canton de vaud

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOT

- A R R E T -

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sur le recours interjeté par A.________, à X.________, dont le mandataire est la fiduciaire Weideli, Rue du Rhône 3, 1860 Aigle,

contre

 

la décision de taxation du 13 mars 1989 de la Commission d'impôt de district d'Aigle, en matière de gains immobiliers.

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Statuant à huis clos,

la Commission cantonale de recours, composée de

MM.     Etienne Poltier, président
            Bernard Meylan, assesseur
            Samuel Pichon, assesseur

Greffier : Claire Charton.

constate en fait   :

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A.                     A.________ est devenu, en 1972, propriétaire d'un immeuble situé à Y.________; il s'agit d'une villa jumelée qu'il avait construite avec un ami. Il y a habité alors qu'elle n'était pas encore achevée. La construction s'est terminée en 1973 - 1974. Cette villa comprend 64 m2 au sol et des combles aménagées (une chambre). En 1976, l'intéressé est devenu indépendant; le sous-sol de la villa, soit la cave, a alors fait office de dépôt.

                        Par acte notarié du 17 décembre 1985, A.________ a vendu l'immeuble précité pour le prix de Fr. 280'000.-.

                                                    A l'audience dont il sera question plus loin, le recourant a expliqué qu'il avait toujours été actif dans le domaine du sport, notamment le fitness, raison pour laquelle il s'est décidé à créer un centre sportif, avec l'aide d'un ami entrepreneur (M. B.________) qui devait apporter le support financier nécessaire. Dans ce but, ils ont constitués une société simple lors de l'achat du terrain et de la construction du centre sportif "C.________". M. B.________ a apporté environ Fr. 30'000.- en espèces et l'intéressé la même somme sous forme de machines de fitness. Puis, ils se sont séparés et le recourant a repris l'ensemble de l'entreprise. Celui-ci a expliqué qu'ils avaient d'abord eu l'intention de créer une société anonyme, puis une propriété par étages pour l'appartement situé dans le centre sportif, mais que finalement ni l'une ni l'autre de ces formes n'avaient été réalisées. C.________ est un complexe qui comprend une salle de gymnastique avec des appareils, une salle pour l'aérobic, un sauna et un vestiaire. A l'étage, se trouve un appartement avec une entrée séparée.

                        Sommé de s'exécuter, A.________ a déposé, par l'intermédiaire de la Fiduciaire Weideli, une déclaration pour l'imposition des gains immobiliers, datée du 16 novembre 1987, remplie de la manière suivante :

"Produit de l'aliénation                                                                                 280'000.-
Estimation fiscale cinq ans avant l'aliénation           120'000.-
Gain immobilier                                                                                           160'000.-
Réinvestissement proposé                                                                           160'000.-"

                        A cette déclaration, était jointe une demande de réinvestissement; dans le cadre de celle-ci, A.________ fait valoir qu'en tant que chef d'exploitation de "C.________", sa présence est indispensable toute la journée jusqu'à 21 h. Son épouse s'occupe des inscriptions. Pour ce motif, un appartement a été aménagé au premier étage de la salle de sport. Selon le recourant, cet appartement est à considérer "comme une habitation de service". Il présente quelques inconvénients notamment en raison du bruit provoqué par les engins, la musique et le va-et-vient des clients.

                        Un rapport d'expertise émanant des architectes E.________ et F.________, à X.________, concernant C.________, était joint à la demande de réinvestissement. Selon ce rapport, l'appartement de l'intéressé est situé dans la partie Sud-Est au premier étage du bâtiment. Cet appartement de quatre pièces comprend un séjour, 3 chambres à coucher, une cuisine agencée, un réduit, un bain et un wc séparé, un balcon sur la face Sud et une entrée au rez-de-chaussée et escalier d'accès au premier étage. La surface totale de l'appartement au premier étage est de 119,40 m2, la surface de l'entrée, de l'escalier et du balcon étant de 19, 00 m2. "Etant donné la position de l'appartement dans le complexe sportif de C.________, ce dernier représente un appartement de service pris dans la masse de construction du bâtiment général, et intégré à l'exploitation du centre de sport". L'expert a estimé à Fr. 237'040.- le coût total de l'appartement (avec entrée et balcon).

B.                     Par décision de taxation du 13 mars 1989, la Commission d'impôt de district d'Aigle a modifié le bénéfice déclaré et a déterminé celui-ci comme suit :

"Prix de vente                                                                  Fr. 280'000.--
Estimation fiscale 5 ans
avant l'aliénation                           Fr. 110'000.--
Frais d'achat estimé                         Fr. 5'000.--                 Fr. 115'000.--

Gain immobilier                                                                Fr. 165'000.--"

                        L'autorité de taxation a refusé la demande de réinvestissement pour le motif suivant:

"En ce qui concerne la demande de réinvestissement, M. A.________ nous informe qu'il a dû aménager un appartement au 1er étage de la salle de sport, qui est à considérer comme une habitation de service.
Dès lors, ce logement fait partie intégrante des locaux commerciaux. De ce fait, nous ne pouvons admettre un réinvestissement d'un gain immobilier provenant de la fortune privée de votre client à l'achat d'un immeuble commercial."

C.                    Par lettre datée du 10 avril 1989, A.________ a interjeté recours contre la décision précitée.

                        A l'appui de son recours, l'intéressé fait valoir que l'immeuble de Y.________ était composé d'un appartement et de deux locaux commerciaux, soit un atelier et un dépôt. L'appartement était estimé à Fr. 6'900.- et les locaux professionnels à Fr. 1'800.-, soit une proportion d'un cinquième pour la partie commerciale et de quatre cinquième pour la partie privée. En ce qui concerne l'immeuble de X.________, le recourant allègue que la valeur de la construction et du terrain est de Fr. 750'000.- et que la valeur de l'appartement selon l'architecte E.________ est de Fr. 237'000.-. La valeur de la partie commerciale se monte ainsi à Fr. 513'000.-. A.________ demande à pouvoir bénéficier de la clause du réinvestissement et ce, "dans toute la proportion de l'immeuble vendu".

D.                    La Commission d'impôt de district d'Aigle a, le 24 avril 1989, maintenu sa décision de taxation et a interpellé le recourant sur le maintien ou le retrait du recours.

E.                     Par lettre du 5 mai 1989, A.________ a informé la Commission d'impôt qu'il maintenait son recours.

F.                     La Commission d'impôt de district d'Aigle a transmis, le 27 juin 1989, au recourant l'arrêt J.-C. C., caviardé, rendu le 19 mai 1987, par la Commission cantonale de recours en matière d'impôt; elle a invité une nouvelle fois le recourant à se déterminer sur le maintien de son recours.

G.                    Constatant que le recourant n'avait pas donné suite à sa lettre du 27 juin 1989, la Commission d'impôt a transmis le recours à l'Administration cantonale des impôts (ci-après ACI).

H.                     L'ACI a confirmé, le 15 décembre 1989, la décision de taxation prise par la Commission d'impôt d'Aigle; elle a invité le recourant à se déterminer sur le maintien du recours.

I.                      Le 23 décembre 1989, A.________ a informé l'ACI qu'il entendait maintenir son recours.

                        Le 22 janvier 1990, il a produit un lot de factures concernant l'aménagement de l'appartement. Ces pièces ont été versées au dossier. Dans son courrier, A.________ explique que le produit de l'aliénation de l'immeuble de Y.________ a servi à rembourser la dette qui grevait ce fond et que le solde a précisément été utilisé pour l'aménagement du nouvel appartement qui a remplacé celui vendu.

J.                     Le 10 octobre 1990, l'ACI a transmis à la Commission de recours le dossier de la cause, avec un préavis de rejet du recours.

K.                     La Commission cantonale de recours en matière d'impôt a tenu audience en date du 5 mars 1991 en présence du recourant assisté de son mandataire, ainsi qu'en présence de deux représentants de l'ACI.

et considère en droit :

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1.                     En l'espèce, est litigieuse la question de savoir si le recourant peut bénéficier du réinvestissement.

                        a) Selon l'art. 46 bis al. 1 LI, lorsque le produit de l'aliénation d'un immeuble destiné à la culture du sol et affecté à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille est utilisé à l'achat, dans le canton, d'un immeuble de même nature affecté au même but, le contribuable peut invoquer le réinvestissement.

                        L'alinéa 5 de ce même article prévoit que ces dispositions s'appliquent également aux immeubles principalement affectés à l'habitation du contribuable lorsque l'aliénation résulte d'une expropriation, lorsque l'acquéreur est une collectivité publique ou lorsque le contribuable transfère son domicile pour des raisons professionnelles, de santé ou pour d'autres motifs impérieux.

                        Pour pouvoir bénéficier du réinvestissement, les conditions suivantes doivent ainsi être réalisées : l'immeuble aliéné doit être principalement affecté à l'habitation; l'immeuble doit constituer le logement, le domicile du contribuable; l'immeuble acquis en remploi doit être de même nature et répondre au même but (autrement dit, il doit lui aussi être principalement affecté à l'habitation du contribuable); le contribuable doit enfin avoir transféré son domicile sous l'effet d'une certaine contrainte (la loi mentionne l'expropriation, des raisons professionnelles, de santé ou d'autres motifs impérieux).

                        La décision attaquée refuse d'accorder le réinvestissement pour le motif que la troisième de ces conditions ne serait pas réalisée. Pour l'autorité intimée, l'immeuble acquis en remploi est, dans son ensemble, un immeuble commercial, cette qualification étant également valable pour le logement de service.

                        Pour déterminer si un immeuble - qu'il s'agisse de l'immeuble aliéné ou de celui acquis en remploi - est principalement affecté à l'habitation du contribuable, la Commission de céans a généralement pris en considération, comme critère de comparaison, la proportion entre la valeur locative de l'appartement occupé dans l'immeuble par le propriétaire et le rendement brut total de l'immeuble; elle a également tenu compte de la surface occupée par le propriétaire par rapport à la surface totale de l'immeuble (RDAF 1969 p. 153; RDAF 1970 p. 257; CCRI F. B. et C. du 19.5.1970; CCRI  L. Sch. du 25.6.1979; P. Wa. du 24.11.1982; F. Do. du 9.4.1991 et R. Gu. du 26.8.1991).

                        b) En l'espèce, si l'immeuble aliéné était principalement affecté à l'habitation du contribuable, tel n'est toutefois pas le cas de l'immeuble acquis en remploi. En effet, ce dernier abrite un complexe sportif dans lequel se trouve un appartement de service. Si l'on connaît les dimensions du logement, soit 119 m2, on ignore cependant la surface totale du centre sportif; toutefois, le prix de construction de l'appartement, soit Fr. 237'000.- par rapport au prix total de l'immeuble de C.________ égal à Fr. 750'000.-, démontre sans équivoque que la partie commerciale est prépondérante, le prix de cette dernière se montant à Fr. 513'000.-. L'immeuble acquis en remploi n'étant ainsi pas principalement affecté à l'habitation de A.________, le recourant ne peut bénéficier du réinvestissement. On peut dès lors laisser ouverte la question de savoir si l'affectation de l'immeuble acquis en remploi doit être considérée comme purement commerciale, comme le soutient l'ACI, pour le motif que le contribuable a un intérêt évident à habiter la maison dans laquelle il exploite son entreprise (sur ce point voir la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière d'impôt sur la défense nationale RDAF 1967 p. 247; voir également CCRI. J.-C. C. du 19.5.1987 publié in RDAF 1988 p. 412 et ss, arrêt dans lequel la Commission de recours a appliqué, par analogie, en matière d'impôt cantonal la solution retenue par la jurisprudence du TF en matière d'impôt fédéral direct).

                        c) Dans son recours, A.________ demande à pouvoir bénéficier du réinvestissement "dans toute la proportion de l'immeuble vendu". Sur ce point, il fait valoir que le produit de l'aliénation de l'immeuble de Y.________ a servi à rembourser la dette grevant cet immeuble, le solde à financer le logement de service. Le recourant sollicite en somme que l'autorité fiscale procède à une ventilation entre la part commerciale et la part affectée à l'habitation, cette solution permettant ainsi de tenir compte d'une affectation, même secondaire, à l'habitation. A l'audience, A.________ a encore fait valoir que si l'appartement du centre sportif avait été constitué en propriété par étages (ci-après PPE), comme cela avait été envisagé, il aurait pu bénéficier du réinvestissement.

                        Il s'agit ici d'examiner si l'égalité de traitement exige de retenir en droit cantonal la solution de la ventilation retenue en matière d'impôt fédéral direct (ci-après IFD), solution qui permet, en cette matière, de tenir compte d'une affectation même secondaire à l'habitation.

                        La Commission constate tout d'abord que le Tribunal fédéral n'a statué qu'en matière d'IFD. Dans ce cadre, se posait la question de l'imposition d'un immeuble qui est utilisé par un contribuable à la fois à des buts privés et commerciaux, comme en l'espèce; avant l'adoption du système de la ventilation, le critère de l'affectation prépondérante qui était retenu en cette matière entraînait soit la soumission de la totalité du gain tiré de la vente de l'immeuble à l'impôt sur le revenu si la partie commerciale représentait le 51 % de l'immeuble aliéné, soit l'exonération de ce gain si l'immeuble appartenait à 51 % à la fortune privée du contribuable, en raison de l'exemption des gains en capital privés en matière d'IFD.

                        Le problème est cependant moins aigu dans le cas d'espèce; il ne s'agit pas de trancher entre l'imposition ou au contraire l'exonération intégrale d'un bénéfice, mais bien plutôt de déterminer s'il y a lieu, en application de l'art. 46 bis LI, à imposition différée ou immédiate d'une part du gain , par le biais de l'admission ou du refus du réinvestissement (l'art. 46 bis al. 4 LI montre bien que l'octroi du réinvestissement conduit à un report d'imposition). Le critère qui résulte expressément de l'art. 46 bis al. 5 LI, à savoir celui de l'affectation principale de l'immeuble à l'habitation, conduit sans doute à un certain schématisme dans les décisions rendues par les autorités fiscales en matière de réinvestissement; il n'en résulte pas encore que ces décisions violent le principe de l'égalité de traitement. Au contraire, le Tribunal fédéral, comme l'autorité de céans ont toujours admis un certain schématisme, inhérent aux règles du droit fiscal, dès lors que celui-ci doit régler de manière uniforme de très nombreuses situations, qui peuvent présenter entre elles des différences importantes (v. notamment ATF 110 Ia 13; CCRI, R.Ja. du 17.10.1990 et D. et M.Bi. du 6.12.1990, paru in RDAF 1991,163, sp.p. 168; voir dans le même sens CCRI R. Gu. du 26.8.1991, arrêt dans lequel la Commission a rejeté en matière d'impôt cantonal la solution de la ventilation).

                        Le recourant évoque encore l'hypothèse du contribuable qui donne à son immeuble le régime de la propriété par étages pour bénéficier ultérieurement du réinvestissement en cas de vente de l'appartement qu'il occupe; il en déduit là encore une inégalité de traitement avec son cas. Cependant, le régime juridique de ces immeubles est différent puisque chaque lot de propriété par étages constitue un immeuble au sens des droits réels. Il est dès lors logique que l'application de l'art. 46 bis, al. 5 LI, lequel s'attache à la notion d'immeuble résultant des droits réels, conduise à des résultats différents dans le cas d'espèce et dans l'hypothèse de la constitution d'une PPE. Le grief d'inégalité de traitement doit être rejeté (voir également dans le même sens CCRI R. Gu. précité).

                        Au surplus, le fait qu'une partie du produit de l'aliénation de l'immeuble de Y.________ ait financé le nouvel appartement de l'immeuble de C.________ n'apparaît, en l'espèce, pas déterminant dans le cadre d'une demande de réinvestissement dès lors que le critère posé par la loi est celui de l'affectation principale de l'immeuble à l'habitation du contribuable.

                        Les moyens  du recourant doivent dès lors tous être écartés et c'est donc à juste titre que l'autorité de taxation a refusé d'admettre le réinvestissement sollicité par Haldi.

2.                     Le recours est rejeté; celui-ci n'étant toutefois pas abusif, les frais du présent arrêt sont laissés à la charge de l'Etat.

Par ces motifs,

la Commission cantonale de recours en matière d'impôt

a r r ê t e  :

I.                 Le recours est rejeté.

II.                 La décision de taxation de la Commission d'impôt de district d'Aigle du 13 mars 1989 est maintenue.

III.                Il n'est pas prélevé d'émolument.

Lausanne, le

Au nom de la Commission cantonale de recours :

 

Le président :                                                                                                  Le greffier :

 

 

 

 

 

 

Le présent arrêt est notifié :

- au recourant, par l'intermédiaire de son mandataire, sous pli recommandé;

- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en 3 exemplaires.