canton de vaud

commission cantonale de recours
en matiere d'IMPOT

- A R R E T -

__________

sur les recours interjetés par A.________ et B.________, dont le conseil est l'avocat Armand Benoît, Rue Jean-Jacques Cart 8, à 1001 Lausanne,

contre

 

la décision de la Commission d'impôt de district, à Lausanne, du 14 novembre 1988, en matière d'impôt direct cantonal et communal.

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Statuant à huis clos,

la Commission cantonale de recours en matière d'impôt, composée de

MM.     E. Poltier, président
            J.-P. Kaeslin, assesseur
            J. Koelliker, assesseur

Greffier : Mme Y.-V. Chappuis-Rosselet, sbt.

constate en fait   :

______________

A. a)                 A.________ a allégué, durant la procédure, qu'il habitait auparavant, avec son épouse et ses trois enfants, une villa propriété de ses parents, sise au Z.________; en 1987, il recherchait activement un terrain pour y construire, avec l'aide financière de son père, C.________, une habitation familiale. Entendu à l'audience, ce dernier a confirmé ce point, tout en regrettant que son fils n'ait pas pu construire sur un terrain dont il est propriétaire, en raison d'une longue procédure de remaniement parcellaire; il a ajouté qu'il avait également donné un appui financier à ses fils D.________ et E.________ pour l'achat de maisons familiales à ******** et  Y.________.

                        Le terrain deY.________ figurait d'ailleurs sur une liste de biens-fonds à vendre, produite par le recourant. Les terrains répertoriés sur cette liste présentaient pour la plupart une surface de 1'000 à 3'000 m2, les prix s'échelonnant entre Fr. 175.- et Fr. 290.- par m2. A.________ s'intéressant à la parcelle de ******** (de 1'677 m2) mentionnée également sur cette liste, il a pris contact avec l'Administration communale pour connaître les coordonnées de son propriétaire; selon le recourant, on lui aurait alors donné le numéro de téléphone d'une autre personne, propriétaire de la parcelle voisine, qui était également à vendre. Il s'agissait plus précisément de deux parcelles, n° 1******** et 2******** séparées par un chemin public, d'une surface de 6'107 m2, respectivement 3'507 m2, sises en zone de villa A et B du plan communal. Les propriétaires, H.________ et sa fille G.________, ont tout d'abord articulé un chiffre de l'ordre de Fr. 40.- le mètre.

                        A.________, qui n'avait pas l'usage d'une surface aussi étendue, a alors pris contact avec B.________; celui-ci exploite la fiduciaire qui tient la comptabilité de I.________ S.A., dont A.________ est à la fois actionnaire principal et l'employé. Il a en effet fondé cette entreprise en 1983, avec l'aide de son père, après sa formation de poseur de sols; I.________ S.A. emploie sept ouvriers.

                        B.________ était lui-même intéressé par une telle acquisition. Il a en effet  expliqué à l'audience qu'il occupait à ******** un appartement de trois pièces d'une surface de 70 m2, dans un immeuble lui appartenant. En raison de la naissance d'un deuxième enfant, il s'était mis à chercher un logement plus vaste. Au demeurant, lors de l'achat des terrains de Y.________, les bureaux de sa fiduciaire se trouvaient également dans le même immeuble. Ceux-ci étant devenus trop exigus, cette entreprise a changé de locaux.

                        B.________, qui travaille avec une secrétaire et une apprentie, a déclaré avoir quelques clients dans l'immobilier; toutefois ses clients se recrutent surtout parmi les garagistes et les restaurateurs. En outre, c'est en été 1988 qu'il a transformé sa fiduciaire, auparavant organisée en raison individuelle, en société anonyme.

b)                     Pour la déclaration d'impôt 1985-1986, B.________ a déclaré, au 1er janvier 1987, une fortune imposable pour l'impôt cantonal et communal de zéro franc (plus précisément,  des dettes pour un montant de Fr. 357'000.-). Quant à A.________, il a déclaré, pour la même date, une fortune de Fr. 65'000.-, dont Fr. 55'000.- en titres et autres placements de capitaux.

c)                     B.________, qui s'était chargé de l'aspect financier de l'opération, a obtenu, le 15 mai 1987, un engagement du F.________ pour un crédit hypothécaire de Fr. 390'000.-, destiné à financer l'achat de ces parcelles au prix de Fr. 403'788.-. Toutefois, H.________ et G.________ ayant augmenté leurs prétentions à Fr. 70.- par m2, B.________ a effectué de nouvelles démarches auprès du F.________; le 23 juin 1987, cet établissement a adressé la lettre suivante aux recourants, désignés comme "codébiteurs solidaires":

"Nous nous référons à nos récents entretiens relatifs à l'acquisition du terrain sis au lieu dit "********" à Y.________.

Le plan financier s'établit comme suit :

Coût :

Terrain 9614 m2 à Fr. 70.--/m2                  Fr.              670'000.--
Frais d'achat                                            Fr.               40'000.--
                                                               Fr.              710'000.--

Financement :

Fonds propres (en espèces)                      Fr.               66'000.--
Notre crédit terrain                                    Fr.              644'000.--
                                                               Fr.              710'000.--

En conséquence, nous vous confirmons volontiers que nous vous octroyons un crédit terrain de

            Fr. 644'000.--   (six cent quarante-quatre mille francs)

disponible en compte No 110220-71 aux conditions suivantes, valables jusqu'à nouvel avis :

intérêts débiteurs :       5 % l'an jusqu'à Fr. 444'000.--
                                  5 1/4 % l'an au delà

commission :              1/4 % par trimestre ou fraction, calculée sur le solde débiteur
                                  le plus élevé.

frais d'étude :              1 o/oo, soit Fr. 644.--"

d)                     A.________, qui avait pris sur lui l'aspect immobilier de l'affaire, s'est renseigné pour connaître l'état géologique du terrain qu'il projetait d'acheter avec B.________. Ainsi, le 12 mai 1987, J.________, ingénieur civil à ********, a adressé les lignes suivantes à A.________:

"Concerne : Parcelles No 1******** et 2********, lieu dit "********" à Y.________

Suite à l'entretien que nous avons eu sur place le mercredi 6 courant, nous avons pris contact avec M.K.________, du bureau Géotechnique L.________ S.A.

De cet entretien téléphonique, il ressort que les parcelles mentionnées ci-avant font partie de la zone de glissement de Y.________.

Il faut rappeler ici que le glissement n'intéresse normalement que la zone de terre située sur le toit molassique.

Le fait que la molasse apparaisse régulièrement sur les parcelles n° 389 et 479 tente (recte : tend) à prouver qu'elles sont situées dans une zone relativement stable.

Pour réaliser les excavations des villas, il sera nécessaire de procéder à quelques travaux confortatifs (clouage local de la molasse au moyen de tirants ancrés).

Pour des excavations ponctuelles, environ 10 mètres de longueur, ces travaux peuvent être estimés à environ Fr. 20'000.- par villa.

Les aménagements extérieurs devront s'adapter le mieux possible à la topographie existante.

En cas de réalisation de terrasses et des chemins d'accès, des murs de soutènement correctement fichés et ancrés dans la molasse seront nécessaires.

Chaque ouvrage devra faire l'objet d'une étude et de sondages de reconnaissance appropriés.

En conclusion, nous pouvons admettre que bien que la géotechnie du terrain ne soit pas la mieux adaptée à la construction, il n'en reste pas moins vrai que la réalisation de petits immeubles (villas) demeure possible moyennant des travaux confortatifs adéquats.

  [...]."

                        En outre, M.________, géomètre au Z.________, a établi, le 22 mai 1987, "des devis estimatifs pour les travaux géométriques suivants :

[...].

2.     fractionnement des parcelles (12 points-limites nouveaux)
       avec plan au 1:200                            fr. 2'300.- env.
       sans       "                                        fr. 3'000.- env.

3.     plans pour enquête : piquetage du bâtiment, nivellement des angles de la parcelle et du bâtiment, report sur plan d'enquête au 1:1000

avec plan au 1:200 par parcelle nouvelle fr. 900.- env.

sans plan au 1:200 par parcelle nouvelle fr. 1'200.- env.

(...)."

Le 23 novembre 1989, N.________, dessinateur-architecte à ********, a adressé à A.________, alors que le dossier se trouvait déjà en mains de la Commission cantonale de recours, un récapitulatif des événements, dont le contenu est le suivant:

"Suite à notre entretien du 13 courant, je suis en mesure de vous communiquer, ci-après, les diverses dates relatives à l'élaboration des avant-projets pour les possibilités de réalisation de votre maison familiale.

- 6 mai 1987 - visite des lieux avec vous-même.

- 12 mai 1987 - je vous présente les esquisses d'avant-projet du plan masse.

- courant mai 1987 - entretien avec l'ingénieur M. J.________ pour statuer sur les risques que représente le sous-sol de ce terrain.

- 19 mai 1987 - je présente l'avant-projet plan masse à M. O.________ architecte, mon employeur.

- 20 mai 1987 - rendez-vous sur place avec M. P.________ technicien du bureau M.________ géomètre, ceci en vue du relevé du terrain.

- après mûres réflexions et vu la mauvaise qualité du sous-sol, vous me demandez de stopper les études.

En conséquence, je puis relever que vous aviez  l'intention de réaliser votre maison familiale qui selon vous devait être conçue en construction contiguë. Cette étude n'a jamais dépassé le stade d'avant-projet. (...)."

e)                     Le 6 juillet 1987, les recourants ont acquis en copropriété, chacun pour une demie, les parcelles n° 1******** et 2******** précitées de H.________ et G.________. L'acte de vente arrête le prix de ces biens-fonds à Fr. 670'000.-. Il ressort du dossier que la part de fonds propres de A.________, de Fr. 33'000.-, a été versée par I.________ S.A.; quant à B.________, il s'est acquitté personnellement, en deux paiements, de la même somme. A l'audience, il a précisé  que son immeuble de ********  figurait dans sa comptabilité pour un montant inférieur à sa valeur réelle, ce qui lui a permis d'emprunter en le grevant.

                        Une cédule hypothécaire au porteur d'un capital de Fr. 800'000.-, premier rang, intérêt maximum 8%, a encore été inscrite en date du 9 juillet 1987.

                        Entendu à l'audience, C.________ déclare avoir été effrayé, après avoir vu, une fois l'affaire faite, les parcelles acquises par son fils, dans la mesure où ces terrains lui paraissaient receler des risques considérables en cas de construction; il estimait également que ces biens-fonds dépassaient les besoins de son fils, mais ignorait que B.________ s'y intéressait également.

f)                      Les recourants ont encore précisé, à l'audience, la nature de leur projet au moment de cette acquisition. Ils ont en effet admis qu'ils entendaient réaliser deux villas mitoyennes; les recourants auraient ainsi construit chacun un petit immeuble, dont ils auraient occupé l'une des habitations, alors que l'autre aurait été louée. Cela aurait rendu l'opération supportable selon eux. A.________ a encore ajouté qu'il souhaitait réserver à l'avenir la seconde habitation à sa fille, âgée à l'époque de seize ans.

B.                     En date du 16 juillet 1987, Q.________ et R.________, promoteurs genevois, ont contacté A.________ et lui ont adressé les lignes suivantes:

"Lors d'une prospection dans la région, nous avons appris que vous êtes propriétaire des parcelles n°1******** et 2******** à Y.________.

Etant intéressés par une promotion dans le canton de Vaud, nous serions volontiers disposés à vous rencontrer dans le but de nous porter acquéreurs desdites parcelles."

                        Le 24 juillet 1987, A.________ et B.________ ont passé devant Me ********, notaire, une promesse de vente et d'achat en vertu de laquelle ils s'engageaient à transférer la propriété des deux parcelles précitées à quatre acquéreurs, - soit S.________ SA, société représentée notamment par R.________, représentée par Q._________, ainsi que T.________ et U.________ -, à la condition que ces derniers obtiennent un permis de construire définitif. Le prix de vente a été fixé à Fr. 225.-/m2, soit un montant total de Fr. 2'163'150.-.

                        Sous le chiffre 3 de cet acte de promesse de vente et d'achat relatif aux conditions de la vente, les promettants-acheteurs s'engageaient notamment à "déposer à l'enquête publique le dossier complet des seize villas en ordre contigu, que les promettants-acheteurs se proposent de réaliser sur ces deux parcelles, au plus tard d'ici le trente et un décembre mil neuf cent huitante sept."

                        Des difficultés ont surgi par la suite, en raison de la nature forestière d'une partie de la parcelle n° 1********. Elles ont retardé l'octroi du permis de construire pour le projet prévu dans la promesse de vente; les promettants-acheteurs ont en définitive renoncé à subordonner l'achat des terrains à l'exigence d'un permis de construire.

                        La vente a finalement été réalisée le 29 juin 1988 par un contrat de vente à terme, pour le prix de Fr. 2'100'000.-, suivi d'une réquisition de transfert immobilier adressée au Registre foncier le 22 juillet 1988, l'acquéreur étant en définitive V.________.

                        A l'audience, les représentants de l'ACI ont d'ailleurs produit un extrait de la Feuille des avis officiels du 18 janvier 1991 dont il ressort que l'acquéreur mettait à l'enquête un projet d'habitation collective sur la parcelle n° 1********, en vue de l'octroi d'un permis de construire.

C.                    Le 7 septembre 1988, la Commission d'impôt du district de Lausanne a sommé les deux intéressés de déposer la formule relative à l'imposition des gains immobiliers, leur impartissant à cet effet un délai au 13 octobre 1988.

                        Cette sommation étant demeurée sans suite, l'autorité de taxation a annoncé à A.________, tout comme à B.________, par avis du 14 novembre 1988, que le bénéfice réalisé lors de la vente des deux parcelles de Y.________ avait fait l'objet d'une taxation d'office. Le gain immobilier imposable était fixé à Fr. 650'000.- pour chacun et une amende de Fr. 500.- était prononcée à l'encontre des deux intéressés pour n'avoir pas déposé en temps utile leur déclaration pour l'imposition des gains immobiliers. En outre, A.________, ainsi que B.________, étaient informés que la vente des deux parcelles était considérée comme une opération immobilière réalisée à titre professionnel et que la part du bénéfice leur revenant devrait figurer dans leur prochaine déclaration d'impôt ordinaire pour la période 1989-1990.

D.                    Par lettre datée du 18 novembre 1988, A.________ a recouru contre la taxation d'office et le prononcé d'amende en expliquant avoir adressé aux autorités fiscales en date du 19 octobre 1988 la déclaration pour l'imposition des gains immobiliers.

                        B.________ en a fait de même par courrier du 25 novembre 1988.

                        A.________ conteste en outre en ces termes que la vente des parcelles puisse être considérée comme une opération professionnelle:

"[...] je m'étonne fortement de votre décision de me considérer comme professionnel; s'agissant de la toute première fois que j'ai vendu (et acheté) un bien immobilier. De plus je n'ai pas d'activité indépendante (je suis salarié)."

                        Quant à B.________, il a exposé ce qui suit:

"[...] je ne comprends pas pour quelles raisons je serais considéré comme professionnel, mon activité étant non pas agent immobilier mais bureau fiduciaire. Indépendamment de ce fait, si vous examinez mon dossier, vous ne découvrirez pas d'autres opérations immobilières. [...]."

                        Ils concluent ainsi tous deux à ce que le bénéfice réalisé soit imposé au titre de l'impôt spécial sur les gains immobiliers au taux de 18 %.

                        Les recourants ont annexé à leur lettre de recours une copie de la déclaration pour l'imposition des gains immobiliers faisant ressortir chacun un gain immobilier imposable de Fr. 698'616.-, montant correspondant à la moitié du bénéfice total réalisé lors de la vente des deux parcelles de Y.________.

E.                     Le 1er décembre 1988, par acte notarié, B.________ a acquis avec son frère, Angelo, un immeuble, parcelle 1******** de la commune de ********. Ce transfert faisait suite à une vente à terme-emption du 25 octobre 1988. C'est à nouveau dans le but de trouver un logement familial plus vaste que le recourant a acheté ce nouvel immeuble avec son frère, restaurateur, qui devait y effectuer des transformations. Ce dernier ayant renoncé à son projet, ils ont dû le revendre rapidement.

F.                     Le 19 décembre 1988, la Commission d'impôt du district de Lausanne a annulé la taxation d'office et le prononcé d'amende du 14 novembre 1988. Elle a admis sans changement le gain immobilier de Fr. 698'616.- déclaré par chacun des recourants. En revanche, l'autorité de taxation a maintenu sa décision d'imposer le gain immobilier réalisé au titre du revenu ordinaire des recourants en exposant ce qui suit:

"Vous recourez également contre la statut appliqué. A ce sujet, nous vous rappelons que ce n'est pas le nombre d'opérations qui est déterminant, mais, selon une jurisprudence constante en la matière, il y a lieu de tenir compte des points suivants:

- la durée de possession du bien-fonds;

- acquisition par une seule personne ou en association de personnes;

- le mode de financement;

- le caractère spéculatif de la transaction.

Ces différents critères ressortent d'un arrêt du Tribunal fédéral.

Après examen de votre dossier, nous constatons que la durée de possession est très courte, à peine plus d'une année, ceci sans tenir compte de la promesse de vente qui a déjà été signée le 24 juillet 1987. De plus, vous avez acheté cet immeuble à plusieurs, et le financement a été effectué principalement avec des fonds étrangers. Enfin, le caractère spéculatif de cette opération ne fait aucun doute.

En conclusion, tous les éléments se rapportant à une opération immobilière réalisée à titre professionnel sont réunis.

Nous maintenons donc le statut de professionnel.

En conséquence, votre part de bénéfice de Fr. 698'616.- devra être mentionnée comme revenus 1988, dans votre prochaine déclaration ordinaire 1989-1990.

[...].

G.                    Par lettre du 20 décembre 1988, A.________ et B.________ ont déclaré maintenir leur recours et ont demandé à l'autorité de taxation de transmettre leur dossier à l'Administration cantonale des impôts (ci-après ACI).

                        En date du 22 décembre 1988, la Commission d'impôt de Lausanne-district, conformément à l'article 102 al. 2 LI, a transmis le dossier à l'ACI.

                        Par lettre du 5 janvier 1989, la section des gains immobiliers de l'ACI a confirmé la position prise par la Commission du district de Lausanne du 19 décembre 1988.

H.                     Le 10 janvier 1989, A.________ a déclaré maintenir son recours, pour les motifs suivants:

"Je vous rappelle que c'est la seule affaire que j'aie réalisé et qu'il n'y en aura pas d'autre ultérieurement si ce n'est qu'un achat éventuel pour y loger ma propre famille. En ce qui concerne les gains importants, ce n'est pas de ma faute si j'ai reçu une offre que je n'ai pas pu refuser pour des raisons économiques que vous comprendrez aisément et pour des raisons inhérentes à la nature géologique du terrain qui aurait passablement compliqué la construction de ma villa."

                        B.________ en a fait de même le 11 janvier 1989.

I.                      En date du 28 février 1989, les recourants ont été entendus par l'ACI. Ils sont néanmoins restés sur leur position et, le 16 mars suivant, ils ont été informés que leur dossier serait transmis à l'autorité de céans.

J.                     Par lettre du 22 mars 1989 adressée à l'ACI, A.________ a demandé à bénéficier du réinvestissement du gain réalisé lors de la vente des deux parcelles de Y.________ dans l'achat d'un immeuble destiné à son propre logement, sis sur le territoire de la Commune de ********; il explique que cette acquisition est intervenue, pour un montant de l'ordre de Fr. 300'000.-, ensuite de sa renonciation à construire sur les parcelles de Y.________.

                        Le 31 mars 1989, la section des gains immobiliers de l'ACI l'a informé que sa demande de réinvestissement serait examinée après que la Commission de céans se soit prononcée sur la caractère professionnel éventuel de la vente de deux parcelles de Y.________.

                        Le 5 avril 1989, A.________ a requis que sa demande de réinvestissement soit transmise avec son recours du 18 novembre 1988 à la Commission de céans. Il estime en effet que cette demande est un élément qui plaide en sa faveur car cela prouve sa volonté d'acquérir un logement pour sa propre famille.

K.                     Le 29 septembre 1989, l'ACI a transmis les recours des intéressés à l'autorité de céans avec son préavis, concluant, principalement, au rejet du recours, et préalablement, en ce qui concerne A.________, à ce que soit prononcée l'irrecevabilité de sa requête du 5 avril 1989 sollicitant que sa demande de réinvestissement soit examinée par la Commission de céans.

L.                     Le 17 janvier 1990, Me Benoît, qui n'était encore le conseil que de A.________, ainsi que M. W.________ ont été entendus par l'ACI; ils ont alors exposé que leur client maintenait son recours. Ils ont également produit quelques pièces, ainsi qu'un résumé des faits.

                        Par acte daté du 6 février 1990, l'ACI a déclaré rester sur ses positions. Elle a toutefois consenti à ce que, par souci d'économie de procédure, la demande de réinvestissement formulée par le contribuable puisse être examinée dans le cadre du présent recours, ce dans l'éventualité où la Commission de céans considérerait que le gain réalisé lors de la vente des deux parcelles de Y.________ était un gain "privé", imposable au titre de l'impôt spécial sur les gains immobiliers.

M.                    En date du 20 décembre 1990, les recourants, agissant par l'intermédiaire de leur conseil, ont déposé un mémoire complémentaire, concluant à l'annulation de la décision de la Commission d'impôt du 14 novembre 1988, le gain réalisé étant soumis à l'impôt spécial sur les gains immobiliers.

                        Les moyens invoqués à l'appui de ce mémoire seront repris plus loin dans la mesure utile.

N.                     La Commission de recours a tenu audience en date du 22 janvier 1991, en présence des recourants et de leur conseil; l'ACI était représentée par MM. B. Martin et A. Hughes. L'autorité de céans a entendu M. C.________, père de A.________, en qualité de témoin.

                        Avec le gain réalisé, d'environ Fr. 700'000.-, A.________ a acheté un chalet  pour Fr. 360'000.-. Il y a fait des transformations pour Fr. 340'000.-.
Quant à B.________, il a fait des travaux d'entretien sur son immeuble de ********, datant de 1930 (isolation périphérique, isolation du toit et des terrasses, fenêtres, chauffage), pour un montant correspondant environ à 80 % du gain réalisé lors de la revente des terrains de Y.________.

O.                    Au cours de l'audience, l'ACI a admis que la Commission de céans statue aussi bien sur le plan de l'impôt cantonal que sur le plan de l'impôt fédéral direct, les problèmes de fond étant les mêmes. Par courrier du 22 janvier 1991, le Président de la Commission de céans a imparti au conseil des recourants un délai au 14 février 1991 pour se déterminer sur ce point; cette correspondance relevait que, bien que le litige n'ait pas été traité par la voie d'une décision sur réclamation, comme cela aurait dû être le cas, il paraissait possible, avec l'accord des recourants, de trancher simultanément le problème sur le terrain de l'impôt fédéral direct.

                        Par courrier du 24 janvier 1991, le conseil des recourants a toutefois demandé à ce que les pourvois soient traités sous l'angle de l'impôt cantonal et communal uniquement.

et considère en droit :

_____________

1.                     Le litige porte sur la question de savoir si le gain réalisé par la vente des parcelles en cause doit être considéré comme un revenu provenant d'une activité professionnelle ou s'il s'agit d'un gain soumis à l'impôt spécial sur les gains immobiliers.

                        Selon l'art. 20 al. 1 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), l'impôt sur le revenu a pour objet le revenu net global du contribuable provenant d'une activité lucrative, de la fortune immobilière et mobilière et de toutes autres sources de gains et avantages appréciables en argent.

                        D'après l'al. 2 lit. b et c, sont notamment considérés comme revenus imposables:

                        - le revenu des activités indépendantes telles que commerce et industrie;

                        - le bénéfice net provenant de l'aliénation, de la réalisation, du transfert dans la fortune privée ou de la réévaluation comptable d'éléments matériels ou immatériels de la fortune commerciale.

                        En application de l'art. 40 al. 1 LI, l'impôt spécial sur les gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci. L'impôt n'est pas perçu, en particulier, sur les gains que l'aliénateur réalise dans le cadre de son activité professionnelle lorsque le gain est déjà soumis à l'impôt sur le revenu dans le canton (art. 41 lit. a LI).

2.                     Selon une définition qui résume la jurisprudence du Tribunal fédéral, reprise par Danielle Yersin (Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative, Archives 59, 137 et les références citées), il y a activité à but lucratif, donc "commerce d'immeubles lorsque le contribuable procède à des achats et à des ventes d'immeubles non pas simplement dans l'administration de sa fortune ou en profitant d'une occasion qui s'est présentée fortuitement à lui, mais systématiquement et avec l'intention d'obtenir un gain. Il n'est pas nécessaire qu'il exerce cette activité à titre principal; il peut aussi la pratiquer accessoirement (ATF 92 I 122). Le caractère professionnel peut résulter, d'une part de la fréquence des achats et des ventes, d'autre part, s'agissant d'opérations isolées, du fait qu'elles étaient en relation avec une autre activité (ATF 104 Ib 166, 97 I 172 cons. 4)..." (v. ég. E. Känzig, Wehrsteuer, Ergänzungsband, 1972, 2ème éd., p. 40 ss et la jurisprudence citée; Masshardt et Gendre, Commentaire IDN, 1980, p. 96 ss; Cagianut/Höhn, p. 58 ss; J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, p. 144; P. Spori, Einkommenssteuerliche Aspekte privater Portfolio-Anlagen, in Archives 59, 346, spéc. 352 ss).

                        Dans un autre arrêt, le Tribunal fédéral a encore précisé ce qui suit à propos des opérations isolées :

                        "Le gain réalisé lors d'une telle opération tombe sous le coup de l'article 21, alinéa 1, lettre a, AIN, lorsqu'il est le résultat d'une activité qui peut être assimilée à celle d'un commerçant en immeubles en raison de sa nature et de son importance (Archives 33, 35; 35, 459; RO 96 I 655 et 663). Ce sont les circonstances dans lesquelles s'est déroulée l'opération et son but qui sont déterminants. La relation qui peut exister entre l'opération et la profession du contribuable, ainsi que l'utilisation de fonds étrangers importants, par exemple, constituent des indices permettants d'établir l'existence d'une activité à but lucratif (Archives 33, 43; 36, 433; RO 92 I 122; 93 I 288)."

                        La qualification d'activité professionnelle en matière d'opérations immobilières ne repose cependant pas sur un critère unique qui serait de nature absolue. Pour dire s'il y a ou non commerce professionnel d'immeubles, il convient de prendre en considération l'ensemble des circonstances du cas, en tenant compte d'un certain nombre de critères (fréquence des opérations, durée de possession, utilisation des gains réalisés, réinvestissement du produit des ventes dans de nouvelles opérations, méthode utilisée, mode de financement) qui n'ont pas tous la même portée (Archives 49, 558; RDAF 1982, 32).

                        La jurisprudence du Tribunal fédéral a ainsi posé un certain nombre de critères distinctifs de l'activité professionnelle d'un commerçant en immeubles (cf. Olivier Courvoisier, La relation entre l'impôt sur le revenu et l'impôt spécial frappant les gains immobiliers, thèse Lausanne, 1974, p. 159 ss; D. Yersin, op. cit., p. 141-142): le caractère systématique des opérations; la relation avec l'activité du contribuable; la participation à une société de personnes; la nature quasi-professionnelle de l'activité; l'intention de réaliser un gain.

                        Pour retenir l'existence d'une activité lucrative, par opposition à la simple administration de la fortune, il faudrait sans doute établir principalement que l'activité déployée tend à la réalisation d'un gain. Or, ce dernier critère, d'ordre subjectif, est précisément le plus difficile à démontrer de manière directe. C'est la raison pour laquelle la jurisprudence a adopté une série de critères, de nature objective, qui permettent à l'autorité de présumer, s'ils sont réalisés, que le transfert considéré présente un caractère commercial; le contribuable peut toutefois renverser cette présomption en démontrant de manière positive que l'opération entrait dans le cadre de l'administration usuelle de sa fortune ou de l'utilisation d'une occasion favorable (sur le mécanisme de cette présomption, v. Roman Truog, Die natürliche Vermutung im Steuerecht, am Beispiel der Wehrsteuer, in Archives 49, 97 ss, spéc. p. 109 ss).

                        Certains auteurs ajoutent que la notion d'activité commerciale doit ici être comprise de manière extensive (D. Yersin, op. cit., p. 42) ou que des exigences strictes doivent être posées quant à la preuve à rapporter pour renverser cette présomption (Truog, op. cit., p. 111). Cagianut/Höhn (Unternehmungssteuerrecht, Berne 1989, 2e éd. p. 59) résument cette jurisprudence en soulignant qu'elle n'exonère que les ventes immobilières réalisées dans le cadre de la simple administration de la fortune privée.

                        Dans l'application des règles vaudoises correspondantes, la Commission de céans s'est toujours référée à la jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral en matière d'impôt fédéral direct (v. p. ex. CCRI A. Ma. du 20 septembre 1985). C'est donc à la lumière de celle-ci que doit être examinée la présente espèce.

3.a)                  En l'espèce, l'autorité intimée n'a, à juste titre, pas fondé sa décision sur le caractère systématique des opérations. Mais, quoi qu'en disent les recourants, la Commission de recours ne saurait en tirer la présomption inverse; autrement dit, elle ne saurait présumer l'existence d'un simple acte de gestion de la fortune privée en présence d'une opération isolée.

                        Il y a d'autant moins lieu de raisonner de la sorte que diverses circonstances de fait étayent, indépendamment de ce premier critère, la présomption d'une activité commerciale.

b)                     Tel est en particulier le cas de la relation entre la profession de chacun des contribuables et le secteur de l'immobilier. Le Tribunal fédéral a en effet admis l'existence d'une telle relation directe lorsque le contribuable exerce un métier du bâtiment. Il n'est pas nécessaire que l'opération ait effectivement procuré du travail à l'entreprise de l'intéressé; il suffit qu'il ait mis à profit dans ce cadre les connaissances qu'il a acquises dans sa profession principale. Peu importe, en outre, qu'il soit indépendant ou salarié d'une entreprise dont il est actionnaire (sur ces points, v. D. Yersin, op. cit., p. 143 s et jurisprudence citée). Le recourant A.________ exerce précisément une profession dans le domaine du bâtiment.

                        Quant à B.________, il exploite une fiduciaire, laquelle, certes ne paraît pas particulièrement active dans le domaine immobilier. S'agissant de notaires, avocats, gérants de banque ou fiduciaires, le Tribunal fédéral retient généralement une relation indirecte entre ces professions et le commerce d'immeubles, en raison notamment des connaissances particulières que le contribuable qui exerce un tel métier est en mesure d'acquérir dans le domaine immobilier (dans ce sens, D. Yersin, op. cit., p. 143 et jurisprudence citée; sur les fiduciaires, v. Archives 33, 273).

c)                     A vrai dire, en présence d'un contrat de société simple, il n'est pas essentiel que tous les sociétaires exercent une profession liée directement ou indirectement au secteur immobilier; il suffit au contraire que tel soit le cas d'un seul des participants au contrat. En effet, la présomption qui découle de la relation entre le métier de celui-ci et le commerce d'immeubles permet d'admettre qu'il poursuit un but lucratif au sein de la société simple; cette présomption rejaillit sur l'ensemble des partenaires, puisque, par définition, ils poursuivent un but commun au sein de la société (art. 530 CO; dans ce sens, D. Yersin, op. cit., p. 143 et jurisprudence citée).

                        En l'occurrence, l'existence d'une société simple ne peut guère être mise en doute. Aussitôt après avoir eu connaissance de la mise en vente des parcelles n° 389 et 479 de la Commune de Y.________, A.________, qui ne pouvait pas les acquérir seul, s'est approché de B.________. Ils se sont dès lors partagés les rôles, le premier assumant la responsabilité de traiter les problèmes liés à la réalisation de constructions sur ces parcelles, alors que le second se chargeait du volet financier de cette opération. Les deux recourants ont ensuite contracté en commun un crédit hypothécaire en qualité de codébiteurs solidaires et ils ont acquis les parcelles précitées en copropriété (la jurisprudence a d'ailleurs assimilé en cette matière la copropriété à la société simple : Archives 28, 387).

d)                     La nature de l'activité déployée pour réaliser l'opération immobilière considérée joue également un rôle important; ainsi, si cette activité se rapproche, par différents aspects, de celle que déploie un commerçant d'immeubles, cet élément plaidera pour l'admission d'une activité professionnelle. Constituent des indices à cet égard le recours à des fonds étrangers importants - tel est le cas en l'espèce -, la mise en valeur des immeubles acquis ou encore la brièveté de l'opération (dans ce sens, D. Yersin, p. 145 s et jurisprudence citée).

e)                     Les recourants, quant à eux, objectent surtout le fait qu'ils cherchaient au premier chef à acquérir des terrains pour y réaliser une maison familiale; ils contestent, autrement dit, qu'ils aient eu l'intention de réaliser un gain. A ce propos, ils allèguent avoir réinvesti leurs bénéfices respectivement dans l'acquisition d'un chalet à ******** et dans la réparation d'une maison à ********.

                        S'ils démontraient formellement que, l'un comme l'autre, ils ne poursuivaient que cet objectif, il s'agirait peut-être d'une preuve de nature à renverser la présomption qui se dégage des autres circonstances de l'espèce et qui tend à l'admission d'une activité commerciale. On pourrait en effet aisément imaginer que deux personnes s'associent et acquièrent un terrain en copropriété en vue d'y construire une villa mitoyenne, dont ils se partageraient ensuite la jouissance; la société simple n'aurait alors pas un but lucratif à proprement parler. De même, lorsqu'un professionnel du bâtiment habite une maison avant de s'en défaire ou s'il projette de le faire, une telle circonstance est de nature pour le moins à affaiblir la présomption qui résulte de son métier (v. dans ce sens ATF 112 Ib 79 = Archives 57, 209).

                        Les circonstances de l'espèce ne permettent toutefois nullement d'exclure, dans l'acquisition des terrains de Y.________, une intention d'obtenir un gain annexe, voire même prépondérante par rapport à l'objectif allégué de construire une villa familiale pour chacun des contribuables.

                        En effet, A.________ était à la recherche d'un terrain pour y construire sa villa; il n'avait en vue que des terrains de dimensions modestes destinés à une habitation individuelle, soit des parcelles de 1'000 à 2'000 m2 pour la plupart. Au cours de ses démarches, il a découvert, par hasard, deux parcelles à vendre sur le territoire de la Commune de Y.________, qui totalisent près de 10'000 m2. Quand bien même elles dépassaient très largement ses besoins, A.________ a été attiré par le prix intéressant, de Fr. 40.- par m2, demandé initialement par leurs propriétaires. Il s'est alors assuré le concours d'un partenaire en la personne de B.________. Puis il a contacté un architecte, qui a réalisé divers avant-projets; il a également mandaté un ingénieur, qui a examiné avec le concours d'un laboratoire géotechnique les difficultés particulières résultant de l'instabilité de ce terrain et les solutions qui pouvaient y être apportées (tant pour les villas projetées que pour les routes d'accès). Enfin, un géomètre a dressé pour lui un nouveau parcellement de ces terrains.

                        L'instruction n'a pas permis de déterminer la nature exacte des avant-projets précités. Au cours de la procédure, A.________ avait toujours affirmé qu'il s'agissait seulement de la construction d'une villa pour les besoins de sa famille; c'est à l'audience que B.________ a indiqué qu'il poursuivait un objectif semblable. Mais les recourants ont admis à cette occasion qu'ils envisageaient, lors de l'acquisition de ces parcelles, la réalisation de deux villas jumelles chacun; cela aurait facilité le financement de leurs habitations familiales respectives. Il est cependant probable qu'ils se soient renseignés auprès de leur architecte sur les possibilités de construire offertes par la réglementation communale sur des terrains de cette nature en zone de villas A et B et qu'ils ont alors envisagé de les utiliser pleinement. La suite de l'affaire a en effet démontré, indépendamment des difficultés liées à la nature forestière de la parcelle n° 1********, que les droits à bâtir sur ces parcelles étaient très importants.

                        Peu après les démarches entreprises par A.________ en vue de la mise en valeur de ces terrains, les propriétaires ont d'ailleurs augmenté leurs prétentions de Fr. 42.- à Fr. 70.- par m2. Les recourants, malgré cette augmentation du prix du terrain et malgré la perspective de frais de construction élevés dans ces terrains particulièrement difficiles, ont conclu l'affaire.

                        Au demeurant, si les recourants ont projeté la construction pour chacun d'eux d'une maison familiale, on ne comprendrait guère pourquoi ils n'ont pas d'emblée acquis chacun une parcelle; ainsi, l'achat en copropriété des parcelles n° 1******** et 2******** par les recourants constitue un autre indice d'un projet commun de réalisation immobilière dans ce secteur.

                        Au regard de ces différents aspects, le fait que les recourants aient investi leurs gains dans leurs maisons d'habitation respectives n'est pas suffisant pour démontrer une pure opération de gestion de leur fortune privée.

f)                      En définitive, les recourants n'ont pas démontré que l'acquisition des deux parcelles précitées était destinée à la réalisation de leur propre maison d'habitation. Il résulte au contraire de divers indices que cette opération visait un objectif plus ambitieux, analogue à une promotion immobilière; cet objectif a été précisément repris par les promettants-acquéreurs qui les ont contactés immédiatement après la vente du 6 juillet 1987, puis par le nouvel acquéreur et propriétaire actuel des terrains. Dans ces conditions, la Commission de recours ne saurait admettre que les recourants ont renversé la présomption résultant des différents critères posés par la jurisprudence du Tribunal fédéral et rappelés plus haut; en définitive, elle retient dès lors que l'opération immobilière litigieuse présente un caractère commercial, le bénéfice réalisé dans ce cadre devant être considéré comme un revenu et être imposé comme tel. La décision attaquée ne peut dès lors qu'être confirmée, ce qui conduit au rejet des recours sur ce point.

4.                     La Commission de céans doit encore se prononcer sur la demande de réinvestissement formulée par A.________.

                        Dès lors que l'on a admis que le recourant avait réalisé un gain professionnel dans le cadre de la revente des terrains de Y.________, cette conclusion devient sans objet. Au demeurant, elle aurait de toute façon dû être rejetée, A.________ n'ayant pas démontré l'existence de motifs impérieux pour établir son domicile familial ailleurs qu'à Y.________. Il va de soi que l'offre présentée aux recourants en juillet 1987 déjà, indépendamment de son aspect financièrement très intéressant, ne saurait constituer un motif impérieux au sens de l'art. 46 bis al. 5 LI, auquel renvoie l'al. 6 de cette disposition.

5.                     Les recours sont donc rejetés sur tous les points. Il n'est toutefois pas jugé abusif, de sorte que les frais du présent arrêt peuvent être laissés à la charge de l'Etat.

Par ces motifs,

la Commission cantonale de recours en matière d'impôt

a r r ê t e  :

I.                 Les recours sont rejetés.

II.                 Les décisions de l'Administration cantonale des impôts du 14 novembre 1988, sont maintenues, aussi bien concernant B.________ que A.________.

III.                Les frais du présent arrêt sont laissés à la charge de l'Etat.

Lausanne, le

Au nom de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt :

 

Le président :                                                                                         Le greffier :

 

 

 

 

 

 

Le présent arrêt est notifié aux parties:

- aux recourants, par l'intermédiaire de leur mandataire, Maître Armand Benoît, Rue Jean-Jacques Cart 8, à 1001 Lausanne, sous pli recommandé;

- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention de la Commission d'impôt de district à Lausanne avec le dossier en retour;