cst-VD).

Il convient de constater que le projet d’art. 167a Cst-VD peut et donc doit, en vertu du principe de la proportionnalité et de l’adage in dubio pro populo, n’être invalidé que partiellement, en ce sens que seuls ses alinéas trois et quatre sont déclarés nuls.

11.                   La DGAIC ayant produit le dossier de la cause avec sa réponse, contenant ses échanges avec le comité d’initiative avant le dépôt du projet, la réquisition des recourants en ce sens est sans objet.

12.                   a) Les considérants qui précèdent conduisent à l’admission partielle du recours et à la réforme de la décision du 13 septembre 2023 du Conseil d’Etat qui déclare partiellement nul le projet d'initiative "Pour la fin des privilèges fiscaux des multinationales et une taxation juste vis-à-vis des PME" dans le sens du constat de la nullité des alinéas 3 et 4 du projet d’art. 167a Cst-VD.

b) L'arrêt est rendu sans frais, la procédure en matière de contentieux de l'exercice des droits politiques étant en principe gratuite (art. 179 al. 1 LEDP applicable selon les art. 188 ss LEDP, cf. CCST.2022.0010 du 8 juin 2023 et les arrêts cités).

c) Il n’est pas alloué de dépens (art. 179 al. 4 LEDP, applicable également à la procédure de recours selon les art. 188 ss LEDP).

 

 

Par ces motifs
la Cour constitutionnelle
arrête:

 

I.                       Le recours est partiellement admis.

II.                      Le chiffre II de la décision rendue le 13 septembre 2023 par le Conseil d’Etat portant sur la validité de l’initiative populaire cantonale "Pour la fin des privilèges fiscaux des multinationales et une taxation juste vis-à-vis des PME" est réformée en ce sens que les alinéas 3 et 4 de l’art. 167a Cst-VD sont déclarés nuls.

III.                    La décision rendue le 13 septembre 2023 par le Conseil d’Etat est confirmée pour le surplus.

IV.                    Il n’est pas perçu de frais judiciaires, ni alloué de dépens.

 

Lausanne, le 8 février 2024

 

Le président:                                                                          La greffière:

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclu sions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.