canton de vaud

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

- A R R E T -

du 1er novembre 1994

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sur les recours interjetés par A.________, dont le conseil est l'avocat Christian Bacon, Place St. François 8, 1002 Lausanne

contre

 

-        la décision de taxation (impôt pour la défense nationale 1987) du 17 septembre 1987 concernant l'imposition d'une prestation en capital de 510'800 francs

-        le bordereau de contribution (impôt cantonal) du 17 septembre 1987 concernant l'imposition de ladite prestation en capital

-        la décision de taxation de la Commune de X.________ (impôt communal) du 18 septembre 1987 concernant l'imposition de ladite prestation en capital

-        la décision préjudicielle du 17 août 1988 de l'Administration cantonale des impôts fixant le for fiscal du recourant dès le 4 juillet 1987

-        la décision sur réclamation du 23 septembre 1988 de l'Administration cantonale des impôts maintenant, au titre de l'impôt fédéral direct pour la période 1987-1988, la décision préjudicielle d'assujettissement citée ci-dessus

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Statuant à huis clos,

le Tribunal administratif, composé de

MM.     P. Journot, président
            J. Koelliker, assesseur
            J.-P. Kaeslin, assesseur

constate en fait   :

______________

A.                     A.________ est né en 1928. Divorcé depuis 1969, il est père d'une fille née en 1961 et d'un fils né en 1966, dont il avait obtenu la garde au moment du divorce. Son fils a effectué un apprentissage et vivait avec son père à X.________.

                        Au bénéfice d'une licence en droit ainsi que d'une formation d'enseignant, le recourant à toujours travaillé dans l'enseignement. A partir de 1973, il a enseigné l'histoire et la géographie à B.________. Il était affilié à la Caisse de pension de l'Etat de Vaud. Du 1er septembre 1983 au 31 juillet 1984, il a bénéficié d'un congé sabbatique non payé, pendant lequel il a voyagé en ********, en ********ainsi que ********. Il a repris ensuite son activité dans l'école précitée.

B.                     Par lettre du 28 mars 1987, le recourant, qui avait pris contact avec la Caisse de pension le mois précédent, a adressé sa démission pour le 31 juillet 1987 au Département de l'instruction publique et des cultes. Le Chef du département a pris acte de cette démission par lettre du 8 avril 1987 en précisant que la Caisse de pension de l'Etat de Vaud informerait le recourant des dispositions qu'elle prendrait quant aux cotisations versées pendant le temps de service.

                        Le recourant avait l'intention de quitter la Suisse pour s'établir en France. Au printemps 1987, il a effectué un voyage dans le sud-ouest de ce pays mais cette région ne lui a pas plu. Il a finalement jeté son dévolu sur le Y.________, région avec laquelle il n'avait précédemment aucune attache.

                        Le 5 juin 1987, il a informé la propriétaire de son appartement de son prochain départ pour la France. La propriétaire a accepté que le bail soit repris par le fils du recourant aux mêmes conditions.

                        Par lettre du 24 juin 1987, le recourant a informé la Commission d'impôt du district de Morges qu'à la suite de sa démission, il allait quitter la Suisse pour s'installer en France. Il précisait qu'il partirait au lendemain de la cérémonie des Promotions, soit le 3 juillet 1987. Il demandait s'il ferait l'objet d'une taxation intermédiaire et quel montant d'impôt il devrait payer.

                        Par lettre du 29 juin 1987, la Commission d'impôt a répondu qu'elle allait effectuer un arrêt d'assujettissement en date du 3 juillet 1987 en raison du départ définitif du recourant à l'étranger. Elle l'invitait à annoncer son départ à sa commune de domicile. Elle déclarait en outre, s'agissant de la perception échelonnée, qu'elle supprimait les trois tranches d'impôt et lui ferait parvenir le plus tôt possible le bordereau d'impôt 1987 pour 183 jours. Elle précisait les montants qui seraient dus au titre de l'impôt fédéral direct, de l'impôt cantonal (4'409,25 francs) et de l'impôt communal (2'939,50 francs). Elle demandait enfin au recourant d'indiquer s'il avait perçu le capital de sa caisse de pension ou s'il recevrait une rente mensuelle.

                        Par lettre du 2 juillet 1987, le recourant a répondu qu'il attendait encore que la caisse de pension verse le capital qui lui revenait. Il demandait en outre comment était calculés les montants d'impôts que la Commission d'impôt lui avait communiqués dans sa lettre du 29 juin 1987.

                        Un bordereau d'impôt fédéral direct  concernant l'imposition du recourant pendant 183 jours (revenu imposable 68'000 francs, montant dû 1'294,35 francs) a été expédié au recourant le 1er juillet 1987.

                        Par lettre du 3 août 1987, la Commission d'impôt a répondu à la lettre du recourant du 2 juillet 1987 en précisant le calcul effectué, admettant en outre une erreur dans sa précédente correspondance du 29 juin 1987, pour ce qui concerne l'impôt cantonal (rectifié à 3'560,65 francs) et l'impôt communal (rectifié à 2'373,85 francs).

                        A l'audience de la Commission cantonale de recours du 27 novembre 1990, l'Administration cantonale des impôts a produit un duplicata d'une notification du 1er juillet 1987, établi le 27 septembre 1988, procédant à la taxation du recourant pour 183 jours en 1987 (revenu imposable de 73'300 francs, impôt cantonal 3'560,70 francs, impôt communal 2'373,80 francs). On peut sérieusement se demander si ce bordereau a réellement été notifié puisque la lettre du 3 août 1987 n'y fait aucune allusion et qu'elle indique des montants qui ne concordent pas avec ceux du bordereau censé avoir été établi le 1er juillet 1987.

D.                    Le recourant a annoncé son départ pour le 3 juillet 1987 à destination de la France au contrôle des habitants de X.________. Ce dernier, le 29 juin 1987, a communiqué un avis de départ à la Commission d'impôt en précisant que l'intéressé partait à l'étranger le 3 juillet 1987.

                        Les obligations professionnelles du recourant se terminaient le 2 juillet 1987, jour des Promotions. La lettre qu'il a écrite ce jour-là à la Commission d'impôt indique que toute correspondance ultérieure doit être adressée "chez C.________", son fils, à l'adresse de l'appartement qu'il occupait jusqu'alors.

                        Le recourant est effectivement parti pour la France le 3 juillet 1987. Le 16 juillet 1987, il a écrit depuis le camping de Z.________  à son fils en lui expliquant, avant de repartir pour la Suisse et en prévision d'un accident toujours possible, qu'il avait signé la veille une promesse d'achat concernant une maison à Z.________ dans le Y.________, un acompte de 50'000.- francs français devant être versé immédiatement. Le recourant précisait qu'en cas de malheur, cette maison et le solde de sa fortune reviendrait à ses enfants conformément au testament qui se trouvait dans ses papiers personnels à X.________. Il ajoutait qu'il raconterait de vive voix "les détails de cette équipée pour me trouver une retraite dans le Midi!".

                        Le 28 juillet 1987, le notaire français chargé de passer l'acte à écrit au recourant, à son adresse à X.________, pour accuser réception d'un chèque de 50'000.- francs français reçu le même jour et pour lui demander une expédition de son acte de naissance.

                        Le recourant a produit un certificat du maire de Z.________ du 21 janvier 1988 attestant que le recourant est arrivé sur le territoire de cette commune le 1er octobre 1987. Le lendemain 2 octobre 1987 a été passé l'acte de vente notarié concernant la maison du recourant. Cet acte précise que l'acquéreur en devient propriétaire et en acquiert la possession le jour même, l'immeuble étant libre de toute location ou occupation.

                        Le recourant a ouvert un compte au D.________  le 24 septembre 1987. Il a déposé le 5 octobre 1987 une demande d'installation téléphonique pour sa maison de Z.________. L'abonnement et les taxes lui ont été facturés depuis le 12 octobre 1987. Le mois suivant, il a fait ramoner la cheminée de sa nouvelle maison. On trouve encore au dossier un relevé de l'assurance E.________  concernant la cotisation annuelle 1988, établi sur la base de la situation au 26 novembre 1987. Ce document concerne une assurance "multirisque vie privée", le risque assuré étant désigné par la mention "résidence principale".

                        D'après la fiche de renseignements recueillie le 28 janvier 1988 par l'Administration cantonale des impôts auprès du Service des automobiles, le recourant, détenteur des plaques VD1********, a procédé à un changement de véhicule le 11 décembre 1987, faisant immatriculer à cette date une ******** dont la première mise en circulation remontait à 1980. Le recourant a expliqué verbalement qu'il s'agit d'un véhicule qu'il avait précédemment laissé à son fils mais qu'il l'avait réimmatriculé à son nom après qu'un autre véhicule dont il disposait avait subi un accident entre les mains de sa fille. Les plaques en question ont finalement été cédées au fils du recourant en juin 1988.

                        Le recourant a accompli les démarches administratives nécessaires pour légaliser son séjour en France. Il expose qu'elles ont été particulièrement lentes malgré la diligence dont il a fait preuve. Il a versé au dossier une photocopie de son passeport où apparaît un visa des autorités françaises délivré le 6 mai 1988, ainsi que le récépissé d'une demande de carte de séjour délivrée par la Direction générale de la sûreté nationale en date du 17 juin 1988. D'après son texte préimprimé, ce récépissé tient lieu provisoirement d'autorisation de séjour durant 1 à 3 mois au maximum mais la date exacte d'échéance n'a pas été remplie par l'autorité française.

                        A la demande de l'Administration cantonale des impôts, le recourant a produit ultérieurement un certificat du 29 novembre 1988 établi par l'autorité fiscale française (Direction générale des impôts, Centre des impôts de ********). Selon ce certificat, le recourant "a déposé une déclaration d'ensemble des revenus en France pour l'année 1987 (revenus à compter juillet 1987)".

C.                    Par lettre du 12 août 1987, la Caisse de pension de l'Etat de Vaud a écrit au recourant en accusant réception du "questionnaire vert" par lequel le recourant l'informait qu'il quittait définitivement la Suisse. Elle expliquait au recourant qu'elle devait s'assurer que les impôts concernant cette prestation serait payés. Elle lui a remis à cet effet une déclaration destinée à la Commission d'impôt. Elle précisait qu'une fois le montant des impôts connus, elle s'en acquitterait avant de restituer le solde de la prestation de départ au recourant, mais pas avant début septembre 1987, soit à l'expiration d'un délai de trente jours après la fin de l'affiliation, conformément à l'art. 73 lit. b LCP. On précisera ici que cette disposition prévoit que la Caisse s'acquitte de la prestation de départ à l'expiration d'un délai de 30 jours dès la fin de l'affiliation dans les cas où la prestation de départ n'est pas transférée à l'institution de prévoyance d'un nouvel employeur.

                        Le 28 août 1987, la Caisse de pension de l'Etat de Vaud a établi une attestation concernant la prestation en capital servie au recourant à titre de restitution des primes au 31 juillet 1987 à concurrence d'un montant de 510'817 francs. Le jour même, A.________ a transmis cette attestation à la Commission d'impôt.

                        Nantie d'une copie de cette dernière lettre, la Caisse de pension a remboursé l'intégralité de la prestation en capital au recourant en date du 2 septembre 1987. Interpellée par l'Administration cantonale des impôts sur l'exécution de la retenue à la source de 14% prévue par l'art. 19 lit. b LI, la Caisse de pension de l'Etat de Vaud a répondu le 15 septembre 1987 qu'elle avait remboursé l'intégralité de la prestation au recourant en considérant, au vu de la copie de la lettre de ce dernier transmettant l'attestation de la caisse à la Commission d'impôt, qu'il n'était pas encore parti à l'étranger au moment où cette prestation était devenue exigible.

                        En date du 18 septembre 1987, la F.________  a passé avec le recourant une police d'assurance dont la teneur est la suivante :

"Police no 2 341 602

Personne assurée et preneur d'assurance
          Monsieur A.________, né le 24 mars 1928

Prestations assurées

Assurance principale
Rente temporaire..................................................................... Fr. 2'110.-
échéant pendant 6 années, chaque fois le 15 de chaque mois,
si la personne assurée est en vie le jour de l'échéance.

Les premiers arrérages seront exigibles le 15 octobre 1987, les derniers le 15 septembre 1993.

Prime unique.................................................................................... Fr. 150'000.-
          échéant le 15 septembre 1987.

Remboursement de la prime
Au décès de la personne assurée, la Société rembourse le montant de la prime unique, sans intérêts déduction faite des rentes fixées contractuellement déjà échues.

Début de l'assurance
          15 septembre 1987.

Participation aux excédents
          La participation aux excédents se détermine d'après la prime unique.

Clause bénéficiaire
Le bénéfice de l'assurance est attribué en cas de décès (droit au remboursement) aux enfants, à leur défaut aux héritiers de la personne assurée.

Zurich, le 18 septembre 1987"

D.                    Le recourant ayant annoncé à la Commission d'impôt son intention de consacrer une bonne partie du capital reçu à diverses formes de prévoyance, la Commission d'impôt lui a écrit le 17 septembre 1987 qu'en raison de son départ à l'étranger en date du 3 juillet 1987, aucune possibilité de réinvestissement ne pouvait être accordée. Le même jour, elle a notifié au recourant un bordereau du 17 septembre 1987 concernant l'impôt pour la défense nationale frappant pour 1987 la somme de 510'800 francs d'un impôt de 4'008,40 francs. Pour l'impôt cantonal, elle a établi sur la même prestation en capital un bordereau de contribution tenant compte d'une réduction de 50%, frappant la somme de 510'800 francs d'un impôt de 43'556,55 francs.

                        Le lendemain 18 septembre 1987 a été notifié un bordereau d'impôt communal frappant la même somme d'un impôt de 29'037,70 francs.

                        Par lettres des 18 et 30 septembre 1987, le recourant a contesté ces bordereaux, mettant notamment en cause "le fondement juridique de l'art. 19 lit. b LI". Dans ces lettres expédiées de X.________, le recourant indique comme adresse "chez C.________".

                        Le recourant a été entendu à la Commission d'impôt le 29 septembre 1987. Convoqué à nouveau par cette commission, il a écrit depuis la France le 24 octobre 1987 en précisant qu'il reviendrait en Suisse vers la mi-novembre. Il indiquait comme adresse celle de sa maison à Z.________.

                        Diverses correspondances ont ensuite été échangées entre la Municipalité de X.________ et le recourant, puis l'avocat qu'il avait mandaté dans l'intervalle. La Municipalité de X.________ a rappelé au recourant par lettre du 16 février 1988 qu'il avait annoncé son départ pour le 3 juillet 1987 et demandé une attestation de départ pour le passage de ses meubles à la frontière à mi-décembre 1987 mais qu'aucune confirmation de la nouvelle commune de domicile n'avait été fournie. Elle ajoutait que la présence assez régulière du recourant à X.________ lui laissait penser qu'il n'avait pas changé d'adresse. Sur ce point, le recourant soutient qu'il revenait en Suisse pour s'occuper du litige fiscal en cours et qu'il était resté à X.________ durant les vacances de son fils pour s'occuper du chat de ce dernier.

                        Le conseil du recourant a été entendu le 19 février 1988. L'administration cantonale des impôts lui a indiqué que le contribuable paraissait tenter de se soustraire à l'impôt mais qu'en cas de retrait du recours, elle renoncerait à poursuivre le recourant pour soustraction fiscale. Le conseil a ensuite produit diverses pièces ainsi qu'un mémoire du 10 août 1988.

                        Par décision préjudicielle du 17 août 1988, l'Administration cantonale des impôts a fixé le domicile du recourant pour la période fiscale 1987-1988 à X.________  dès le 4 juillet 1987. Cette décision indique les voies de recours prévues par les art. 101 LI et 106 AIFD. Elle a été contestée par un recours du 7 septembre 1988 où le recourant fait valoir comme précédemment qu'il s'était constitué un nouveau domicile en France dès le 4 juillet 1987. L'Administration cantonale des impôts ayant rendu une décision sur réclamation du 23 septembre 1988 maintenant sa décision préjudicielle au titre de l'impôt fédéral direct, un nouveau recours du 24 octobre 1988 a confirmé les conclusions précédentes du recourant.

                        Le même jour, la Commission d'impôt du district de Morges a déclaré annuler le bordereau d'impôt fédéral du 17 septembre 1987 de 4'008,40 francs pour le motif qu'il ne concernait pas la période fiscale 1987-1988.

                        A la même date, le recourant a déclaré déposer une plainte administrative contre l'Administration cantonale des impôts. Ultérieurement, le 27 mai 1989, il a déposé plainte pénale pour atteinte à l'honneur contre les représentants de l'Administration cantonale des impôts, mais le juge informateur, la considérant comme tardive, a rendu le 30 octobre 1989 un non-lieu, confirmé par le Tribunal d'accusation le 1er mars 1990.

E.                     L'Administration cantonale des impôts a transmis le dossier à la Commission cantonale de recours en matière d'impôt, alors compétente, avec des déterminations du 22 février 1989 concluant au rejet des différents recours déposés. La Commission cantonale de recours a fixé une audience au 19 avril 1989 mais le recourant en a requis le renvoi en demandant que la plainte administrative déposée contre l'Administration cantonale des impôts soit traitée au préalable. Le président de la Commission de recours ayant refusé le renvoi, le conseil du recourant a annoncé le dépôt d'une plainte pénale, vraisemblablement à l'encontre des membres de l'Administration cantonale des impôts. Il a renouvelé sa requête de renvoi d'audience et résilié son mandat par lettre du 18 avril 1989.

                        A l'audience du 19 avril 1989 de la Commission de recours se sont seuls présentés le Chef de l'Administration cantonale des impôts et l'un de ses collaborateurs. Après les avoir entendus, la Commission de recours a décidé à huis clos de réappointer l'audience pour entendre le recourant. Après avoir requis la production de pièces par le recourant et assigné à comparaître un témoin requis par ce dernier, la Commission de recours a tenu audience le 27 novembre 1990 en présence du recourant et des représentants de l'Administration cantonale des impôts.

                        Le dossier a été repris par le Tribunal administratif entré en fonction le 1er juillet 1991. Le recourant et son conseil à nouveau consulté ont demandé à de nombreuses reprises des nouvelles de la cause. Finalement, les parties ont encore été interpellées par lettre du 2 septembre 1994. L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée le 15 septembre 1994 et le recourant le 16 septembre 1994. Le Tribunal administratif s'est réuni à huis clos et il a décidé de rendre le présent arrêt.

et considère en droit :

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1.                     Sur le plan des faits, il est certain que la commission d'impôt avait, dans une lettre du 29 juin 1987, confirmée sur ce point par une lettre du 3 août 1987, décidé de la fin de l'assujettissement du recourant pour le 3 juillet 1987. Un bordereau d'impôt fédéral direct, fixant l'impôt dû pour 183 jours en 1987, a d'ailleurs été expédié au recourant le 1er juillet 1987. Une décision de taxation du 1er juillet 1987 fixant le montant de l'impôt cantonal et communal pour la même période a été produite tardivement au dossier sous forme d'un duplicata mais on ignore si elle a réellement été notifiée au recourant. Ce dernier, sans contester formellement la notification de cette décision, s'est borné à exposer, lorsqu'il a été invité à se déterminer par écrit, que la charge de la preuve de la notification incombait à l'autorité. Peu importe cependant car la lettre du 29 juin 1987, pour informelle qu'elle soit, constitue bel et bien une décision mettant fin à l'assujettissement fondé sur le domicile du recourant.

2.                     Le bordereau d'impôt pour la défense nationale du 17 septembre 1987 frappant la somme de 510'800 francs d'un impôt de 4'008,40 francs pour 1987, contesté par lettres des 18 et 30 septembre 1987, a été annulé par la commission d'impôt le 17 août 1988. On peut s'affranchir en l'espèce de l'interpellation du recourant selon l'art. 52 LJPA (anciennement art. 6 al. 2 APRA). Il suffit de constater que ce recours-là est devenu sans objet.

3.                     Le recourant conteste l'imposition de la prestation en capital de 510'800 francs au titre de l'impôt cantonal et communal en faisant valoir qu'il avait quitté son domicile en Suisse et cessé pour ce motif d'être assujetti à l'impôt à la date déterminante.

a)                     S'agissant de la date déterminante pour l'imposition de la prestation de libre passage, l'art. 29 al. 3 LI précise que l'impôt est dû au moment de l'acquisition de la prestation ou du bénéfice.

                        L'art. 84 LPP prévoit qu'avant d'être devenues exigibles, les prétentions envers les institutions de prévoyance ou d'autres formes de prévoyance sont exonérées des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes. Ainsi, le moment déterminant pour l'imposition est la date de l'échéance de la prestation, c'est-à-dire le moment ou, au sens du droit civil, le créancier peut exiger le paiement (Richner, Zeitpunkt des Zufliessens von Leistungen der berufliche Vorsorge und der gebundenen Selbstvorsorge, Archives 62 p. 513, spéc. p. 523 s.). Malgré son texte, l'art. 29 al. 3 LI ne paraît donc pas pouvoir être interprété en ce sens que la date déterminante serait la date de l'acquisition (Rechtserwerb) de la prestation, c'est-à-dire la date à laquelle naît le droit à la prestation, car pour les prestations de libre passage de la prévoyance professionnelle, le paiement en espèces présuppose la réalisation d'une des conditions de l'art. 30 al. 2 LPP (par exemple le départ définitif à l'étranger) ainsi qu'une demande de l'intéressé, qui est un acte formateur soumis à réception. Ainsi, selon l'auteur précité, la prestation en espèces ne serait exigible qu'après réception de la demande paiement en espèces de l'assuré par l'institution de prévoyance. La date du départ à l'étranger ou celle de la fin des rapports de service serait sans importance à cet égard (Richner, loc. cit, p. 534 à 536).

                        En l'espèce, il importe peu qu'on suive la solution préconisée par l'auteur précité ou que l'on considère, comme le Tribunal administratif l'a jugé, que pour éviter que le travailleur assuré puisse faire varier à sa guise (en différant sa demande de paiement) la date à laquelle la prestation est échue, la seule solution cohérente consiste à retenir que la prestation est échue au moment où survient la cause qui lui donne droit au remboursement, soit la fin des rapports de travail (arrêt FI 88/037 du 2 décembre 1993 qui se fonde sur l'opinion de Danielle Yersin, L'échéance des prestations provenant du 2ème pilier et du 3ème pilier A et le moment de leur imposition, Revue fiscale 1990 p. 236). En effet, que l'on tienne pour déterminant le 31 juillet 1987, date de la fin des rapports de service du recourant, le 30 août 1987, échéance du délai de carence de l'art. 73 lit. b LCP ou même le 2 septembre 1987, date du paiement, la question de savoir si le recourant était domicilié en Suisse recevra la même réponse pour les motifs qui ressortent du considérant qui suit.

b)                     S'agissant du for fiscal, il faut rappeler que l'assujettissement ordinaire et illimité à l'impôt des personnes physiques dépend de leur domicile, que ce soit en matière d'impôt cantonal et communal (art. 3 al. 1 lit. a LI) ou en matière d'impôt fédéral direct (art. 3 ch. 1 lit. a AIFD). L'assujettissement prend fin dès que les conditions dont il dépend cessent d'être réalisées (art. 6 al. 1 LI et 9 al. 1 AIFD). Selon les art. 4 LI et 4 al. 1 AIFD, le domicile se détermine selon les art. 23 à 26 du Code civil suisse.

                        Selon l'art. 23 al. 1 CC, le domicile de toute personne est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir, c'est-à-dire à l'endroit dont cette personne fait le centre des ses intérêts vitaux (ATF 108 Ia 252 et les références citées). Ce n'est pas la volonté interne de la personne qui est déterminante, mais les circonstances reconnaissables pour les tiers, qui permettent de déduire cette intention (ATF 113 Ia 466; 97 II 3). L'ensemble des conditions de vie doit être pris en considération. Le lieu où les papiers d'identité ont été déposés ne constitue qu'un indice et n'entre pas en ligne de compte comparativement aux rapports et aux intérêts personnels, pas plus que l'indication d'un lieu figurant dans des décisions judiciaires et des publications officielles (Scyboz/Gilliéron, op. cit., notes ad. art. 23 al. 1 CC et les références citées; ATF 115 Ia 212, JT 1991 I 118).

                        En outre, le renvoi au code civil des art. 4 LI et 4 al. 1 AIFD entraîne que toute personne conserve son domicile aussi longtemps qu'elle ne s'en est pas créé un nouveau, conformément à l'art. 24 al. 1 CC (Rivier, La notion de domicile fiscal au regard du droit suisse et de la convention de double imposition entre la Suisse et la France en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, Revue fiscale 1985 p. 538). Ainsi, l'assujettissement illimité à l'impôt ne prend pas nécessairement fin au moment où le contribuable quitte la Suisse. Ce qui est déterminant, c'est le moment où il s'est effectivement constitué un nouveau domicile à l'étranger (ATF des 24.1.1986 et 15.3.1991, cités par Agner, Die direkte Bundessteuer, Nos 6 et 8 ad art. 3 ch. 1 lit. a AIFD; voir toutefois la solution contraire adoptée par le Tribunal fédéral lorsque le droit cantonal reprend non les règles du Code civil, mais celle de la jurisprudence en matière de double imposition, qui écarte précisément la règle de l'art. 24 al. 1 CC: Der Steuerentscheid 1984, A 21.12 No 3).

                        En l'espèce, le recourant a démontré de manière convaincante que déjà dans les premiers mois de 1987, il avait l'intention de quitter son domicile suisse et son emploi d'enseignant pour s'établir en France. Aussitôt libéré de ses dernières obligations professionnelles, au lendemain de la cérémonie des Promotions du 2 juillet 1987, il s'est effectivement rendu en France. Toutefois, à cette date, il n'avait encore aucune attache avec un endroit précis de ce pays. Selon ses propres termes, il se cherchait une retraite dans le Midi. Ainsi, son intention de s'établir sous des cieux plus cléments ne pouvait pas encore être rattachée à un lieu précis où il aurait résidé, ce qui serait pourtant nécessaire pour la constitution d'un domicile au sens de l'art. 23 CC (Känzig, No 7 in fine ad art. 4 AIFD). Sans doute a-t-il, le 15 juillet 1987 déjà, signé le contrat d'achat de sa nouvelle maison, mais il n'y habitait pas encore puisqu'au contraire, il s'était arrêté dans un camping et qu'il a repris le lendemain la route pour X.________. En fait, le recourant ne pouvait réellement se constituer un nouveau domicile qu'au moment où, concrètement et de manière reconnaissable pour les tiers, il disposait d'un lieu de résidence précis. Le nouveau domicile ne peut donc pas avoir été constitué avant le jour où il a pris possession de sa maison, soit le 2 octobre 1987. Il importe peu que la commune de Z.________ ait considéré le recourant comme arrivé sur son territoire le 1er octobre 1987 ou que l'administration fiscale française ait considéré que le recourant avait déclaré l'ensemble de ses revenus dès juillet 1987 car ces inscriptions administratives ne suffisent pas à constituer un domicile. En revanche, il est important de noter que le recourant avait accompli divers actes manifestant que sa présence ne relevait plus seulement du simple séjour touristique, par exemple en ouvrant un compte auprès d'une banque locale quelques jours auparavant et en concluant une assurance couvrant sa résidence principale dans les semaines suivantes. Enfin, il n'y a pas lieu de fixer plus tard encore la constitution d'un nouveau domicile par le recourant, notamment parce qu'il a encore séjourné en Suisse par la suite. En effet, si la présence physique de l'intéressé est nécessaire pour la constitution d'un nouveau domicile, il n'est pas nécessaire que cette présence demeure ininterrompue (Känzig, No 3 ad art. 4 AIFD, p. 90 au début).

                        Il résulte toutefois des considérants qui suivent que les constatations qui précèdent ne peuvent pas être opposées au recourant.

4.                     L'autorité fiscale avait annoncé le 29 juin 1987 au recourant la fin de son assujettissement pour le 3 juillet 1987, puis elle a procédé les 17 et 18 septembre 1987 à la taxation de la prestation de libre passage encaissée le 2 septembre 1987 avant de rendre le 17 août 1988 une "décision préjudicielle" fixant le domicile du recourant à X.________ dès le 4 juillet 1987. Pour l'impôt fédéral direct, cette décision préjudicielle a été maintenue par décision sur réclamation du 23 septembre 1988.

                        Le Tribunal instruisant d'office, les parties ont été interpellées sur les motifs justifiant la remise en cause de l'arrêt d'assujettisement.

a)                     Bien qu'elle n'ait pas repris cet argument dans ses déterminations du 15 septembre 1994, l'autorité intimée a fait valoir à l'audience de la Commission de recours du 19 avril 1989 que la décision d'imposer la prestation de libre passage ne remettait pas en cause la décision de fin d'assujettissement précédemment rendue puisqu'elle portait sur un impôt distinct de l'impôt ordinaire. On ne peut toutefois suivre cet argument car le principe de l'assujettissement à l'impôt ordinaire sur le revenu et celui de l'assujettisement à l'impôt distinct de l'art. 29 LI ont le même fondement dans le domicile du contribuable. On ne saurait justifier des décisions divergentes sur la question de l'assujettissement par le seul fait que les deux impôts sont prévus par deux dispositions distinctes de la même loi.

b)                     A l'audience de la Commission de recours et dans ses déterminations du 15 septembre 1994, l'autorité intimée a fait valoir que l'autorité de taxation a pour pratique de s'en remettre à la communication qu'elle reçoit du contrôle des habitants. Cette communication déclenche une décision de fin d'assujettissement qui présuppose deux conditions, à savoir le départ du canton et le caractère durable de ce départ. Toutefois, si l'autorité constate que l'une ou l'autre de ces conditions n'est pas réalisée, elle aurait selon l'autorité intimée l'obligation de déclarer, par une décision constatatoire, la nullité de la décision de fin d'assujettissement. L'autorité intimée perd ainsi de vue qu'une décision de taxation ou de fin d'assujettissement ne peut pas (sous réserve éventuellement du cas de la nullité absolue, manifestement non réalisé en l'espèce) être remise en cause en tout temps par une simple décision constatatoire. Cette remise en cause est subordonnée à des conditions qui seront examinées plus bas. Sur le plan pratique, on notera ici rien n'empêche apparemment l'autorité qui concevrait des doutes quant à la réalité du départ annoncé par le contribuable de surseoir à l'arrêt d'assujettissement et d'exiger la preuve de la constitution d'un nouveau domicile, surtout si les circonstances lui laissent à penser qu'un capital important pourrait échoir au contribuable dans un avenir rapproché. La perception échelonnée par tranches d'impôts peut d'ailleurs être interrompue (art. 111 al. 3 in fine LI) par la prise en compte d'une taxation provisoire (art. 98 LI et art. 114 al. 4 AIFD).

c)                     Il n'est pas contesté que l'autorité fiscale peut rendre une décision préjudicielle sur la seule question de l'assujettissement à l'impôt (Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, No 8 ad art. 95 AIFD; Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, no 10 ad art. 95 AIFD; Rivier, Droit fiscal suisse, p. 323). En revanche, les considérations pratique évoquées par l'autorité intimée pour justifier la remise en cause d'une décision de fin d'assujettissement ne trouvent pas d'écho dans la jurisprudence ou la doctrine. En effet, même lorsqu'une décision porte seulement sur le principe de l'assujettissement, elle peut être contestée par les mêmes voies de droit que les autres décisions et faute de recours, elle acquiert force de chose jugée (Känzig/Behnisch, No 8 ad art. 77 AIFD). Par ailleurs, une fois entrée en force, une décision de taxation ne peut plus être remise en cause, si ce n'est par la voie de la procédure en soustraction, de la revision ou de la rectification des erreurs de calcul: cette règle opposable au contribuable interdit également à l'autorité de revenir sur la taxation ou de procéder à son réexamen (Archives 55 p. 512; Känzig/Behnisch, Nos 9 et 10 ad art. 95 AIFD). L'art. 128 al. 3 AIFD interdit d'ailleurs expressément que l'on modifie la détermination des éléments imposable après qu'elle est devenue exécutoire.

                        Le Tribunal administratif a également rappelé à de nombreuses reprises que la taxation fiscale qui n'a pas fait l'objet d'un recours ou qui, sur recours, a été confirmée ou modifiée, entre en force non seulement formellement, mais en principe aussi matériellement. La décision fixant les éléments imposables devient de ce fait définitive et lie aussi bien le contribuable que l'administration, qu'elle soit ou non conforme au droit matériel . C'est là un impératif de la sécurité du droit et cette caractéristique est propre aux décisions de nature fiscale; elle exclut en principe la voie du réexamen, contrairement à ce qui prévaut généralement pour les autres décisions administratives, tout au moins celles qui sortissent des effets durables (Fritz Gygi, Zur Rechtsbeständigkeit von Verwaltungsverfügungen, ZBL 1982, 149 ss, sp. 159). On notera cependant que le régime de la taxation intermédiaire (art. 70 LI), de la mise à jour des estimations fiscales (art. 20 LEFI) ou des décisions portant sur l'éxonération ou la réduction de la taxe militaire (art. 29 al. 2 LTM et 33 al. 2 RTM; TA FI 92/060, arrêt du 3 septembre 1993) s'apparente à la voie du réexamen avec effet ex nunc (voir les arrêts FI 93/016 du 10 mai 1994; FI 93/063 du 23 juin 1994; FI 93/124 du 23 juin 1994).

5.                     Vu ce qui précède, il faut examiner si l'autorité pouvait, après avoir décidé la fin d'assujettissement du recourant et l'avoir taxé en conséquence pour l'impôt fédéral direct, décider de revenir sur ces décisions en imposant la prestation de libre passage et en fixant le for fiscal du recourant à X.________. La question se pose comme indiqué ci-dessus sous l'angle de la soustraction fiscale, de la revision ou de la rectification d'erreur de calcul.

a)                     Dans ses déterminations du 15 septembre 1994, l'autorité intimée soutient qu'elle aurait été en droit d'introduire une procédure en soustraction contre le recourant.

                        Une telle procédure aurait effectivement pu conduire à remettre en cause la fin de l'assujettissement précédemment décidée mais sur ce point, le Tribunal ne peut suivre l'autorité intimée. En effet, le recourant, interpellé le 29 juin 1987 sur la question d'une éventuelle prestation provenant de sa caisse de pension, a répondu le 2 juillet 1987 qu'il attendait le versement d'un capital mais n'en connaissait pas encore le montant. Ensuite, le jour même où il a reçu l'attestation du 28 août 1987 relative au capital qui lui revenait, il l'a transmise à la commission d'impôt tout en indiquant son intention de consacrer une partie de ce capital à diverses formes de prévoyance. Ce ne sont pas là des procédés visant à la dissimulation et l'on ne voit pas quelle obligation visée par l'art. 128 LI il aurait violée. Quant au fait que le recourant a annoncé son départ au contrôle des habitants pour le 3 juillet 1987, il ne saurait constituer ne serait-ce qu'une tentative de soustraction dès lors que ce départ a effectivement eu lieu, même si sa portée juridique n'était pas celle que le recourant lui prêtait. C'est d'ailleurs la commission d'impôt elle-même qui lui avait recommandé le 29 juin 1987 d'effectuer cette annonce. Sans doute le recourant entendait-il - comme il le soutient en procédure - ne plus être assujetti à l'impôt en Suisse mais il serait choquant de considérer qu'un contribuable commet une soustraction du seul fait qu'il conteste son assujettissement ou prétend qu'il a cessé.

b)                     L'art. 107 LI prévoit que la taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable lorsque l'autorité de taxation ou de réclamation n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier, lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles de la procédure ou lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure ayant abouti à la taxation. L'art 109 al. 2 LI prévoit que l'autorité de taxation peut également réviser la taxation définitive dans les trois mois dès la découverte du motif de revision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision en cause lorsqu'elle découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure ayant abouti à la taxation.

                        Pour ce qui concerne l'impôt fédéral direct, la jurisprudence constante admet, malgré l'absence de disposition expresse, que la voie de la revision organisée par les art. 136 ss OJF est ouverte à l'endroit des décisions entrées en force du Tribunal fédéral et des instances inférieures. (Känzig/Behnisch, Nos 11 et 22 ad art. 126 AIFD, et les arrêts cités). La revision est possible notamment en cas de découverte subséquente de faits nouveaux importants ou de preuves concluantes qui n'avaient pas pu être invoquées dans la procédure précédente (art. 137 OJF). Dans ce cas, elle doit être demandée dans les nonante jours dès la découverte du motif de revision (art. 141 al 1 lit. b OJF). La concordance des dispositions fédérales et cantonales justifie une interprétation uniforme et l'on doit s'inspirer de la jurisprudence et de la doctrine fédérale dans ce domaine.

                        De manière générale en matière de revision, on entend par fait nouveau celui qui s'est produit avant la décision attaquée mais que l'auteur de la demande de revision a été empêché sans sa faute d'alléguer dans la procédure antérieure (Grisel, Traité de droit administratif, vol. II, p. 944; Revue fiscale 1983, p. 541; Tribunal administratif, arrêt FI 92/062 du 30 avril 1993). En matière fiscale toutefois, certaines décisions cantonales récentes admettent que les faits nouveaux invoqués peuvent être postérieurs à l'entrée en force de la décision, s'ils rétroagissent à la date décisive (Känzig/Behnisch, No 17 ad art. 126 AIFD, et les arrêts cités).

                        Comme le contribuable doit pouvoir se fonder sur le fait qu'une décision est entrée en force, la jurisprudence n'admet qu'avec la plus grande retenue que la revision puisse intervenir au détriment du contribuable. Pratiquement, la revision au détriment du contribuable n'est admise que si l'intérêt de la sécurité du droit est invoqué abusivement et de manière contraire à la bonne foi, par exemple si l'erreur de l'autorité est manifeste (décalage d'une virgule aboutissant à un revenu imposable dix fois inférieur de l'aveu même du contribuable, Archives 48 p. 188, ou notification d'un impôt nul sur un bordereau comportant pourtant l'indication d'un revenu imposable, Archives 55 p. 512; voir l'analyse de cette jurisprudence chez Casanova, Heilt mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen offensichtliche Veranlagungsfehler ?, in "L'image de l'homme en droit", Fribourg 1990, p. 99 ss, spéc. p. 113 ss).

                        En l'espèce, la décision préjudicielle du 17 août 1988 est intervenue largement après le délai de trois mois ou de nonante jours qui courait dès la découverte du motif de revision. Toutefois, les décisions taxant la prestation de libre passage pour l'impôt cantonal et communal remontent aux 17 et 18 septembre 1987 et elles emportent au moins implicitement la remise en cause de la fin de l'assujettissement du 29 juin précédent. On peut donc admettre que le délai pour procéder à la revision a été respecté par l'autorité de taxation.

                        En revanche, les décisions litigieuses n'invoquent aucun fait qui se serait produit avant la décision de fin d'assujettissement du 29 juin 1987. L'autorité intimée, dans ses déterminations du 15 septembre 19894, ne le conteste d'ailleurs pas. On ne peut pas non plus assimiler les décisions litigieuses à une décision de nouvel assujettissement car elles ne sont pas motivées par le fait que le recourant serait revenu en Suisse. Elles constituent bien une qualification juridique nouvelle du départ du recourant le 3 juillet 1987, contrairement à la décision d'arrêt d'assujettissement précédente. Sans doute la difficulté provient-elle de ce que cette dernière réglait la situation pour l'avenir en partant d'une analyse des faits futurs qui ne concorde pas tout à fait, à quelques semaines près quant à la date de la fin de l'assujettissement, avec celle qui a été faite ci-dessus. Toutefois, même dans cette hypothèse, le Tribunal n'entend pas admettre que des faits postérieurs à la décision dont la revision est litigieuse pourraient justifier une revision au détriment du contribuable. Ce serait porter à la sécurité du droit une atteinte considérable dont les décisions cantonales déjà évoquées n'ont peut-être pas mesuré toute la portée. Tout au plus pourrait-on admettre une revision au détriment du contribuable lorsque celui-ci invoque son intérêt à la sécurité du droit de manière abusive et contraire à la bonne foi, comme le prévoit la jurisprudence fédérale. Tel n'est pas le cas en l'espèce, où l'on ne trouve pas d'indices que le recourant plaiderait de mauvaise foi la thèse de la constitution d'un nouveau domicile le 3 juillet plutôt que le 2 octobre 1987.

c)                     On note enfin que les règles relatives à la rectification des erreurs de calcul (art. 117 LI et 127 AIFD) n'entrent à l'évidence pas en considération en l'espèce.

d)                     Vu ce qui précède, l'autorité fiscale est liée par sa décision mettant fin avec effet au 3 juillet 1987à l'assujettissement ordinaire fondé sur le domicile du recourant. Les décisions des 17 et 18 septembre 1987 prélevant l'impôt unique et distinct de l'art. 29 LI malgré la fin de l'assujettissement ordinaire doivent donc être annulées, de même que la décision préjudicielle du 17 août 1988 et la décision sur réclamation du 23 septembre 1988.

6.                     L'annulation des décisions litigieuses ne résout pas encore la question de l'éventuelle application de l'art. 3 ch. 3 lit. g LI.

a)                     Cette disposition assujettit à l'impôt les personnes qui, sans être domiciliées dans le canton et sans y séjourner, reçoivent, ensuite d'une activité pour le compte d'autrui régie par le droit public, des pensions, des retraites ou d'autres prestations d'un employeur ou d'une institution de prévoyance qui a son siège ou un établissement stable dans le canton. Selon l'exposé des motifs, cette disposition devait permettre d'appréhender les prestations dont les conventions internationales attribuent l'imposition à l'Etat du siège de l'institution ou de l'employeur lorsque le bénéficiaire est domicilié dans un autre état (BGC printemps 1986, p. 479; noter également les solutions qu'imposeront les art. 5 al. 1 lit. d et e et l'art. 96 LIFD ainsi que les art. 4 al. 2 lit. d et e et l'art. 35 al. 1 lit. f et g LHID).

                        Les art. 19b et 19 al. 3 à 6 LI prévoient en outre ce qui suit:

Art. 19b LI
Le revenu imposable des personnes mentionnées à l'article 3, alinéa 1, chiffre 3, lettre g, fait l'objet d'une imposition à la source.

L'impôt se calcule sur le montant brut des prestations. Il n'est pas tenu compte de la durée de l'assujettissement, ni des déductions et dégrèvements prévus aux articles 23 à 27.

L'article 19, alinéas 3 à 6, s'applique par analogie.

Art. 19 al 3 à 6 LI
Le taux de l'impôt est prévu par la loi annuelle d'impôt

Le débiteur des prestations est responsable du paiement de l'impôt et en effectue périodiquement le règlement auprès de l'autorité fiscale. Il est tenu de fournir à cette autorité tous renseignements utiles à la perception de l'impôt. Si ses agissements mettent en péril les droits de l'Etat, l'Administration cantonale des impôts peut exiger de lui en tout temps des sûretés.

L'impôt est réparti entre l'Etat et les communes intéressées proportionnellement à leur coefficient respectif.

                        L'art. 4b de la loi du 8 décembre 1986 sur l'impôt pour 1987 (RSV 1986 p. 493) prévoyait enfin que l'impôt à la source dû par les personnes mentionnées à l'art. 3, chiffre 3, lettre g, de la loi sur les impôts directs cantonaux est perçu au taux de 14 %. Ce taux comprend l'impôt cantonal et communal.

                        Dans ses différents recours, le recourant n'a pas évoqué la question de l'impôt prévu par ces dispositions. Il avait seulement, dans une lettre du 30 septembre 1987, remis en cause "le fondement juridique de l'art. 19b LI", mais sans motiver sa contestation. L'autorité intimée exposait dans sa réponse du 22 février 1989 que la question pouvait rester ouverte puisqu'aucune imposition à la source n'avait été effectuée. Enfin, les parties ont été interpellées à ce sujet, le recourant exposant en substance dans ses déterminations du 16 septembre 1994 que l'autorité fiscale aurait renoncé à exercer son droit à la compensation (selon l'art. 88 al. 2 LCP d'après le mémoire du recourant du 10 août 1988) et que l'imposition à la source constituerait une double imposition compte tenu du certificat 29 novembre 1988 établi par l'autorité fiscale française au sujet de son imposition en France dès juillet 1987. On peut encore rappeler que le recourant avait demandé le réinvestissement de la prestation reçue.

a)                     On peut tout d'abord se demander si, dans la procédure de recours, le Tribunal administratif peut légitimement appliquer d'office une règle susceptible d'entraîner le cas échéant une charge fiscale plus importante que la décision attaquée.

aa)                   De manière générale, le Tribunal administratif n'est pas le supérieur hiérarchique des autorités administratives dont les décisions peuvent lui être déférées. Il n'exerce aucun pouvoir de surveillance sur elles et n'a pas à intervenir d'office pour rectifier d'éventuelles erreurs ou garantir l'application correcte et intégrale du droit. Comme le relève Grisel, l'autorité de recours est liée par l'objet de la contestation et ne doit trancher que des questions qui ont été soulevées devant l'autorité inférieure (Droit administratif suisse, vol. II p. 933). Certes, le Tribunal administratif applique le droit sans être limité par les moyens des parties (art. 53 LJPA), ce qui lui permet de faire droit aux conclusions d'une partie en adoptant des motifs différents de ceux qu'elle invoquait, mais cette règle ne signifie pas qu'il puisse statuer au-delà des conclusions présentées en procédure; en effet, le principe jura novit curia ne fait pas du juge une autorité de surveillance (Gigy, Bundesverwaltungsrechtspflege, éd. 1983 p. 211 in fine). Il faut donc admettre que le législateur vaudois s'est rallié au principe général - consacré par le droit fédéral et la jurisprudence - qui prohibe la reformatio in pejus. Ainsi, toujours de manière générale, le Tribunal administratif est lié par les conclusions des parties et ne saurait par exemple allouer à l'autorité intimée plus que ce qu'elle demande lorsqu'elle conclut au maintien de sa décision. Si le législateur avait entendu que le Tribunal administratif puisse, en vue d'assurer la concrétisation intégrale du droit objectif, imposer aux parties une solution qu'aucune d'elles ne réclame, il n'aurait pas prévu que le recourant peut mettre fin à la procédure en retirant son recours (art. 52 al. 1 LJPA). En effet, le retrait du recours permet au recourant agissant seul de faire échapper la décision litigieuse au contrôle judiciaire.

                        Sur la question de la reformatio in pejus, le Tribunal administratif a régulièrement jugé qu'en l'absence d'une disposition légale expresse, il n'est pas habilité à modifier la décision attaquée dans un sens défavorable au recourant. Il a considéré que cette pratique est conforme à un principe général rappelé par la jurisprudence du Tribunal fédéral: si l'on reconnaît assez largement au supérieur hiérarchique d'une autorité administrative la compétence de réformer in pejus les décisions de ses subordonnés, on refuse en général ce pouvoir aux juridictions indépendantes telles que les tribunaux administratifs cantonaux (arrêt CR 91/502 du 13 août 1992 citant ATF 102 Ib 282, spéc. p. 289; voir également ATF 112 Ia 206 et 113 Ib 219; voir encore, pour un examen détaillé de la pratique des anciennes commissions de recours l'arrêt FI 91/017 du 20 août 1992).

bb)                   Toutefois, le principe général de l'interdiction de la reformatio in pejus cède le pas aux dispositions spéciales contraires du droit fiscal. En matière d'impôt fédéral direct, les art. 104 et 110 AIFD prévoient expressément que la taxation peut être modifiée au détriment du contribuable dans la procédure de réclamation ou de recours; il en va de même de l'art. 114 al. 1 OJF mais le Tribunal fédéral, qui a d'ailleurs qualifié la reformatio in pejus de "procédé discutable" (ATF 102 Ib 290), ne fait usage de cette disposition que lorsque l'erreur est manifeste et la correction d'importance; il s'en abstient dans les questions d'appréciation (ATF 105 Ib 359; voir encore Grisel, op. cit. p. 935, qui expose que même en matière fiscale, la reformatio in pejus ne devrait être admise qu'au détriment d'une partie de mauvaise foi).

                        Depuis l'adoption, le 18 décembre 1989, de la loi vaudoise sur la juridiction et la procédure administratives (LJPA) et des novelles qui l'ont accompagnée, le nouvel art. 104 de la loi sur les impôts directs cantonaux (LI), adopté simultanément, prévoit expressément à son dernier alinéa que le Tribunal administratif peut aller au-delà des conclusions des parties, à l'avantage ou au détriment de celles-ci. Il faut donc admettre que le législateur vaudois s'est rallié au principe général - consacré par le droit fédéral et la jurisprudence - qui prohibe la reformatio in pejus et ne l'admet qu'exceptionnellement en matière fiscale. La pratique antérieur en matière fiscale allait d'ailleurs dans le même sens (voir - implicitement puisque la question de l'admissibilité de la reformatio un pejus ne paraît pas avoir été sérieusement discutée - CCRI Menuiserie X, du 25 juin 1979, RDAF 1980 p. 276, spéc. p. 279 principio, en matière de taxe communale; CCRI Y. Ch. du 5 janvier 1989, en matière d'amende cantonale; CCRI Mi. Fi 90/067 du 23 août 1991, en matière d'impôt cantonal sur les gains immobiliers).

b)                     Vu ce qui précède, rien ne fait apparemment obstacle à ce que soit examinée la question du prélèvement de 14 % prévu par les dispositions citées ci-dessus. On observera d'ailleurs que les bordereaux contestés s'élevaient (exclusivement au titre de l'impôt unique et distinct de l'art. 29 LI, soit sans compter l'impôt ordinaire sur le revenu dans l'hypothèse d'un assujettissement au-delà du 3 juillet 1987) respectivement à 43'556,55 francs et 29'037,70 francs, soit 72'594,25 francs au total. Quant à l'impôt de 14 % prévu par les dernières dispositions citées, il s'élèverait à 71'514,40 francs selon l'autorité intimée. Il n'est donc même pas certain que la situation du recourant soit aggravée en cas d'application éventuelle d'un prélèvement de 14 %.

c)                     Le Tribunal constate toutefois que les parties n'ont guère eu la possibilité d'étayer leur position quant à l'impôt prévu par les art. 3 ch. 3 lit. g et 19b LI, ceci en raison de la brièveté du délai de déterminations qui leur a été imparti au moment où le recourant est intervenu avec vigueur pour réclamer une ultime fois l'achèvement de la procédure. Dans ces conditions, le Tribunal renoncera à statuer et renverra le dossier à l'Administration cantonale des impôts pour qu'elle recueille les déterminations circonstanciées du recourant et rende le cas échéant une nouvelle décision, le présent arrêt ne préjugeant en rien du principe ou des modalités d'une éventuelle taxation fondée sur un autre motif d'assujettissement que le domicile en Suisse du recourant.

7.                     Obtenant gain de cause sur les décisions litigieuses mais avec renvoi du dossier à l'autorité de taxation, le recourant a droit à des dépens réduits.

Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e  :

I.        Le recours dirigé contre le bordereau d'impôt pour la défense nationale du 17 septembre 1987 est sans objet.

II.       Les recours dirigés contre les décisions suivantes:

-    bordereau de contribution (impôt cantonal) du 17 septembre 1987 concernant l'imposition de ladite prestation en capital

-    décision de taxation de la Commune de X.________ (impôt communal) du 18 septembre 1987 concernant l'imposition de ladite prestation en capital

-    décision préjudicielle du 17 août 1988 de l'Administration cantonale des impôts fixant le for fiscal du recourant dès le 4 juillet 1987

-    décision sur réclamation du 23 septembre 1988 de l'Administration cantonale des impôts maintenant, au titre de l'impôt fédéral direct pour la période 1987-1988, la décision préjudicielle d'assujettissement citée ci-dessus

          sont admis; ces décisions sont annulées, le dossier étant renvoyé à l'Administration cantonale des impôts pour éventuelle nouvelle décision.

III.      Les frais restent à la charge de l'Etat.

IV.      La somme de 1000 francs est allouée au recourant à titre de dépens à la charge de l'Administration cantonale des impôts.

Lausanne, le 1er novembre 1994

Le président :

 

 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En matière d'impôt fédéral direct, un recours de droit administratif peut être interjeté au Tribunal fédéral, dans les 30 jours dès la notification du présent arrêt.