canton de vaud

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

- A R R E T -

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du 9 janvier 1992

sur les recours interjetés par A.________, à E.________

contre

a) la décision de la Commission d'impôt et recette de Lausanne-Ville (ci-après: la Commission d'impôt), du 28 mars 1990, fixant les éléments du revenu imposable pour l'année 1989 (taxation intermédiaire), en matière d'impôt communal et cantonal;

b) la décision sur réclamation de la Commission d'impôt, du 21 novembre 1990, déterminant le revenu imposable pour les années 1989 et 1990, en matière d'impôt fédéral direct.

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Statuant à huis clos,

le Tribunal administratif, composé de

MM.       J.-C. de Haller, président
                J. Koelliker, assesseur
                J.-P. Kaeslin, assesseur

Greffier : J.-C. Perroud, sbt

constate en fait :

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A. A.________ est architecte diplômé de l'Ecole polytechnique fédérale de Lausanne (ci-après : EPFL; date du diplôme : 14 avril 1989). Durant ses études, il a orienté autant que possible sa formation sur le domaine de la conservation du patrimoine architectural. Dans ce but, il a notamment effectué des stages pratiques (en France) portant sur cette matière; il a suivi, à l'EPFL, les cours à option correspondants et a également choisi de traiter cette matière dans son travail de diplôme.

B. A.________ a obtenu son premier emploi, à mi-temps, dès le 1er mai 1989, chez B.________, architecte, dont le bureau travaille dans le domaine de la conservation des monuments historiques en Suisse.

Parallèlement, il a décidé de suivre, à D.________, les cours d'une école spécialisée, le Centre d'études supérieures d'histoires et de conservation des monuments anciens (ci-après : CESHCMA), qui dispense un enseignement dans les branches suivantes :
- conservation et restauration des édifices,
- histoire de l'architecture et des arts monumentaux,
- restauration urbaine.

Au sujet de cet enseignement, le prospectus de l'école fournit l'appréciation suivante : "Cet enseignement s'adresse exclusivement aux architectes déjà diplômés qui veulent étudier de façon approfondie ces problèmes et qui veulent exercer le métier d'architecte. Le CESHCMA ne forme pas des historiens ou des archéologues ou des économistes, il forme des architectes".

C. Par lettre du 17 février 1990, A.________ a adressé à la Commission d'impôt une requête tendant à ce que les frais liés aux cours suivis à D.________ soient déduits de son revenu imposable, au titre de frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu. Il fournit un décompte détaillé faisant état de dépenses pour un montant de Frs 3'500.--.

D. Par décision du 28 mars 1990, la Commission d'impôt a fixé les éléments imposables du revenu de l'intéressé pour l'année 1989. Elle n'a pas donné de suite favorable à la requête susmentionnée.

E. Par lettre du 29 mars 1990, le contribuable a recouru contre cette décision, se référant, quant à la motivation, à sa lettre du 17 février 1990.

F. L'autorité de taxation en matière d'impôt fédéral direct ayant également refusé la déduction invoquée, par décision (sur réclamation) du 21 novembre 1990, le contribuable a aussi recouru contre cette décision, par lettre du 23 novembre 1990, renvoyant à ses arguments précédemment développés.

G. Par lettre du 31 août 1990, le contribuable a tenu à apporter quelques précisions sur les études entreprises, affirmant notamment que les nouvelles connaissances acquises avaient pour but "de rester compétitif et compétent en ce qui concerne la conservation du patrimoine architectural" et qu'il n'avait pas l'intention de changer de branche professionnelle. Le 25 octobre 1990, le recourant a encore fait parvenir à l'administration une attestation de son employeur.

H. Après avoir entendu le recourant, en date du 8 novembre 1990, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) produisit ses déterminations, par mémoire du 15 mars 1991, concluant au rejet du recours. Son argumentation sera reprise plus loin, dans la mesure utile.

I. Le 1er juillet 1991, le dossier a été transmis en application de l'art 62 al. 1 LJPA au Tribunal administratif qui a tenu audience le 3 décembre 1991, à huis clos.

et considère en droit :

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1. Est litigieuse en l'espèce la question de savoir si les dépenses engagées par le recourant pour suivre l'enseignement du CESHCMA peuvent être déduites du revenu de son activité lucrative, tant au niveau de l'impôt communal et cantonal que de l'impôt fédéral direct.

2. En matière d'impôt communal est cantonal, l'art. 23 lit. a LI prévoit que sont déductibles du revenu "les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu".

En matière d'impôt fédéral direct, l'art. 22 lit. a AIFD, dont le texte est analogue à l'art. 23 lit. a LI, est complété pat l'art. 22 bis al. 1 lit. c AIFD qui prévoit la possibilité de déduire "les autres frais nécessités ... par le perfectionnement de la formation que requiert l'activité professionnelle".

3. Il résulte des directives de l'Administration fiscale cantonale relatives à la déduction des frais de formation et de perfectionnement professionnels (ad art. 23 lit. a LI, No 20) que la pratique en matière d'impôt communal et cantonal suit la jurisprudence en matière d'impôt fédéral direct. Les deux recours peuvent ainsi être traités par un seule et même argumentation.

4. Les dispositions précitées ont fait l'objet de développements dans la doctrine.

a) Selon Rivier (Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 1980, p. 116; voir également références citées), les frais d'acquisition du revenu sont les dépenses que le contribuable doit faire pour obtenir le revenu imposable. Il doit y avoir une relation économique entre la dépense et la réalisation du revenu; pour que leur déduction soit admise, il faut que les frais soient nécessairement, logiquement liés par leur nature même à la production du revenu.
Les frais de formation professionnelle ne sont pas considérés comme des frais d'acquisition du revenu. Ce sont des dépenses en vue d'exercer une profession dans le futur qui, de ce fait, n'ont pas de relation avec l'activité actuelle du contribuable. En revanche, les dépenses engagées dans le cadre de la formation permanente, c'est-à-dire celles que le contribuable doit faire pour maintenir à jour ses connaissances ou en acquérir de nouvelles nécessaires à l'exercice de sa profession constituent des frais d'acquisition du revenu. Elles lui permettent en effet d'assurer sa situation professionnelle (op. cit. p. 116 et 117, avec références citées).

b) Selon Känzig (Wehrsteuer, 2e éd., 1er partie, 1982, p. 693), il est important de distinguer les frais de formation continue des frais de promotion professionnelle, c'est-à-dire les dépenses qu'un contribuable engage pour améliorer sa situation dans le cadre d'une profession (par ex. la formation d'un dessinateur en bâtiment en technicien en bâtiment, d'un maçon en contremaître, d'un serrurier en soudeur, d'un employé de banque en employé de banque diplômé). Les frais de promotion professionnelle ne constituent pas des frais d'acquisition du revenu, parce qu'ils n'ont aucun lien, ni matériel, ni dans le temps, avec l'activité professionnelle dont le revenu sert de base de calcul à l'impôt.

c) Selon Masshardt et Gendre (Commentaire IDN, éd. 1980, p. 186), les frais pour la formation ne sont pas ordinairement des frais d'acquisition du revenu, mais bien les frais pour le perfectionnement de la formation que requiert l'activité professionnelle. La distinction entre les uns et les autres n'est pas facile à faire. La déduction des frais de perfectionnement professionnel est admise lorsqu'il s'agit de montants que le contribuable dépense pour être mieux à même de remplir sa fonction ou son emploi.

5. Dans une récente décision (ATF 113 Ib 114, traduit dans la RDAF 1990, p. 113 ss), le Tribunal fédéral a interprété largement la notion de perfectionnement nécessaire - au sens de l'art. 22 bis al. 1 lit. c AIFD - à l'exercice de la profession. Ce faisant, il s'est, selon ses explications, conformé à la volonté du législateur qui, en introduisant l'art. 22 bis AIFD, a voulu "égaliser les possibilités de déduction entre personnes exerçant une activité lucrative dépendante et personnes indépendantes à l'égard desquelles une pratique plus large en ce qui concerne les frais d'acquisition du revenu existait depuis toujours" (RDAF 1990, p. 115 et références citées).

Selon cette jurisprudence, "sont déductibles tous les frais de perfectionnement qui ont un rapport objectif avec la profession du contribuable et dont on ne peut exiger qu'il y renonce. Le contribuable exerçant une activité professionnelle qui estime qu'un perfectionnement de la formation est indiqué pour le maintien de ses chances professionnelles doit ainsi pouvoir déduire les frais qui en résultent, même s'il n'est pas établi que le perfectionnement est absolument indispensable au maintien de sa situation professionnelle actuelle" (ibid. p. 118). Le Tribunal fédéral a ajouté que l'interprétation large de la notion de perfectionnement nécessaire à l'exercice de la profession a diverses conséquences et notamment la suivante: "Le perfectionnement n'englobe pas seulement les efforts pour maintenir la formation déjà acquise, mais surtout l'obtention de meilleures connaissances dans l'exercice de la même profession" (ibid., p. 118).

Prenant position par rapport à la distinction, opérée en doctrine, entre les frais de perfectionnement - considérés comme déductibles -et les frais de promotion professionnelle - considérés comme non déductibles -, le Tribunal fédéral a fixé des exigences supplémentaires bien précises pour refuser la déduction des seconds: la défalcation des frais de promotion professionnelle n'est exclue que s'ils "servent à une formation qui constitue une condition indispensable pour accéder à une situation professionnelle nettement distincte de l'activité actuelle, voire même à un autre métier, et si le contribuable l'a achevée en vue d'une prochaine promotion, déjà promise ou sérieusement espérée" (ibid. , p. 119).

6. Les directives de l'administration fiscale traitant de la déduction des frais de perfectionnement et de formation professionnels (ad art. 23 lit. a LI, No 20) s'inspirent largement des principes développés dans la jurisprudence susmentionnée. Il suffit, pour s'en convaincre, de se reporter au tableau récapitulatif figurant en p. 5 de celles-ci.

7. En application de ces principes, il y a lieu d'examiner, dans le cas d'espèce, si les cours suivis à D.________ constituent un perfectionnement ou une formation professionnelle proprement dite; si le Tribunal devait considérer qu'il s'agit d'un perfectionnement, il examinera encore si celui-ci a été entrepris dans le but d'obtenir une promotion professionnelle.

a) Il sied de constater que le recourant a achevé sa formation professionnelle en obtenant son diplôme d'architecte. Muni de ce titre, il est sensé posséder les connaissances de bases pour exercer dans tous les domaines de sa profession, y compris celui de la conservation du patrimoine architectural, ce d'autant plus qu'il a déjà orienté sa formation, durant ses études, sur cette matière. La Loi sur la profession d'architecte (RSV 6.1) ne fixe pas d'exigences particulières pour exercer dans ce domaine d'activité. Le Tribunal en déduit que les cours suivis à D.________ constituent un perfectionnement professionnel. Conformément à la définition adoptée par l'administration fiscale (directives précitées, tableau récapitulatif, p. 5) ces cours doivent lui permettre de développer et appronfondir son savoir scientifique et technique dans un domaine de sa pratique professionnelle.
Cela étant, le Tribunal s'écarte de l'appréciation de l'employeur du recourant, reprise par l'ACI, selon laquelle les cours litigieux constitueraient une formation de troisième cycle. Il résulte du prospectus du CESHCMA que l'enseignement dispensé par cette école est destiné à des praticiens diplômés et peut être directement mis à profit dans la pratique professionnelle. A cet égard, cet enseignement paraît tout à fait comparable à des cours de maîtrise professionnelle, dont les dépenses sont déductibles (directives précitées, tableau récapitulatif, p. 5). En outre, même si les cours du CESHCMA apparaissent être de haut niveau, ils ne sauraient être assimilés aux autres formations de troisième cycle (thèse, technicum, école de cadres, MBA) que l'ACI mentionne à titre de comparaison dans son mémoire. Celles-ci exigent un investissement en temps plus élevé; en principe, elles donnent lieu à un titre reconnu (docteur, ingénieur) ou constituent une étape décisive en vue de l'obtention d'une promotion professionnelle (cours de cadres, MBA).

b) Reste à examiner, conformément aux critères énoncés dans la jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. ci-dessus, ch. 5), si les cours litigieux ont été entrepris dans le but d'obtenir une promotion professionnelle. Le Tribunal estime que tel n'est pas le cas en l'espèce. L'ACI a certes produit une coupure de journal relatant la nomination - suivie d'une démission presque simultanée - de l'intéressé au poste de Conservateur des monuments et sites de la République et Canton de Neuchâtel. Cependant, aucun élément dans le dossier ne démontre que l'obtention de ce poste était déjà promise ou sérieusement espérée au moment où la formation en cause a été entamée. A cet égard, le fait que l'intéressé a démissionné de son poste quelques jours seulement après sa nomination tendrait plutôt à prouver le contraire. En outre, selon la même information, le recourant travaillerait actuellement dans le secteur privé. On peut dès lors présumer que sa situation professionnelle actuelle est la même qu'en 1989, au moment où il s'est inscrit aux cours du CESHCMA.

c) Vu ce qui précède, c'est à tort que l'autorité intimée a refusé, quant à son principe, la déduction pour frais professionnels invoquée. Le Tribunal relève cependant que le décompte fourni par le recourant est trop élevé, dans la mesure où il prend en compte des frais de déplacement en 1ère classe. Ces chiffres devront ainsi être modifiés.

8. En conséquence, les deux recours doivent être admis et les décisions attaquées, annulées. La déduction pour frais professionnels invoquée est acceptée quant à son principe. Il appartiendra à l'autorité intimée de prendre de nouvelles décisions dans lesquelles elle arrêtera le revenu imposable du contribuable.

Par ces motifs,

le Tribunal administratif

a r r ê t e :

I. a) Le recours interjeté en matière d'impôt cantonal et communal contre la décision de la Commission d'impôt et recette de Lausanne-Ville, du 28 mars 1990, est admis.
b) La décision précitée est annulée et le dossier renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

II. a) Le recours interjeté en matière d'impôt fédéral direct contre la décision sur réclamation de la Commission d'impôt et recette de Lausanne-Ville, du 21 novembre 1990, est admis.
b) La décision précitée est annulée et le dossier renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

III. Il n'est pas perçu d'émolument.

Lausanne, le 9 janvier 1992

Au nom du Tribunal administratif :

Le président : Le greffier :

Le présent arrêt est notifié :

- au recourant, Ch. de Mornex 5, 1003 Lausanne;

- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention de la Commission d'impôt et recette de district de Lausanne-Ville, avec le dossier en retour;

- à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, 3003 Berne.

Le chiffre II du dispositif ci-dessus peut faire l'objet d'un recours de droit administratif (art. 97 ss OJF) au Tribunal fédéral, dans les trente jours dès la notification du présent arrêt.