canton de vaud

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

- A R R E T -
du 1er juin 1992

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sur le recours interjeté par A.________, à B.________, représentée pour les besoins de la cause par la Fiduciaire René Pidoux, à Lausanne,

contre

la décision de la Commission d'impôt et recette de district de Lausanne-Ville (ci après: la Commission d'impôt), du 21 septembre 1990, lui infligeant une amende de Fr. 300.-- pour n'avoir pas produit diverses pièces requises.

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Statuant à huis clos,

le Tribunal administratif, composé de

MM.       J.-C. de Haller, président
                J. Koelliker, assesseur
                R. Lavanchy, assesseur

Greffier : M. J.-C. Perroud

constate en fait :

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A. A.________ exploite un salon de coiffure au Chemin du ******** 31 b, à B.________, en compagnie de son associée, C.________.

B. Durant la période de calcul 1983-1984, l'exploitation de ce salon a dégagé des bénéfices de Fr. 45'400.-- (1983) et Fr. 47'000.-- (1984). Parmi les diverses charges, les frais de représentation, réceptions et invitations se sont élevés respectivement à Fr. 4'973.15 et Fr. 6'548.60. Ces chiffres ressortent des comptes de pertes et profits des exercices 1983 et 1984, comptes qui ont été annexés au questionnaire complémentaire pour les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante lors du dépôt de la déclaration d'impôt 1985-1986. Ils ont été accepté par l'Administration fiscale sans demande de justificatifs supplémentaires.

Pour la période de calcul suivante (1985-1986) et toujours selon le compte de pertes et profits correspondant, les bénéfices ont été respectivement de Fr. 46'537.-- (1985) et Fr. 47'600.-- (1986); les frais de représentation, réceptions et invitations se sont élevés à Fr. 6'696.90 (1985) et Fr. 7'025.50 (1986). Ces chiffres ont également été acceptés sans demande de justificatifs.

C. Lors du dépôt de sa déclaration fiscale pour les années 1989-1990, A.________ a, comme les années précédentes, retourné le questionnaire général pour les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante, auquel était annexé les états financiers des années 1987 et 1988, établis comme précédemment par la Fiduciaire René Pidoux. Le compte de pertes et profits enregistre un bénéfice de Fr. 46'000 pour 1987 et de Fr. 47'463.-- pour 1988. Pour la même période, il fait état de frais de représentation, réceptions et invitations s'élevant respectivement à Fr. 12'275.50 et 14'628.70.

D. Le 15 août 1990, la Commission d'impôt a prié A.________ de produire, dans les dix jours, le détail du poste "frais de représentation, réceptions et invitations", avec justificatifs à l'appui. Sa mandataire, la Fiduciaire René Pidoux, a également reçu copie de cette lettre.

E. Par envoi du 21 août 1990, la Fiduciaire René Pidoux a transmis à l'autorité de taxation les photocopies des deux fiches comptables relatives aux frais évoqués ci-dessus pour les années 1987 et 1988. Ces deux fiches se présentent
comme suit :

Exercice 1987 : Doit Avoir Solde

- Fourniture de Noël 15.12 Fr. 240.--

- Frais forfaitaires
Mme A.________ 31.12 Fr. 6'017,50 Fr. 12'275.50

- Frais forfaitaires associée 31.12 Fr. 6'018.--

Transfert à PP Fr. 12'275.50

Fr. 12'275.50 Fr. 12'275.50

Exercice 1988 :

- Publicité 11.1 Fr. 38.70

- Frais de décoration 11.1 Fr. 190.--

- Frais forfaitaires
Mme A.________ 31.12 Fr. 7'200.--

- Frais forfaitaires associée 31.12 Fr. 7'200.-- Fr. 14'628.70

Tranfert à PP Fr. 14'628,70

Fr. 14'628,70 Fr. 14'628,70

On constate que tant en ce qui concerne A.________ que son associée, le poste principal des frais de représentation est constitué par une rubrique intitulée "frais forfaitaires", faisant état, pour la première nommée, d'un montant de Fr. 6'017.50 en 1987 et de Fr. 7'200.-- en 1988.

F. Estimant la production susmentionnée insuffisante, la Commission d'impôt a de nouveau interpellé la contribuable et sa mandataire, en date du 29 août 1990, les sommant de produire dans un ultime délai de 10 jours les justificatifs relatifs au poste "frais de représentation, réceptions et invitations" pour les années 1987 et 1988 et leur signifiant qu'à défaut de suite favorable, les éléments imposables seraient évalués d'office.

G. Le 31 août 1990, la Fiduciaire René Pidoux a sollicité au moyen d'une lettre type un délai de "quelque 14 semaines" pour la production des pièces requises, ajoutant que sans nouvelles de l'autorité de taxation, la demande de prolongation de délai serait considérée comme acceptée.

C'est le lieu de préciser que dans une lettre du 9 février 1989 à la Fiduciaire René Pidoux, dans le cadre d'une autre affaire, la Commission d'impôt lui avait signifié qu'elle n'accepterait dorénavant plus des demandes de délai de l'ordre de 14 semaines et qu'elle rejetait également la proposition selon laquelle le silence de l'autorité fiscale vaudrait acceptation du délai demandé. La Commission d'impôt a ajouté qu'à l'avenir, de telles demandes seraient purement et simplement classées.

H. Le 21 septembre 1990, la Commission d'impôt a notifié à A.________, avec copie à sa mandataire, une taxation d'office et un prononcé d'amende. L'amende, arrêtée à Fr. 300.--, est fondée sur l'art. 130 al. 1 LI. Le chiffre retenu à titre de revenu imposable, soit Fr. 19'000.--, résulte essentiellement des reprises effectuées sur le poste "frais de représentation" à concurrence de Fr. 5'200.-- pour 1987 et de Fr. 6'400.-- pour 1988.

I. Le 24 septembre 1990, A.________ a recouru contre le prononcé d'amende par l'intermédiaire de sa mandataire. En substance, elle prétend avoir satisfait aux exigences légales en produisant les photocopies de sa fiche comptable.

En revanche, elle n'a pas recouru contre l'évaluation de son revenu imposable (Fr. 19'000.--).

J. Le 14 février 1991, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) a transmis le dossier à la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après : la CCRI), accompagné de son préavis concluant au rejet du recours. Son argumentation sera reprise plus loin, dans la mesure utile.

K. La Fiduciaire René Pidoux a produit des déterminations complémentaires en date du 10 avril 1991, auxquelles l'ACI a répondu par mémoire complémentaire du 3 mai 1991. Il y sera également revenu plus loin en tant que besoin.

L. Le 1er juillet 1991, le dossier a été transmis en application de l'art. 62 al 1 LJPA au Tribunal administratif qui a statué à huis clos le 25 février 1992, les parties n'ayant pas demandé leur audition.

et considère en droit :

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1. On constate en l'espèce que la recourante a tenté de justifier ses frais de représentation en présentant sa fiche comptable d'où il ressort que la presque totalité des dépenses invoquées font l'objet d'une seule rubrique, intitulée "frais forfaitaires", l'écriture comptable étant passée le 31 décembre de l'année correspondante. On peut dès lors partir du principe que la recourante ne conservait pas les justificatifs relatifs à ces frais, ce que tendrait à confirmer le fait que durant les deux périodes fiscales précédentes, l'Administration fiscale ne lui a demandé, au vu du dossier, aucune pièce permettant d'attester ses dépenses au titre de frais de représentation. L'autorité intimée ayant réduit très largement la déduction invoquée pour la période de calcul 1987-1988, la question se pose de savoir si le défaut de production des justificatifs requis doit, de plus, être sanctionné par une amende.

2. A l'instar des procédures administratives ordinaires, la procédure de taxation est régie par la maxime officielle. Il en résulte que l'autorité de taxation doit rechercher d'office les faits essentiels de nature à fonder l'impôt ou nécessaires à en fixer l'étendue. La portée de ce principe est cependant limitée dans une large mesure, en droit fiscal, de par l'obligation du contribuable de participer à l'établissement des faits pertinents. Ce devoir de collaboration se concrétise dans l'obligation de déposer une déclaration d'impôt (art. 87 LI), d'y joindre certaines pièces (art. 88 LI), de répondre à des demandes de renseignements (obligation de produire des pièces ou de se présenter, en vue d'une audition; art. 90 al. 1 et 2 LI).

Si elle ne le prévoit pas expressément, la loi n'exclut pas non plus que le contribuable procède à une déduction forfaitaire de ses frais. Celui qui pratique selon ce système ne conserve pas les justificatifs relatifs aux frais en cause et indique sur sa déclaration le montant estimé de ses dépenses. La déduction invoquée doit être alors interprétée comme une proposition de règlement que l'Administration ne retiendra qu'à la condition qu'elle lui paraisse conforme à la réalité. Ce système apparaît particulièrement commode tant pour le contribuable que pour l'autorité fiscale, surtout en matière de frais de représentation, lesquels peuvent être constitués par une multitude de dépenses peu importantes : d'une part, le contribuable s'épargne la fastidieuse tâche de conserver tous ses justificatifs; d'autre part, l'Administration fiscale s'économise la tâche, tout aussi fastidieuse, de procéder à des vérifications, lesquelles peuvent s'avérer de surcroît bien difficiles, vu la quasi-impossibilité de contrôler le bien-fondé de certaines dépenses (cf. factures de restaurant etc.).

Si le contribuable procède selon le système décrit ci-dessus sans avoir au préalable conclu un accord avec l'Administration, il prend le risque de se voir refuser purement et simplement la déduction invoquée. En effet, en vertu de l'art. 90 al. 2 LI, c'est à lui qu'incombe la charge de justifier ses frais. S'il n'y parvient pas, faute d'avoir conservé les pièces justificatives, l'autorité fiscale pourra écarter ou réduire très sensiblement le montant allégué, ce qui constitue indéniablement une sanction importante pour le contribuable. C'est d'ailleurs ce qui s'est produit en l'espèce.

3. La question se pose - et c'est l'objet du litige - de savoir si l'Administration peut, en plus, lui infliger une amende pour n'avoir pas été en mesure de fournir, à sa demande, des justificatifs. Le Tribunal considère que cette question doit être tranchée par la négative. Si l'on respecte en effet la logique du système décrit ci-dessus, il apparaît que celui qui déclare un montant forfaitaire au titre de frais de représentation renonce en fait à se prévaloir d'un moyen de preuve institué en sa faveur. Ce procédé ne risque en rien de léser l'Administration, puisqu'en cas de doute, celle-ci peut purement et simplement refuser la déduction invoquée. Partant, vouloir sanctionner d'une amende une obligation de produire des justificatifs lorsque le contribuable n'en a justement pas conservé pour procéder à une déduction forfaitaire est une mesure qui va au-delà de ce qu'exige l'application correcte de la loi, puisque l'administration n'est nullement dépourvue de moyens d'éviter la prise en compte d'éléments de taxation ne correspondant pas à la réalité. En d'autres termes, l'amende litigieuse est une mesure qui n'est pas adaptée au but visé, ce qui est un des aspects du principe de la proportionnalité (ATF 112 Ia 70, cons. c, et les références citées).

A cela s'ajoute que l'amende prévue par l'art. 130 LI suppose une faute, intentionnelle ou par négligence. En l'espèce, si on tient compte du fait que la recourante pouvait, en se fondant sur les deux taxations précédentes, partir de l'idée que le procédé de la déduction forfaitaire était admis par l'Administration, on ne saurait lui imputer à faute le fait de n'avoir pas conservé les justificatifs nécessaires.

4. Au vu de ce qui précède, l'amende prononcée en l'espèce doit être annulée. Le recours est ainsi admis.

Cette décision est rendue sans frais. Il n'est pas alloué de dépens, lesquels n'ont d'ailleurs pas été requis.

Par ces motifs,

le Tribunal administratif

a r r ê t e :

I. Le recours est admis; le chiffre 2 de la décision de la Commission d'impôt et recette de district de Lausanne-Ville, du 21 septembre 1990, est annulé (amende).

II. Il n'est pas perçu d'émolument, ni alloué de dépens.

Lausanne, le 1er juin 1992

Au nom du Tribunal administratif :

Le président : Le greffier :

Le présent arrêt est notifié :

- à la recourante, par l'intermédiaire de sa mandataire, la Fiduciaire René Pidoux, Av. Ruchonnet 9, 1003 Lausanne, sous pli recommandé;

- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention de la Commission d'impôt et recette de district de Lausanne-Ville.