TRIBUNAL CANTONAL

COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 30 avril 2019

Composition

Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; M. Bernard Jahrmann et M. Antoine Rochat, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.

Recourante

A.________, à ********,

Autorité intimée

Commission d'estimation fiscale des immeubles des districts de la Broye-Vully, Jura-Nord vaudois et Gros-de-Vaud, à Yverdon-les-Bains,

Objet	Estimation fiscale des immeubles
	Recours A.________ c/ décision de la Commission d'estimation fiscale des immeubles des districts de la Broye-Vully, Jura-Nord vaudois et Gros-de-Vaud du 3 avril 2018 (parcelle ****** de ******)

Vu les faits suivants:

A. A.________ (ci-après: la propriétaire, la société ou la recourante) est une société à responsabilité limitée, dont le siège est à ******** et le but l'exploitation d'un commerce de mazout, l'achat, la vente et le transport de combustibles et de matériaux en tout genre. Ses associés gérants avec signature individuelle chacun sont B.________ (119 parts de 1'000 fr.) qui assume également la fonction de président, et C.________ (1 part de 1'000 fr.). La société est titulaire d'un droit de superficie (droit distinct et permanent – DDP ******** du registre foncier de la commune de ******** jusqu'au 15 mars 2116, ********) sur la parcelle de base n° ******** du registre foncier, copropriété de B.________ et de C.________, chacun pour une demie. Sont cadastrés sur cette parcelle comme objet du droit de superficie plusieurs bâtiments industriels de 773 m² au total portant le numéro d'assurance incendie ECA n°********. Le DDP ******** s'exerce sur l'entier de la surface de la parcelle no ******** de ******** de 2'339 m² au total. La redevance annuelle du DDP ******** est de 2'000 francs.

B. En 2017, la société a procédé à la construction d'une halle industrielle et divers aménagements de la parcelle afin de réunir à la même adresse l’ensemble de ses activités: bureaux, dépôt et parking. La police ECA du 28 février 2018 fait état d'une valeur indexée pour 2018 (indice 125) de 1'560'930 fr. pour le bâtiment affecté à une halle industrielle (volume de 7'305 m³) et d'une couverture complémentaire côté cour côté jardin de 100'000 fr., dernière estimation le 6 février 2018.

C. Le 28 novembre 2017, la Commission d'estimation fiscale des immeubles des districts de la Broye-Vully, Jura-Nord vaudois et Gros-de-Vaud (ci-après: la CEFI) s'est réunie sur place pour une visite du bâtiment en vue d'établir son estimation fiscale. A cette occasion, un coût de construction de 2'429'000 fr. lui a été communiqué par la propriétaire, tous CFC confondus. Suite à une erreur d'interpétation, l'estimation de ce bâtiment a été reportée sur la parcelle de base n^{o ********} et non sur le DDP ********.

Par réclamation du 22 décembre 2017, la société a contesté le libellé et le montant de la nouvelle estimation en faisant valoir d'une part que celle-ci concernait le DDP ******** et d'autre part que le prix des travaux indiqué correspondait à la halle industrielle et à une déchetterie construite pour le compte de la commune et qui ne lui appartenait pas. Le 3 janvier 2018, elle a adressé à la CEFI le questionnaire concernant la révision ordinaire des estimations fiscales pour son nouveau bâtiment industriel en indiquant un coût de construction de 1'800'000 francs. Figure au dossier de la CEFI quelques photos et plans de la parcelle objet du DDP ainsi qu'un décompte des travaux pour un montant de 2'347'943 fr. 70.

Par décision sur réclamation du 3 avril 2018, la CEFI a estimé la valeur fiscale de la parcelle n^{o ********} à 1'876'000 fr., en se fondant sur la moyenne entre la valeur de rendement et la valeur vénale de l'immeuble. Cette dernière a été calculée en prenant en compte la moyenne arithmétique entre le coût des travaux de 2'429'000 fr. et la valeur de la police ECA de 1'560'930 francs.

D. Par acte du 16 avril 2018, la société a recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), en faisant valoir que la valeur indexée ECA de l'immeuble se montant à 1'560'930 fr., il convenait de réajuster l'estimation fiscale des deux immeubles (parcelles n^os ******** et ******** du registre foncier).

La CEFI a déposé sa réponse au recours le 24 mai 2018 en concluant à son rejet. Elle explique que la valeur vénale retenue se fonde sur la valeur de la police ECA de 1'560'930 fr., additionnée du coût des équipements et aménagements extérieurs pour 434'035 fr. qui constituent une plus-value du bâtiment.

La recourante a répliqué le 17 juillet 2018 en contestant le calcul de la CEFI. Elle estime que plusieurs factures doivent être déduites du prix de construction retenu, notamment le coût de la déchetterie (520'247 fr.) ainsi que d'autres frais (imprévus, canalisations, frais de mutation) pour 150'000 fr. au total. Elle considère ainsi que le coût de construction du nouveau bâtiment s'élève au plus à 1'700'000 fr., dont à déduire la TVA de 8%, et qu'en tout état de cause l'estimation fiscale ne saurait être supérieure à la valeur de la police ECA.

La CEFI a dupliqué le 3 août 2018. Elle a accepté, compte tenu des nouvelles allégations de la recourante, de déduire du prix des travaux les coûts relatifs à la déchetterie qu'elle ne connaissait pas auparavant, et de corriger la valeur vénale retenue conformément au prix indiqué par le propriétaire, à savoir 2'429'000 fr. moins le coût de la déchetterie par 520'247 fr., soit un total de 1'848'136 francs. La CEFI n'a en revanche pas admis les autres déductions revendiquées par la recourante. Compte tenu du fait que la valeur de rendement n'a pas été contestée, la nouvelle estimation fiscale retenue par la CEFI est de 1'803'000 francs.

La recourante a déposé ses déterminations finales le 16 août 2018.

La cour a statué par voie de circulation. Les arguments des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.

Considérant en droit:

1. Aux termes de l'art. 15 de la loi vaudoise du 18 novembre 1935 sur l’estimation fiscale des immeubles (LEFI; BLV 642.21), le recours au Tribunal cantonal contre les décisions sur réclamation rendues par la commission s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative
– LPA-VD; BLV 173.36) et le délai de trente jours (art. 95 LPA-VD), il y a lieu d'entrer en matière.

2. La recourante requiert la tenue d'une audience d'instruction afin qu'elle puisse être entendue et fournir toutes les pièces justificatives relatives au dossier.

a) Devant la CDAP, la procédure est en principe écrite (art. 27 LPA-VD). Les parties participent à l'administration des preuves (art. 34 al. 1 LPA-VD). A cet effet, l’autorité peut, notamment (art. 29 al. 1 LPA-VD), entendre les parties (let. a), ordonner une inspection locale (let. b), mettre en œuvre une ou plusieurs expertises (let. c), recourir à la production de documents, titres et rapports officiels (let. d), aux renseignements fournis par les parties, des autorités ou des tiers (let. e) et recueillir des témoignages (let. f). Elle n'est toutefois pas liée par les offres de preuves formulées par les parties (art. 28 al. 2 LPA-VD); elle doit examiner les allégués de fait et de droit et administrer les preuves requises, si ces moyens n'apparaissent pas d'emblée dénués de pertinence (art. 34 al. 3 LPA-VD).

Le droit d'être entendu découlant des art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101) et 27 al. 2 de la Constitution du Canton de Vaud du 14 avril 2003 (Cst./VD; BLV 101.01) comprend notamment le droit pour l'intéressé de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou, à tout le moins, de s'exprimer sur son résultat lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre. A lui seul, l'art. 29 al. 2 Cst. ne confère pas le droit d'être entendu oralement, ni celui d'obtenir l'audition de témoins ou la mise en œuvre d’un expert. Le droit d'être entendu n'empêche pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient pas l'amener à modifier son opinion (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1; 140 I 68 consid. 9.6; 131 I 153 consid. 3 et les arrêts cités). Les art. 29 al. 2 Cst. et 27 al. 2 Cst./VD n'accordent pas à la partie dans la procédure devant la juridiction administrative le droit inconditionnel d'être entendu oralement, ni celui d'obtenir l’audition de témoins ou la mise en œuvre d’une expertise (ATF 134 I 140 consid. 5.3 p. 148; 122 II 464 consid. 4c p. 469/470).

b) En l’espèce, l'autorité intimée a produit son dossier et la recourante a eu l'occasion de s'exprimer à trois reprises par écrit dans le cadre de la présente procédure et de produire des pièces. Par avis de la juge instructrice du 3 juillet 2018, l'attention de la recourante a été attirée sur le caractère écrit de la procédure et sur le refus en l'état d'ordonner la tenue d'une audience. Un délai supplémentaire lui a été imparti pour déposer un mémoire complémentaire et produire les pièces justificatives dont elle entendait se prévaloir. Dès lors, par appréciation anticipée des preuves, la cour s'estime en mesure de statuer en connaissance de cause, sans faire droit à la réquisition d'audition personnelle de la recourante.

3. a) Selon les art. 1^er al. 1 let. a et 2 LEFI, il est établi une estimation dite "estimation fiscale" en vue de déterminer la valeur d'imposition des immeubles (biens-fonds, droits distincts et permanents, mines). Cette estimation représente l'estimation officielle au sens de l'article 19 de la Constitution vaudoise. La compétence pour procéder aux estimations fiscales, leur mise à jour et leur révision, est attribuée à la commission de district du lieu de situation de l'immeuble, sous réserve des compétences du conservateur du Registre foncier.

L'art. 20 LEFI prévoit que la commission de district procède périodiquement à la mise à jour des estimations. Cette opération a pour but de revoir l’estimation des immeubles lorsqu’il est constaté notamment par demande motivée des propriétaires, par mutations, réunion ou division de biens-fonds, construction ou démolition de bâtiments, constitution ou radiation de servitudes, ou par d’autres opérations que la valeur fiscale de ces immeubles a notablement augmenté ou diminué.

Dans la procédure ordinaire de mise à jour, il s'agit de fixer, à une date donnée, la valeur cadastrale d'un immeuble dont on présume qu'elle a notablement varié par rapport à l'estimation portée au registre (arrêts EF.2016.0003 du 4 juillet 2017; EF.2009.0007 du 9 février 2009 consid. 1a; EF.1997.0027 du 22 juin 2006 et les arrêts cités). L'art. 20 LEFI habilite l'autorité compétente à réviser d'office l'estimation fiscale d'une parcelle lorsque la valeur fiscale de celle-ci a notablement augmenté (v., notamment, arrêts EF.2016.0003 du 4 juillet 2017; EF.2009.0007 du 9 février 2009 consid. 1a; EF.2006.0001 du 30 novembre 2006).

b) L'art. 2 LEFI dispose que l'estimation fiscale est faite par bien-fonds en prenant la moyenne entre sa valeur de rendement et sa valeur vénale (al. 1). La valeur fiscale ne pourra être supérieure à la valeur vénale (al. 2). Ce régime est conforme à l'art. 14 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), à teneur duquel la fortune est estimée à la valeur vénale; toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée (v. à ce propos ATF 128 I 240 consid. 3). L'art. 3 al. 1 LEFI prévoit que l'estimation fiscale comprend l'estimation du sol, des bâtiments et des accessoires.

Aux termes de l'art. 8 du règlement sur l'estimation fiscale des immeubles du 22 décembre 1936 (RLEFI; BLV 642.21.1), la valeur vénale d'un immeuble représente la valeur marchande de celui-ci, en tenant compte de l'offre et de la demande. Cette valeur marchande est établie en prenant notamment pour bases la situation, la destination, l'état et le rendement de l'immeuble (al. 1). A défaut d'indications (prix d'achat, éléments de comparaison, etc.), la valeur vénale est obtenue en capitalisant le rendement brut à un taux qui varie selon le genre d'immeuble, la nécessité d'amortissement, les risques de placement sur ces immeubles (al. 2). L'art. 9 RLEFI dispose quant à lui que les ventes qui ont eu lieu dans des circonstances extraordinaires et lors desquelles les prix ont été fixés sous l'influence des conditions particulières (vente entre parents, vente juridique dont l'acquéreur a qualité de créancier, expropriation, achats extraordinaires dans des buts de spéculation, etc.) ne sont dans la règle, pas prises en considération.

c) Les Instructions du Chef du Département des finances pour les Commissions de district d'estimation fiscale des immeubles du 8 janvier 1991 (ci-après: les instructions) prévoient que les règles en matière d'estimation fiscale s'appliquent par analogie aux DDP considérés par la loi comme des immeubles. S'agissant d'un DDP, la valeur du sol est estimée séparément au chapitre du propriétaire de la parcelle grevée. Les droits de superficie font l'objet d'une estimation fiscale où seuls les bâtiments comptent (p. 7 des instructions). Pour ce qui est des immeubles industriels et commerciaux, les instructions prévoient (p. 7 et s.):

"Lors de la taxation par les Commissions de district d'ateliers et d'usines, il y a lieu de tenir compte des parties intégrantes (installations fixes diverses) tandis que les accessoires ne seront pris en compte que s'ils confèrent au bâtiment son caractère économique. En conséquence, les installations et machines qui se trouvent dans un bâtiment qui ne peut servir, sans transformations importantes, qu'à l'usage pour lequel il a été construit, et qui, sont indispensables à cet usage doivent être incorporées dans l'estimation fiscale, même dans le cas où elles ne sont pas fixées ou scellées à demeure.

Par contre, les petites machines-outils qui peuvent être déplacées, ajoutées ou supprimées sans avoir d'influence sur la valeur de l'immeuble sont à considérer comme des biens mobiliers et à ne pas incorporer dans l'estimation fiscale de l'immeuble. Il en sera de même du matériel roulant, de l'outillage, ainsi que des meubles et autres machines de bureau.

Ces principes peuvent diverger des mesures prises par l'Etablissement cantonal d'assurance qui limite, en général, l'assurance immobilière aux bâtiments proprement dits, sans se soucier de leur valeur économique, laquelle est pourtant déterminante au point de vue de la valeur fiscale."

4. a) La LEFI ne comporte aucune disposition étendant le pouvoir de l'autorité de recours au contrôle de l'opportunité. Le pouvoir d'examen du tribunal est ainsi limité au contrôle de la légalité en matière d'estimation fiscale, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation et la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 98 let. a et b LPA-VD).

Selon la jurisprudence constante du Tribunal administratif, reprise par la CDAP, il n'y a pas lieu de corriger l'estimation fiscale lorsque la différence entre la valeur contestée et celle à laquelle il aboutit est inférieure à 5%, marge en-deçà de laquelle il est considéré qu'il n'y a pas abus du pouvoir d'appréciation (voir arrêts EF.2016.0003 du 4 juillet 2017; EF.2014.0001 du 1^er octobre 2014; EF.2011.0002 du 27 septembre 2011 et les arrêts cités).

b) En l'espèce, il n'est pas contesté que la constitution du DDP ******** sur la parcelle n^o ******** du registre foncier de la commune de ******** et la construction subséquente d'une halle industrielle en vertu de cette servitude est un cas nécessitant la mise à jour de l'estimation fiscale des immeubles au sens de l'art. 20 LEFI. S'agissant de la méthode employée par la CEFI, il est constaté que la recourante ne conteste pas la valeur de rendement prise en considération dans le cadre de la fixation de l'estimation litigieuse, de sorte que celle-ci ne fera pas l'objet d'un examen par la cour. Seule la valeur vénale est en cause, car la recourante estime que celle-ci ne saurait être supérieure à la valeur à neuf de la construction telle que fixée par la police ECA de l'immeuble. Elle discute ainsi le coût de la construction de sa halle industrielle et revendique certaines déductions.

Du côté de l'autorité intimée, sa motivation fluctuante et la prise en considération de la valeur ECA, que ce soit pour établir une moyenne arithmétique avec le coût des travaux indiqué par la propriétaire comme dans la décision sur réclamation du 3 avril 2018, ou pour ajouter à cette valeur des coûts d'aménagement extérieurs extrapolés du décompte des travaux produit par la recourante comme elle l'indique de manière confuse dans ses écritures des 24 mai et 3 août 2018, sont difficiles à suivre et semblent s'écarter des critères d'estimation fixés par la loi.

c) Néanmoins, dans sa duplique du 3 août 2018, la CEFI accepte les explications de la recourante quant à la déductibilité des coûts de la déchetterie du coût des travaux initialement indiqué, à savoir 2'429'000 fr. moins 520'247 fr., et admet de fixer la valeur vénale du DDP ******** à 1'848'136 fr., comme alléguée par la recourante. En calculant ensuite la moyenne arithmétique entre cette valeur et la valeur de rendement, non contestée, de 1'757'143 fr., elle abouti à une nouvelle estimation de 1'803'000 francs. La CEFI n'admet en revanche pas les autres déductions revendiquées par la recourante.

C'est à cette dernière valeur admise par la CEFI qu'il convient de se référer pour déterminer si et dans quelle mesure l'autorité a violé la loi ou commis un excès ou un abus de son pouvoir d'appréciation. En effet, selon l'art. 83 LPA-VD, l'autorité peut, en lieu et place de ses déterminations, rendre une nouvelle décision, totalement ou partiellement à l'avantage du recourant (al. 1), l'instruction du recours se poursuivant dans la mesure où il n'est pas devenu sans objet (al. 2). Il y lieu de considérer la duplique de la CEFI du 3 août 2018 comme une nouvelle décision au sens de cette disposition.

Or, s'agissant de l'édification d'une nouvelle halle industrielle et de divers équipements permettant à la recourante d'exercer son activité économique conformément à son but social et de regrouper à la même adresse l’ensemble de ses activités (bureaux, dépôt et parking) comme elle le précise sur son site Internet, la fixation de la valeur vénale aux coûts de la construction ne prête pas le flanc à la critique et s'inscrit dans le cadre légal défini par les art. 2 al. 1 et 3 al. 1 LEFI, 8 et 9 RLEFI, ainsi que par les Instructions du Chef du Département des finances pour les Commissions de district d'estimation fiscale des immeubles du 8 janvier 1991 (cf. consid. 3 ci-dessus). En effet, il y a lieu de retenir que la valeur marchande du DDP ********, sauf circonstances exceptionnelles non alléguées et non remplies en l'espèce, telles un coût de construction excessivement bas, correspond au minimum à ce coût de construction. On ne voit pas pourquoi le recourant entend aligner la valeur vénale sur celle retenue par la police ECA pour le bâtiment uniquement: d'une part, l'estimation ECA des immeubles poursuit des buts différents sans se soucier de la valeur économique des bâtiments, laquelle est pourtant déterminante au point de vue de la valeur fiscale (cf. instructions, p. 7 s.); d'autre part, la valeur ECA à laquelle se réfère la recourante ne concerne que la halle industrielle de 773 m² et 7'305 m³, alors que le droit de superficie s'exerce, selon l'acte constitutif du DDP ******** du 6 mars 2017, sur l'entier de la surface de la parcelle n^o ******** de ********, de 2'339 m². Selon la même logique, les déductions que la recourante revendique pour motif qu'il s'agirait de citerne, de frais de canalisations, d'aménagements extérieurs ou de frais de mutation, ne peuvent pas être admises, tant il est manifeste que ces coûts concernent la constitution du DDP et la construction des installations nécessaires à l'exercice de ce droit; ils déterminent ainsi la valeur marchande du bien.

Le coût de la construction et des équipements nécessaires à l'exercice du DDP ********, déduction faite des coûts de la déchetterie, a été précisé par la recourante dans le formulaire adressé à la CEFI le 3 janvier 2018 (1'800'000 fr.), puis dans sa réplique du 17 juillet 2018 (1'848'136 fr.), de sorte que si l'on prend en considération la variante la plus favorable à la recourante, on aboutit à une estimation fiscale du DDP ******** à 1'778'571.50 fr. (1'800'000 fr. + 1'757'143 fr. : 2), ce qui représente un écart de moins de 5% de l'estimation corrigée par la CEFI dans sa duplique du 3 août 2018.

Il en résulte qu'en fixant l'estimation fiscale du DDP ******** à 1'803'000 fr. fondée sur une moyenne entre la valeur de rendement, non contestée, de 1'757'143 fr., et la valeur des travaux indiqués par la recourante dans sa réplique du 17 juillet 2018, de 1'848'136 fr., la CEFI n'a pas violé la loi ni fait preuve d'un excès ou abus du pouvoir d'appréciation.

5. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours, dans la mesure où il garde un objet, et à la confirmation de la nouvelle décision de l'autorité intimée rendue en cours de procédure (art. 83 LPA-VD). Compte tenu de la motivation défaillante de la décision contestée du 3 avril 2018 et de sa modification à l'avantage du recourant par duplique du 3 août 2018, un émolument judiciaire réduit sera mis à la charge du recourant, qui succombe pour le surplus sur ses conclusions tendant à aligner l'estimation fiscale de son DDP sur la valeur ECA du bâtiment, le solde des frais de procédure ne pouvant être mis à la charge de la CEFI (art. 49 al. 1 et 2, 52 al. 1, 91 et 99 LPA-VD). L'allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (art. 55 al. 1 a contrario, 91 et 99 LPA-VD).

Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:

I. Le recours est rejeté, dans la mesure où il garde un objet.

II. La décision de la Commission fiscale des immeubles des districts de la Broye-Vully, Jura-Nord vaudois et Gros-de-Vaud du 3 août 2018, modifiant la décision entreprise du 3 avril 2018 en ce sens que l'estimation fiscale du DDP ******** du registre foncier de la commune de ********, ********, est fixée à 1'803'000 fr., est confirmée.

III. Un émolument de justice de 800 (huit cents) francs est mis à la charge de la recourante A.________.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 30 avril 2019

La présidente: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.