canton de vaud

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIèRE D'IMPOT

- A R R E T -

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sur le recours interjeté par A.________, à X.________,

contre

la décision de l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI), à Lausanne, du 27 octobre 1988, lui notifiant les éléments imposables en matière d'impôt direct cantonal et communal.

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Statuant à huis clos,

la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après : la Commission), composée de

MM.     E. Poltier, président
            J. Koelliker, assesseur
            S. Pichon, assesseur

Greffier :Mlle C. Charton

constate en fait :

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A. A.________, divorcée, a une fille née le 1er mars 1965, B.________. Celle-ci, après avoir exercé une activité lucrative, a repris des études à C.________ de X.________, en septembre 1987. Une demande de bourse d'études ayant été refusée, sa mère subvient à son entretien.

B. Par lettre du 27 juillet 1987, A.________ s'est adressée à la Commission d'impôt et recette de district (ci-après: la Commission d'impôt), à Lausanne, afin de déterminer si les nouvelles charges qu'elle supportait suite à la reprise des études de sa fille pouvaient entraîner une modification de sa taxation fiscale pour la période 1987-1988. La réponse que lui adressa le préposé-receveur, en date du 30 juillet 1987, fut négative.

C. Le bordereau déterminant les éléments imposables de l'intéressée pour l'année 1987 lui fut notifié le 17 février 1988. Par lettre du 23 février 1988, A.________ fit savoir à la Commission d'impôt qu'elle entendait recourir contre la décision précitée. Elle déclara cependant qu'elle ne remettait pas en cause le calcul de l'impôt pour l'année 1987, mais qu'elle contestait la détermination du quotient familial pour l'année 1988. Elle précisa qu'à son avis, l'art. 26 a LI imposait à l'autorité fiscale de tenir compte des charges nouvelles engendrées par la reprise des études de sa fille, au même titre que la naissance d'un enfant, et de modifier en conséquence son quotient familial. Ce quotient avait été arrêté à 1,0 dans le bordereau du 17 février 1988.

D. Après avoir entendu la recourante, l'ACI lui signifia, par lettre du 8 avril 1988, qu'elle ne pouvait satisfaire son point de vue.

E. A.________ décida de maintenir son recours (cf. note manuscrite figurant sur le courrier de la recourante du 8 avril 1988, adressé à l'ACI).

F. Le bordereau déterminant les éléments imposables pour la période litigieuse (année 1988) a été notifié à la recourante le 27 octobre 1988. A sa réception, celle-ci a réagi en faisant savoir qu'un recours était pendant contre la taxation pour l'année 1988.

G. L'ACI a produit ses observations en date du 6 juillet 1990. Elle conclut au rejet du recours, en expliquant que l'art. 26 a LI n'est applicable qu'en cas de naissance d'un enfant. La recourante a produit une ultime détermination par lettre du 3 janvier 1991.

H. Le 26 février 1991, la Commision cantonale de recours en matière d'impôt a tenu audience en présence de la recourante et de deux représentants de l'ACI.

et considère en droit :

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1. Bien que la recourante ait tout d'abord dirigé son recours contre la décision du 17 février 1988, ayant pour objet la taxation pour l'année 1987, il résulte clairement des arguments développés qu'elle entend remettre en question la taxation pour l'année 1988, qui a fait l'objet d'une décision notifiée le 27 octobre 1988. Au demeurant, ce n'est que dans cette dernière décision, relative au calcul de l'impôt pour la seconde année de la période fiscale litigieuse, que la question de la fixation du quotient familial, résultant du refus de l'application de l'art. 26 a LI au cas d'espèce, a été tranchée formellement. A.________ ayant réagi à réception de cette décision (lettre du 10 novembre 1988) en se référant à son recours déposé antérieurement, le présent recours est recevable.

2. En vertu de l'art. 62 al. 2 de la loi du 12 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administrative (LJPA), les causes instruites et en état d'être jugée avant le 1er juillet 1991 sont tranchées par l'autorité devant laquelle elles sont pendantes. En l'espèce, l'instruction a été close le 26 février, lors de l'audience finale. La Commission est par conséquent compétente pour statuer.

3. En vertu de l'art. 24 LI, les frais d'entretien du contribuable et des personnes à sa charge ne peuvent pas être déduits du revenu brut.

C'est l'art. 26 LI qui tient compte de la situation particulière existant lorsque le contribuable supporte des charges de famille, en instituant le système du quotient familial. Conformément à l'art. 26 LI, let. c et d, le revenu déterminant pour le taux d'imposition d'un contribuable divorcé qui vit en ménage commun avec son enfant majeur effectuant des études, dont il assure l'entretien complet, correspond à son revenu imposable, divisé par le quotient 1,8 (1,3 + 0,5).

Aux termes de l'art. 26 a LI, première phrase, la situation de famille déterminante est celle qui existe au début de la période de taxation. Le législateur a cependant introduit une exception (art. 26 a LI, deuxième phrase), selon laquelle le calcul du quotient est modifié pour la seconde année de la période de taxation pour chaque enfant né au cours de la première année de cette période.

4. La recourante soutient que cette dernière disposition doit être appliquée par analogie à la situation à laquelle elle est confrontée, à savoir au fait qu'elle doit assurer l'entretien de sa fille depuis que celle-ci a repris ses études. Elle est d'avis qu'il n'y a pas de raison pour que la charge d'un enfant aux études ne soit pas prise en compte de la même manière que celle d'un nouveau-né (cf. lettre du 23 février 1988).

5. L'opinion défendue par la recourante se heurte à l'art. 26 a LI, tout au moins interprété littéralement.

Le texte de cette disposition est en effet clair. Il n'admet la modification du quotient familial durant la période de taxation que dans une hypothèse, savoir en cas de naissance d'un enfant; cette solution correspond d'ailleurs à la volonté du législateur. Il sied en effet de relever que l'art. 26 a LI a pour origine une motion parlementaire demandant que l'on ajoute aux causes de taxation intermédiaire l'aggravation des charges légales d'entretien, notamment en cas de naissance et de mariage (Bulletin du Grand Conseil, printemps 1963, p. 46). Or, les motionnaires se sont finalement rangés aux vues de l'exposé des motifs du Conseil d'Etat qui proposait de ne pas élargir le cercle des motifs de taxation intermédiaire, mais d'admettre une modification de la taxation pour la seconde année de la période, en cas de naissance d'un enfant uniquement (Bulletin du Grand Conseil, séance du 7 septembre 1964, p. 811 ss et p. 858).

En vertu des principes généraux d'interprétation, l'autorité ne peut s'écarter d'un texte clair que lorsque, au vu de motifs pertinents, l'expression de la règle ne répond pas à son sens véritable (André Grisel, Traité de droit administratif, 1984, p. 124 et s.). Tel n'est pas le cas en l'espèce, comme cela a été démontré ci-dessus. En conséquence, c'est à raison que l'autorité intimée n'a pas appliqué l'art. 26 a LI au cas de la recourante. Cette solution apparaît d'autant plus justifiée qu'elle entre dans la ligne de la jurisprudence pratiquée dans le cadre de l'art. 70 LI, auquel s'apparente l'art. 26 a LI. La Commission a eu, à maintes reprises, l'occasion de dire que l'énum¿ation des motifs de taxation intermédiaire figurant à l'art. 70 LI devait être comprise de manière exhaustive (cf. notamment arrêt du 18 juin 1985, R. Ch.; arrêt du 5 septembre 1985 C. Re.) et le Tribunal fédéral l'a approuvée (ATF du 20 février 1986 non publié, dans la cause C. Re. contre Etat de Vaud). Une interprétation restrictive de l'art. 26 a LI s'impose ainsi, ce qui exclut, a contrario, une application de cette disposition par analogie à d'autres hypothèses que celle d'une naissance durant la première année d'une période fiscale, expressément visée par le législateur (cf., dans le même sens, arrêt J.-L. E. de la CCRI, du 25.9.1980, à propos de l'ancien art. 70 bis LI).

Au vu de ce qui précède, la décision de l'Administration cantonale des impôts, du 27 octobre 1988, doit être confirmée.

Le recours est ainsi rejeté. Néanmoins, les frais sont laissés à la charge de l'Etat, le recours n'étant pas considéré comme abusif.

Par ces motifs,

La Commission cantonale de recours en matière d'impôt

a r r ê t e :

I. Le recours est rejeté.

II. La décision de l'Administration cantonale des impôts, à Lausanne, du 27 octobre 1988, est maintenue.

III. Les frais du présent arrêt sont laissés à la charge de l'Etat.

Lausanne, le

Au nom de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt :

Le président : Le greffier :

Le présent arrêt est notifié :

- à la recourante, A.________, à X.________ , sous pli recommandé;

- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention de la Commission d'impôt et recette de district, à Lausanne, avec le dossier en retour.