canton de vaud
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS
EN MATIERE D'IMPOT
- A R R E T -
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du 13 janvier 1992
sur le recours interjeté par A.________, à X.________,
contre
les décisions du Département des finances, Administration cantonale des impôts, du 23 mai 1990, en matière d'impôt direct cantonal et communal ainsi qu'en matière d'impôt fédéral direct.
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Statuant à huis clos,
la Commission cantonale de recours en matière d'impôt, composée de
MM. P. Journot, président
B. Meylan, assesseur
S. Pichon, assesseur
Greffier :Mlle C. Charton
constate en fait :
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A. Lors du dépôt des déclarations pour les périodes fiscales 1985-1986 et 1987-1988, A.________ a omis de déclarer le contenu des deux livrets d'épargne mentionnés ci-après, ainsi que les revenus afférents :
- livret d'épargne n° 1******** de la B.________, à X.________, à son nom (capital et intérêts au 31.12.1988 : Fr. 121'706.-);
- livret d'épargne n° 2******** de la B.________, à X.________, au nom de son épouse, Mme A.________ (capital et intérêts au 31.12.1988 : Fr. 128'084.50).
B. A.________ a eu l'occasion de fournir des explications à l'Administration fiscale au cours d'un entretien qui lui a été accordé le 23 avril 1990.
C. Par deux décisions prisent le 23 mai 1990, l'autorité a modifié l'imposition du recourant pour les périodes de taxation 1985-1986 et 1987-1988 et établit les suppléments d'impôt à payer pour les périodes précitées, cela tant en ce qui concerne l'impôt communal et cantonal, que l'impôt fédéral direct.
Le décompte figurant dans ces décisions retient les valeurs suivantes :
I. Impôt communal et cantonal
Période de taxation 1985-1986
a) Revenu : 38'900.-- au lieu de 35'000.--
b) Fortune : 338'000.-- au lieu de 231'00.--
Période de taxation 1987-1988
a) Revenu :
01.01.1987 - 30.04.1987 : 45'600.-- au lieu de 41'400.--
01.05.1987 - 10.01.1988 : 41'200.-- au lieu de 36'700.--
11.01.1988 - 31.12.1988 : 44'000.-- au lieu de 39'500.--
b) Fortune :
01.01.1987 - 10.01.1988 : 343'000.-- au lieu de 226'000.--
11.01.1988 - 30.12.1988 : 414'000.-- au lieu de 297'00.--
Suppléments d'impôt
a) Pour la période 1985-1986 : 3'608.90
b) Pour la période 1987-1988 : 3'687.60
c) Total 7'296.50
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II. Impôt fédéral direct
Période de taxation 1985-1986
Revenu : 38'600.-- au lieu de 34'700.--
Période de taxation 1987-1988
Revenu :
01.01.1987 - 30.04.1987 : 44'800.-- au lieu de 40'300.--
01.05.1987 - 10.01.1988 : 33'300.-- au lieu de 28'800.--
11.01.1988 - 31.12.1988 : 36'100.-- au lieu de 31'100.--
Suppléments d'impôt
a) Pour la période 1985-1986 231.60
b) Pour la période 1987-1988 293.55
c) Total 525.15
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L'autorité a également décidé d'appliquer les sanctions prévues par les articles 128 LI et 129 AIFD et infligé à A.________ deux amendes correspondant au tiers du montant de l'impôt éludé, à savoir:
1. en ce qui concerne l'impôt communal et cantonal : Fr. 2'432.20
2. en ce qui concerne l'impôt fédéral direct : Fr. 175.05
D. Par lettres des 6 et 15 juin 1990, A.________ a interjeté un recours contre les deux décisions susmentionnées, en déclarant "être scandalisé qu'on puisse mettre une amende aussi forte pour un délit mineur".
E. Par lettre du 15 août 1990, le recourant a précisé qu'il entendait recourir uniquement contre les amendes prononcées en application des art. 128 LI et 129 AIFD, ajoutant, en ce qui concerne le redressement d'impôt, qu'il faisait confiance à l'Administration fiscale.
F. En date du 3 septembre 1990, le Département des finances a transmis le dossier à la Commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après: la Commission), avec son préavis concluant au rejet du recours.
G. Le 29 janvier 1991, la Commission a tenu audience en présence du recourant et d'un représentant de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI).
Le recourant a confirmé qu'il admettait le redressement d'impôt, mais qu'il contestait le montant des amendes prononcées. Il invoquait, en vrac, divers arguments, propres selon lui à atténuer la faute commise : il aurait fait établir sa déclaration par un ami et l'aurait signée sans autre; il n'aurait pas reçu à temps des attestations de la banque; il aurait également agit comme il lui est reproché parce que, selon ses dires, "il n'avait pas fini de s'arranger avec son fils".
et considère en droit :
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1. Le recourant ne conteste ni le montant du rappel d'impôt ni le principe des amendes qui le frappent. La seule question litigieuse est donc de savoir si le Département des finances a correctement fait usage de son pourvoir d'appréciation en déterminant le montant des amendes infligées.
Aux termes de l'art. 128 al. 1 LI, "le contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la présente loi commet une contravention". Selon l'alinéa 2, lettre b. de la disposition précitée, cette contravention est réprimée, "en cas de soustraction commise dans les deux périodes précédentes, par une amende pouvant atteindre, pour chaque année en cause, cinq fois le montant de l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci".
L'alinéa 3 du même article ajoute que le montant de l'amende doit être fixé d'après le degré de la faute du contribuable et que l'amende sera réduite notamment en cas de déclaration du contribuable ou des ses héritiers avant que l'insuffisance du paiement de l'impôt ait été constatée par les autorités fiscales.
La pratique et la jurisprudence en la matière ont développé le principe énoncé à l'art. 128 al. 3 LI, en déterminant que le montant de l'amende doit être fixé en tenant compte de l'ensemble des circonstances de la cause, du degré de la faute, de l'importance des montants soustraits et de l'attitude du contribuable lors de l'instruction (v. CCR : C. du 8 mars 1962, publié dans RDAF 1962, p. 150; L.Be. du 25 mars 1965; J.B.-N. du 6 juillet 1981). L'amende encourue en cas de soustraction d'impôts est une question d'appréciation dans laquelle la Commission n'intervient qu'avec une certaine retenue (arrêt de la CCR du 6 juillet 1981, dans la cause J.B.-N.)
2. En l'espèce, l'autorité intimée à fixé l'amende en matière d'impôts communal et cantonal à un tiers de l'impôt total éludé. Il y donc lieu de vérifier si cette appréciation tient suffisamment compte de toutes les circonstances du cas d'espèce, à la lumière des critères susmentionnés.
L'autorité intimée n'a pas précisé dans sa décision du 23 mai 1990 si elle estimait que le recourant avait agit intentionnellement ou par négligence. De fait, c'est bien intentionnellement que A.________ n'a pas déclaré au fisc les deux livrets d'épargne de la B.________. En effet, le recourant ne pouvait ignorer qu'il devait déclarer les carnets en question. Les arguments qu'ils a invoqués à l'audience du 29 janvier 1991 pour justifier son comportement ne diminuent d'aucune manière sa faute. Peu importe qu'il ait, comme il l'a déclaré, fait établir sa déclaration par un ami et qu'il l'ait signée sans autre: en effet, il doit se laisser imputer à fautes les actes de son mandataire car il aurait été en mesure de s'apercevoir du caractère incomplet de sa déclaration (Archives 57 p. 218; CCRI Y.Ch. du 5.1.1989). Par ailleurs, le fait qu'il n'avait pas reçu des attestations de la banque et qu'il n'avait pas terminé de régler certaines affaires avec son fils ne l'empêchait pas de déclarer sa fortune.
En déterminant le montant de l'amende, l'autorité intimée n'a pas ignoré les circonstances favorables au recourant, susceptible d'atténuer la sanction prononcée. Dans sa décision du 23 mai 1990 relative à l'impôt communal et cantonal, le Département a expressément mentionné qu'il fixait l'amende en tenant compte notamment des faits suivants :
- les biens soustraits ont été annoncés spontanément lors du dépôt de la déclaration d'impôt 1989-1990;
- le recourant a collaboré à la détermination des nouveaux éléments imposables.
Reste à examiner si, tenant compte de ces éléments, l'autorité intimée a réduit l'amende dans une proportion suffisante.
Tel est bien le cas en l'espèce. Elle estime que l'autorité intimée a fait preuve d'une réelle modération en limitant l'amende à un tiers du montant de l'impôt soustrait, ce qui correspond à 1/15 seulement du montant maximum possible de l'amende (cf. art. 128 al. 2 lit. b LI). En outre, la Commission relève que même si le recourant doit bénéficier de facteurs de réduction, sa faute n'en reste pas moins d'une gravité certaine : pendant quatre ans, il a dissimulé une fortune (ainsi que les intérêts afférents) se situant dans une fourchette de 107'000.-- (situation au 1.1.1985) à 117'000.-- (situation au 31.12.1988).
Enfin, l'amende infligée au titre de l'impôt direct communal et cantonal, à savoir Fr. 2'432.20, ne constitue pas une charge trop lourde par rapport à la situation financière du recourant : au 1er janvier 1990, le revenu imposable du recourant s'élevait à Fr. 31'400.-- est sa fortune imposable à Fr. 397'000.--.
Au vu de ce qui précède, le recours dirigé contre l'amende relative à la soustraction de l'impôt communal et cantonal pour les périodes fiscales 1985-1986 et 1987-1988 doit être rejeté.
3. L'art. 129 AIFD prévoit que celui qui se soustrait totalement ou partiellement à l'impôt en celant des éléments essentiels à la détermination de l'existence ou de l'étendue de l'obligation fiscale ou en donnant, intentionnellement ou par négligence des indications inexactes "est passible d'une amende allant jusqu'à quatre fois le montant soustrait"
Les principes qui régissent la fixation de l'amende sont les mêmes que ceux qui président à l'art. 128 LI : celle-ci doit être déterminée en usant correctement du pouvoir d'appréciation, de manière à tenir compte de toutes les circonstances particulières, notamment de l'importance de la faute et de la situation personnelle du contrevenant (archive 54 p. 458). Les directives de l'Administration fédérale des contributions recommandent également de déterminer l'amende en tenant compte de la gravité objective et subjective de l'infraction.
Le recourant s'est plaint de l'amende infligée, en prétendant que son montant était excessif.
Les circonstances relatives à la soustraction de l'impôt fédéral direct son identiques à celle relatives à la soustraction de l'impôt communal et cantonal. C'est pourquoi l'Administration cantonale a fondé sa décision sur les mêmes considérants que ceux retenus pour la fixation de l'amende relative à l'impôt communal et cantonal. Par conséquent, le recours doit être rejeté pour les mêmes motifs que ceux énoncés ci-dessus (cf. point 4). On ajoutera seulement que selon les directives de l'Administration fédérale des contributions, l'autorité intimée aurait pu en l'espèce infliger une amende représentant 120 % du montant de l'impôt soustrait (taux recommandé lorsque l'impôt soustrait se situe, comme en l'espèce, dans une fourchette de 20 à 30 % de l'impôt total dû). En se limitant à une amende correspondant à un tiers de l'impôt soustrait, l'Administration cantonale a largement tenu compte des éléments favorables au recourant. Elle n'a donc pas abusé de son pouvoir d'appréciation.
4. La décision contre l'amende prononcée consécutivement à la soustraction de l'impôt communal et cantonal est rendue aux frais de l'Etat, le recours n'étant pas considéré comme abusif.
Un émolument de Fr. 200.-- est perçu pour la décision rendue en matière d'impôt fédéral direct.
Par ces motifs,
La Commission cantonale de recours en matière d'impôt
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. Les deux décisions du Département des Finances/Administration cantonale des impôts du 23 mai 1990 en matière d'impôt cantonal et communal, d'une part et d'impôt fédéral direct, d'autre part, sont confirmées.
III. Les frais du présent arrêt, en tant qu'il traite du recours contre l'amende en matière d'impôt communal et cantonal, sont laissés à la charge de l'Etat.
IV Un émolument de Fr. 200.-- est mis à la charge du recourant pour la décision statuant sur le recours contre l'amende prononcée en matière d'impôt fédéral direct.
Lausanne, le 13 janvier 1992
Au nom de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant, A.________, à X.________, sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention de la Commission d'impôt du district d'Oron, à Oron-la-Ville, avec le dossier en retour;
- à l'Administration fédérale des contributions, division principale de l'IFD, Eigerstrasse 65, 3003 Berne.
Contre le prononcé relatif à l'impôt fédéral direct, un recours de droit administratif peut être interjeté au Tribunal fédéral, dans les 30 jours dès la notification du présent arrêt (art. 97 ss OJF).