canton de vaud

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS
EN MATIERE D'IMPOT

- A R R E T -

__________

sur le recours interjeté par A.________ et B.________, à X.________, dont le conseil est le notaire Bernard Ravussin, avenue Haldimand 8, à 1400 Yverdon-les-Bains,

contre

la décision de l'Administration cantonale des impôts du 5 août 1987 en matière de droit de mutation et d'impôt sur les donations, fixant le principe de l'imposition, et contre les bordereaux de contributions de la Commission d'impôt du district d'Yverdon du 12 août 1987.

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Statuant à huis clos,

la Commission cantonale de recours en matière d'impôt, composée de

MM.     E. Poltier, président
            J.-P. Kaeslin, assesseur
            J. Koelliker, assesseur

Greffier : Mme Y.-V. Chappuis-Rosselet, sbt

constate en fait :

______________

A. Par acte notari Ravussin du 22 mai 1987, C.________, à X.________, a partagé son domaine, d'une surface totale de 292'702 m2, entre ses fils A.________ et B.________. Cet acte est qualifié de donations et constitutions de servitude et d'annotation. L'estimation fiscale de l'entier du domaine s'élevait alors à Fr. 312'000.-.

a) Aux termes de cet acte, C.________ transfère à son fils A.________ les parcelles 1********, 2********, 3******** et 4******** de la commune de X.________ et 1******** de celle de Y.________; ces biens fonds comportent une habitation et rural, avec place-jardin, et des pré-champs, d'une surface totale de 133'497 m2. A.________ est en outre devenu le débiteur d'une cédule hypothécaire au porteur, premier rang, de Fr. 110'000.-, ainsi que d'une hypothèque légale de droit public en faveur de l'Etat de Vaud d'une valeur de Fr. 30'000.-.

L'estimation fiscale des parcelles qui lui sont attribuées se monte à Fr. 146'000.-.

C.________ transfère à son fils B.________ des parcelles 5********, 6********, 7********, 8********, 9******** et 10******** de la commune de X.________, comportant un logement et rural, une porcherie et un bûcher, des garages et un atelier, un hangar agricole et place-jardin, ainsi que des pré-champs, d'une surface totale de 137'213 m2. B.________ est en outre devenu le débiteur d'une cédule hypothécaire au porteur, premier rang de Fr. 110'000.-.

L'estimation fiscale des parcelles attribuées à ce dernier s'élève à Fr. 166'000.-.

A ses deux fils A.________ et B.________, C.________ a fait "donation" en copropriété chacun pour une demie, d'un bois d'une surface de 21'992 m2, dont l'estimation fiscale est arrêtée à Fr. 8'000.- (parcelle 11******** de la commune de X.________).

b) L'acte notarié du 22 mai 1987 prévoit également la création d'un droit d'habitation en faveur des parents des recourants, sur la parcelle 6********, "donnée" à B.________, dont la valeur est estimée par les parties à Fr. 2'000.- par année environ.

c) Pour le calcul éventuel de la participation au gain, les immeubles attribués à A.________ ont été estimés à Fr. 162'000.- et ceux à B.________ à Fr. 158'000.-.

d) Enfin, l'acte notarié du 22 mai 1987 comporte un décompte dans lequel figurent les prestations de chacune des parties.

Ainsi, la donation à A.________ "est grevée des charges suivantes" :

Remboursement par le donataire de la moitié de la dette de
son père au E.________ Fr. 10'000.-

Reprise de la dette due au Service du
logement Fr. 22'000.-

Compensation avec la créance qu'il a contre
son père en remboursement d'une somme de Fr. 38'000.-

Reprise d'une dette de son père à la ********
de X.________ Fr. 77'000.-

Fr. 147'000.-

Compte tenu de la valeur de l'immeuble attribué à A.________, estimée par l'acte à Fr. 162'000.-, la valeur de la donation nette est ainsi de Fr. 15'000.-.

Quant à la donation à B.________, elle "est grevée des charges suivantes" :

Remboursement par le donataire de la moitié de la dette de
son père au E.________ Fr. 10'000.-

Reprise de la dette de C.________
envers D.________ Fr. 10'000.-

Valeur capitalisée du droit d'habitation précité Fr. 27'000.-

Reprise d'une dette de son père à la caisse
******** de X.________ Fr. 96'000.-

Fr. 143'000.-

Compte tenu de la valeur de l'immeuble attribué à A.________, estimée à l'acte à Fr. 158'000.-, la valeur de la donation nette est ainsi de Fr. 15'000.-.

B. Le 5 août 1987, l'Administration cantonale des impôts (ci-après ACI) communiquait au mandataire des parties, tout en lui ouvrant les voies de recours, la décision d'imposition suivante :

"Donation à A.________

Immeubles estimés fiscalement à fr. 146'000.-
dont le 80 % selon l'art. 23 LMSD (Loi du 27 février
1963 concernant le droit de mutation sur les trans-
ferts immobiliers et l'impôt sur les successions et
donations) fr. 116'800.-

Valeur attribuée par les parties (valeur de rendement
conventionnelle) fr. 162'000.-

Partie onéreuse du transfert selon décompte des
parties fr. 147'000.-

ce qui représente 90,74 % du prix convenu
soumis au droit de mutation
2,2 % (canton) fr. 3'234.-

1,1 % (commune) fr. 1'617.-

La libéralité de 9,26 % se détermine par rapport au 80 % de l'estimation fiscale :

fr. 116'800.- x 9,26 % = fr. 10'815.70 x 1,2 % (canton) fr. 129.80.-

Donation à B.________

Estimation fiscale des immeubles donnés fr. 166'000.-
dont le 80 % fr. 132'800.-

Valeur attribuée par les parties fr. 158'000.-

Transfert à titre onéreux (selon acte) fr. 143'000.-

montant soumis au droit de mutation au taux de
2,2 % (canton) fr. 3'146.-

1,1 % (commune) fr. 1'573.-

La partie onéreuse du transfert représentant le 90,51 % de la valeur attribuée aux immeubles, la libéralité qui se dégage par 9,49 % calculée sur le 80 % de l'estimation fiscale se chiffre à :

fr. 132'800.- x 9,49 % = fr. 12'602.70 x 1,25 % (canton) fr. 157.50"

C. Le 12 août 1987, la recette du district d'Yverdon a adressé à chacun des recourants un bordereau cantonal de droit de mutation portant, pour A.________, sur un montant de Fr. 3'234.- et pour B.________, sur Fr. 3'146.-.

Le même jour, deux bordereaux cantonaux d'impôt sur les donations, ont été adressés aux contribuables. Ils ne correspondent toutefois pas aux montants de Fr. 129.80 et Fr. 157.50 mentionnés dans la lettre de l'ACI du 5 août 1987. Ce nouveau décompte est intervenu pour prendre en considération la donation en copropriété, chacun pour moitié aux deux recourants, de la parcelle 11******** en bois de 21'992 m2, d'une estimation fiscale de Fr. 8'000.-, également mentionnée dans l'acte de transfert du 22 mai 1987. Il a par ailleurs également été tenu compte d'une donation antérieure de Fr. 13'000.- à chacun des recourants par leur père.

Le nouveau décompte s'établit dès lors de la façon suivante pour A.________ :

"ACTIF : Immeubles : le 9,26 % de 116'800.-

(80 % de l'EF) 11'112.-

+ le 9,26 % de 3'200.-."

Le montant net soumis à l'impôt s'élève ainsi à Fr. 11'112.-.

                        Le bordereau susmentionné précise qu'il y a lieu d'ajouter
à ce montant de                           Fr.              11'112.--
une donation antérieure par         Fr.              13'000.--    au taux de 1,269 %, soit Fr. 164.95
pour obtenir ainsi un total de       Fr.              24'112.--    au taux de 1,375 %, soit Fr. 331.55,
portant de ce fait le solde dû pour l'impôt cantonal à Fr. 166.60 (331.55 - 164.95)

Le nouveau décompte s'établit de la façon suivante pour B.________ :

"ACTIF : Immeubles : le 9,49 % de 132'800.-

(80 % de l'EF) 12'906.40

+ le 9,49 % de 3'200.-."

Le montant net soumis à l'impôt se monte ainsi à Fr. 12'906.40.

                        Le bordereau susmentionné précise qu'il y a lieu d'ajouter
à ce montant de                           Fr.              12'906.40
une donation antérieure par         Fr.              13'000.--    au taux de 1,269 %, soit Fr. 164.95
pour obtenir ainsi un total de       Fr.              25'906.40 au taux de 1,380 %, soit Fr. 357.50,
portant de ce fait le solde dû pour l'impôt cantonal à Fr. 192.55 (357.50 - 164.95).

D. Par acte daté du 25 août 1987, les recourants, agissant par l'intermédiaire de leur conseil, ont interjeté recours contre la décision de l'ACI du 5 août 1987.

En bref, ils exposent qu'ils ont voulu procéder à une donation et que les articles légaux relatifs à l'estimation des immeubles et la déduction des dettes n'ont pas été appliqués.

E. Par courrier du 7 octobre 1987, l'ACI a transmis aux recourants la nouvelle jurisprudence de la Commission de céans à la base du changement de pratique opéré (CCRI E. Ma. du 21.6.1983 et L. Du. du 14.3.1986).

L'autorité fiscale explique que, par conséquent, le transfert litigieux "ne peut être qualifié que de donation mixte dont les "charges" reprises par les donataires constituent en l'occurrence la part attribuée à titre onéreux".

F. Par courrier du 13 janvier 1988, les intéressés ont déclaré maintenir leur recours.

En outre, il résulte du dossier, que l'autorité fiscale a tacitement admis d'accorder l'effet suspensif au recours.

G. Le 21 juin 1990, l'ACI a transmis le dossier de la cause à la Commission de céans, ainsi que son préavis, concluant au rejet du recours.

H. En date du 2 avril 1991, le mandataire des recourants a notamment produit le rapport de la ******** du 25 avril 1986 ainsi que le rapport du ******** de novembre 1986, explicitant les montants retenus dans l'acte notarié du 22 mai 1987. Aux termes du deuxième document précité, la valeur de rendement du domaine partagé est de Fr. 337'125.-.

I. Par courrier du 22 avril 1991, les recourants ont encore produit des déterminations.

J. La Commission cantonale de recours en matière d'impôt a tenu audience en date du 23 avril 1991, en l'absence des recourants, conformément à ce qu'ils avaient annoncé dans leur correspondance du 22 avril 1991.

L'ACI y était représentée par Mme Ausländer et M. Hughes.

et considère en droit :

_________________

1. Le litige porte sur la question de la qualification qu'il convient de donner à l'acte du 22 mai 1987, passé entre C.________ et ses fils A.________ et B.________. Le notaire qui l'a instrumenté le qualifie de donation (et constitutions de servitudes et d'annotation), tandis que l'ACI le qualifie de donation mixte. A cet égard, il convient de relever que l'autorité fiscale n'est pas liée par la dénomination choisie par le contribuable; cela signifie qu'elle peut s'écarter de la forme juridique retenue par les parties pour leur acte. En outre, le droit fiscal peut avoir une notion de la donation différente de celle du droit civil et opérérer de manière autonome la distinction entre la donation et la donation mixte (v. dans ce sens, Danielle Yersin, L'imposition de la donation mixte, Revue fiscale 1984, p. 271 ss; v. ég. CCRI J.-C. Th. du 2 octobre 1991).

a) Aux termes de l'art. 2 al. 1 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (ci-après LMSD), le droit de mutation est perçu en cas de transfert entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton.

En outre, l'art. 6 LMSD prévoit ce qui suit dans sa teneur utile :

" Le droit de mutation se calcule sur la valeur de l'immeuble y compris les accessoires (art. 644 CCS) [...].

Les parties ont l'obligation d'indiquer dans l'acte le prix réellement convenu; celui-ci est présumé représenter la valeur de l'immeuble [...].

Les prestations accessoires mises à charge de l'acquéreur s'ajoutent au prix d'achat, sauf si elles ont déjà donné lieu à la perception d'un droit de mutation.

Si la valeur de l'immeuble [...] n'est pas déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle, l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des données qu'elle peut réunir."

L'art. 7 LMSD dispose ce qui suit :

"En cas de transfert d'un immeuble par donation mixte (art. 15), le droit de mutation se calcule sur la valeur des prestations échangées à titre onéreux."

Quant à l'art. 15 LMSD, son contenu est le suivant :

"Les actes juridiques à titre onéreux dans lesquels la prestation de l'une des parties est en disproportion manifeste avec celle de l'autre partie sont assimilés à une donation pour la différence de valeur entre les deux prestations, à moins que les parties ne démontrent qu'elles n'ont pas entendu faire une libéralité."

Il convient également de rappeler le contenu de l'art. 27 LMSD :

"Lorsque les biens dévolus par donation [...] sont grevés d'une charge (usufruit, rente, droit d'habitation, etc.), l'estimation en est faite sans déduction de la valeur de cette charge [...]."

Quant à l'art. 29 LMSD, il stipule ce qui suit :

"Les dettes du donateur mises à la charge du donataire par l'acte de donation sont déduites de la valeur des biens donnés."

b) En l'espèce, dans le cadre de l'acte passé le 22 mai 1987, C.________ a convenu avec ses deux fils que, moyennant la donation de son domaine, ces derniers reprendraient diverses dettes de ce dernier à l'égard de tiers; en outre, le document précité prévoit également la création d'un droit d'habitation en faveur des parents des recourants sur la parcelle 6******** cédée à B.________. Enfin, l'acte notarié prévoit la compensation d'une créance de A.________ contre son père.

S'agissant des reprises de dettes, celles-ci sont parfaitement possibles dans le cadre d'une donation pure et simple (art. 29 LMSD). Il en est de même de la création du droit d'habitation, qui est une charge (art. 27 LMSD). Tout au plus pourrait-on se poser la question du remboursement de la dette du donateur auprès du E.________; il serait néanmoins peu équitable de traiter différemment le payement d'une dette de la reprise de celle-ci. Une telle clause pourrait ainsi être stipulée sans que l'acte perde nécessairement son caractère de donation pure et simple au regard de l'art. 29 LMSD. La question peut toutefois rester ouverte.

En effet, dès lors que l'acte notarié prévoit la compensation de la créance de A.________ contre son père, il y a lieu de qualifier l'acte passé entre les parties de donation mixte. En effet la gratuité implique l'absence de contre-prestation de la part du bénéficiaire ou celle d'une obligation préexistante du donateur envers le donataire; l'extinction de la dette précitée par la transfert des immeubles confère donc bien à l'acte un caractère onéreux, de sorte qu'il doit donner lieu à la perception d'un droit de mutation (voir, à cet égard, Danielle Yersin, op. cit., p. 271; v. également CCRI J.-C. Th. précité du 2 octobre 1991).

Il est vrai que cette compensation de créance ne concerne que A.________. On peut ainsi se demander si la cession à B.________ doit être traitée de la même manière. On constate cependant, au vu de l'acte notarié, que C.________ avait la volonté de mettre ses fils sur un pied d'égalité. Cette volonté résulte notamment du fait que le droit d'habitation a été porté dans le décompte, en quelque sorte en contre-valeur de la donation à B.________, pour un montant de Fr. 27'000.-. On constate également que le montant de la donation nette est de Fr. 15'000.- pour chacun des donataires. Il convient dès lors de traiter de manière semblable les deux transferts. D'ailleurs le fait même de parler d'une donation nette limitée à ce montant indique implicitement que l'ensemble du transfert constitue une donation mixte.

On se trouve ainsi en présence d'un acte qui comprend deux volets, soit, d'une part, une donation portant sur des biens-fonds, comportant, d'autre part, en contre-partie, une compensation de créance entre le donateur et un des donataires, ainsi que différentes charges en faveur de tiers ou du donateur; il s'agit là d'une donation mixte au sens des articles 7 et 15 LMSD précités qui engendre un droit de mutation et un impôt sur la donation.

2. a) Suivant la pratique admise par les autorités fiscales, confirmée par la circulaire N° 1 de l'ACI de septembre 1987, l'article 29 LMSD ne s'applique qu'aux donations pures et simples; il n'est pas applicable en présence d'une donation mixte; autrement dit, les reprises de dettes sont alors attribuées à la partie onéreuse de l'acte et considérées comme un mode de payement. Cette solution résulte clairement des travaux préparatoires. L'exposé des motifs expose en effet que "la reprise d'une dette hypothécaire doit être considérée comme un mode de paiement et ajoutée au prix payé en espèces pour déterminer la base du droit" (BGC février 1963, p. 1040; v. ég. CCRI L. Du. précité du 14.3.1986).

Cette solution peut paraître peu satisfaisante du point de vue de l'égalité de traitement entre les donations pures et simples, avec reprise de dettes, et les donations mixtes, comportant également des reprises de dettes. On constate cependant que la donation immobilière échappe à l'impôt sur les gains immobiliers (art. 41 lit. d et 45 LI) comme au droit de mutation (art. 2 LMSD). Elle est uniquement soumise à l'impôt sur les successions et donations (art. 11 ss LMSD), lequel est plus avantageux que les deux impôts précités lorsqu'ils sont cumulés, voire même, dans de nombreuses circonstances, plus avantageux que le seul droit de mutation (v. notamment à ce sujet, le barème général de l'impôt sur les successions et donations, pour la ligne directe descendante, conjoint avec descendants communs, en annexe à la LMSD). Ainsi, au vu des dispositions légales, la donation immobilière apparaît, à un double point de vue, comme une exception au régime fiscal ordinaire des transferts immobiliers onéreux. Il paraît donc juste d'interpréter les règles relatives à la donation, en particulier les art. 27 et 29 LMSD, de manière restrictive et de ne les appliquer qu'à la donation pure et simple; ainsi la pratique qui consiste à traiter la donation mixte de manière plus sévère, notamment en attribuant la reprise de dettes à la partie onéreuse de la donation mixte, doit être maintenue.

b) S'agissant des charges,Danielle Yersin (op. cit. p. 271) relève ce qui suit :

"Toutefois, la charge peut avoir le même caractère ambigu que les dettes, lorsqu'elle est en relation avec un acte à titre onéreux. Ainsi en cas de vente d'un immeuble, avec paiement du prix partiellement en espèce et partiellement par constitution d'une rente ou d'un droit d'habitation, ces derniers sont considérés comme un mode de paiement, donc comme une contre-prestation."

En l'espèce, la charge constituée par le droit d'habitation créé en faveur des parents des recourants, laquelle figure dans le décompte, apparaît elle aussi comme un mode de paiement et, partant, comme un élément onéreux de l'acte.

3. Pour ce qui est du calcul de l'assiette de l'impôt, chaque partie de l'acte doit être traitée selon les règles qui lui sont applicables et il convient, pour ce faire, de se référer à la valeur réelle de l'immeuble (art. 6 LMSD; BGC, printemps 1963, p. 1040-1042 et D. Yersin, op. cit. p. 277).

a) Dans le cas particulier, les parties se sont basées sur la valeur de rendement du domaine. On peut se demander si la prise en considération d'un tel critère est judicieuse. Il est vrai que c'est celui retenu par le droit foncier rural ou plutôt par les dispositions éparses dans diverses lois qui en tiennent lieu (v., à titre d'exemple, l'art. 6 de la loi fédérale sur le désendettement de domaines agricoles, LDDA, du 12 décembre 1940, et l'art. 12 de la loi fédérale sur le maintien de la propriété foncière rurale, LPR, du 12 juin 1951; v. également les art. 620 et 625 CC, relatifs au droit successoral paysan). En l'espèce, la Commission de céans ne s'écartera pas de la solution retenue, qui n'est contestée par aucune des parties.

A cet égard, la Commission de céans relève que, selon le rapport du ********, la valeur de rendement du domaine est de Fr. 337'125.-, tandis que l'acte notarié du 22 mai 1987 retient une valeur de rendement conventionnelle de Fr. 320'000.-. Vu la faible disparité des valeurs précitées, l'autorité de recours renoncera toutefois à procéder à une "reformatio in pejus".

b) Ainsi, pour la part de l'immeuble transférée à titre onéreux, le droit de mutation, en vertu des explications données ci-dessus, sera prélevée sur un montant de Fr. 143'000.- pour A.________, et de Fr. 147'000.- pour son frère B.________. Ces montants correspondent en effet à la partie onéreuse de l'acte au vu du décompte établi par les parties et de la jurisprudence. Compte tenu du taux de 2,2 % prévu par l'art. 10 LMSD, l'impôt cantonal s'élèvera donc à Fr. 3'234.- pour A.________ et à Fr. 3'146.- pour B.________, conformément au bordereau de contributions notifié aux recourants par la recette du district d'Yverdon en date du 12 août 1987.

En outre, l'art. 24 de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux autorise les communes à percevoir un droit de mutation égal au maximum à la moitié de celui encaissé par l'Etat; en application de cette disposition, la Commune de X.________ prélève 50 centimes d'impôt par franc d'impôt cantonal. Dès lors, conformément à ce que l'ACI a annoncé au mandataire des recourants dans son courrier du 5 août 1987, l'impôt communal s'élève à Fr. 1'617.- pour A.________ et à Fr. 1'573.- pour B.________.

c) En ce qui concerne la part donnée de l'immeuble, elle sera estimée conformément à l'art. 23 LMSD; cette disposition prévoit que les immeubles sont comptés au 80 % de leur estimation fiscale. Lorsque la donation ne porte pas sur l'immeuble entier, mais sur une part de celui-ci, l'estimation fiscale est réduite proportionnellement. Cette règle est également applicable en cas de donation mixte (cf. D. Yersin, op. cit., p. 277).

Ainsi, s'agissant de A.________, 90,74 % des biens cédés ont fait l'objet d'un transfert à titre onéreux, soit 147'000 x 100
162'000

tandis que 9,26 % sont l'objet d'une donation 15'000 x 100
162'000

L'assiette de l'impôt sur les donations doit correspondre à 9,26 % de 80 % de l'estimation fiscale, fixée à Fr. 146'000.-
à laquelle s'ajoute la moitié de l'estimation fiscale de la parcelle 11********, attribuée par moitié à chaque recourant, soit Fr. 4'000.-.

Rapport : 120'000 x 9,26 = Fr. 11'112.-
100

Quant à B.________, 90,51 % des biens cédés ont fait l'objet d'un transfert à titre onéreux 143'000 x 100
158'000

tandis que 9,49 % sont l'objet d'une donation 15'000 x 100
158'000

L'assiette de l'impôt sur les donations doit correspondre à 9,49 % de 80 % de l'estimation fiscale, fixée à Fr. 166'000.-,
à laquelle s'ajoute l'autre moitié de l'estimation fiscale de la parcelle 11********, attribuée par moitié à chaque recourant, soit, Fr. 4'000.-.

Rapport : 136'000 x 9,49 = Fr. 12'906.40
100

d) L'autorité de taxation, dans les deux bordereaux de contributions adressé le 12 août 1987 aux recourants en matière d'impôt sur les donations, a encore tenu compte, conformément à l'art. 30 al. 3 LMSD, d'une donation antérieure de Fr. 13'000.-; cette disposition prévoit en effet ce qui suit :

"Lorsque le même donateur a fait deux ou plusieurs donations successives au même donataire, l'impôt sur les donations postérieures se calcule en tenant compte des donations antérieures, y compris les donations exonérées de l'impôt conformément aux dispositions de l'article 16, lettres a) et b), pour fixer le taux d'imposition."

Le dossier ne comporte aucune pièce relative à cette donation; elle n'a toutefois pas été contestée par les parties, de sorte qu'il y a lieu de la prendre en compte pour le calcul de l'impôt litigieux. Ainsi, le montant à prendre en considération pour fixer le taux d'imposition s'élève, pour A.________, à Fr. 24'112.- (11'112 + 13'000) et à Fr. 25'906.40 (12'906.40 + 13'000) pour B.________.

L'art. 34 al. 1 LMSD prévoit que l'impôt sera perçu, en ligne directe descendante, au taux de 1,375 %, pour un montant de Fr. 24'112.-, et de 1,380 % pour un montant de Fr. 25'906.40; en outre, le taux sera de 1,269 % pour un montant de Fr. 13'000.-. L'art. 25 de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux autorise par ailleurs les communes à percevoir un impôt sur les successions et donations égal au maximum à celui encaissé par l'Etat; en application de cette disposition, la Commune de X.________, s'agissant des descendants, prélève un franc d'impôt par franc d'impôt cantonal. C'est dès lors à juste titre que, le 12 août 1987, la recette du district d'Yverdon a adressé aux recourants un bordereau pour l'impôt cantonal et communal, s'élevant, pour A.________ au même montant de Fr. 166.60 (331.55 - 164.95) et pour B.________ à Fr. 192.55 (357.50 - 164.95).

4. Dans son acte de recours du 25 août 1987, le mandataire des recourants, se référant à la pratique antérieure de l'ACI, invoque implicitement la violation du principe de la bonne foi.

Une jurisprudence est toutefois toujours susceptible d'être modifiée, pour autant que cette modification repose sur des motifs pertinents; tel est le cas en l'espèce au vu des explications données plus haut. Par ailleurs, ce changement de pratique, dès qu'il a été amorcé, a fait l'objet d'une publication, dans un arrêt (CCRI E. Ma. précité du 21.6.1983) commenté par Danielle Yersin (Revue fiscale 1984, p. 271 précité). Puis, ce changement de pratique a été confirmé par l'arrêt L. Du. précité rendu le 14.3.1986 par la Commission de céans. On ne saurait donc raisonnablement prétendre que le principe de la bonne foi n'aurait pas été respecté.

5. Le recours est ainsi rejeté. La décision de l'Administration cantonale des impôts, du 5 août 1987 est maintenue dans son principe. Les bordereaux de contribution de la Commission d'impôt du district d'Yverdon du 12 août 1987, qui rectifient partiellement la décision précitée en fixant l'impôt cantonal en matière de droit de mutation à Fr. 3'234.- pour A.________ et à Fr. 3'146.- pour B.________, et en arrêtant l'impôt cantonal et communal sur les donations à Fr. 166.60 pour A.________ et à Fr. 192.55 pour B.________, sont confirmés.

Vu l'issue du pourvoi, les recourants n'ont pas droit à l'allocation de dépens; ceux-ci leur auraient de toute façon été refusés, la jurisprudence de la Commission de céans excluant l'octroi de dépens en matière fiscale (RDAF 1989, p. 449). Le recours n'étant pas abusif, il ne se justifie pas de prélever un émolument.

Par ces motifs,

la Commission cantonale de recours en matière d'impôt

a r r ê t e :

I. Le recours est rejeté.

II. La décision de l'Administration cantonale des impôts, du 5 août 1987 est maintenue dans son principe.

III. Les bordereaux de contributions de la Commission d'impôt du district d'Yverdon du 12 août 1987, fixant l'impôt cantonal en matière de droit de mutation à Fr. 3'234.- pour A.________ et à Fr. 3'146.- pour B.________, et arrêtant l'impôt cantonal et communal sur les donations à Fr. 166.60 pour A.________ et à Fr. 192.55 pour B.________, sont confirmés.

IV. Il n'est pas perçu d'émolument.

Lausanne, le

Au nom de la Commission cantonale de recours :

Le président : Le greffier :

Le présent arrêt est notifié :

- aux recourants, par l'intermédiaire de leur mandataire, sous pli recommandé;

- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention de
la Commission d'impôt de district à Yverdon.

Annexes :

- pour l'ACI, dossier en retour;

- pour Me Ravussin, pièces produites le 2 avril 1991 en retour.