canton de vaud

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

- A R R E T -

10 juillet 1992

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sur le recours interjeté par A.________, représenté dans le cadre de la présente procédure par le Cabinet fiscal Jean-Pierre Defago, Avenue Général-Guisan 111, 1009 Pully

contre

1) la décision sur réclamation du 13 décembre 1991 de l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI), concernant la taxation en matière d'impôt direct communal et cantonal pour la période fiscale 1989-1990;

2) la décision sur réclamation du 19 novembre 1991 de la Commission d'impôt du district de Morges (ci-après : la Commission d'impôt), concernant la taxation en matière d'impôt fédéral direct pour la même période fiscale.

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Statuant à huis clos,

le Tribunal administratif, composé de

MM.     J.-C. de Haller, président
            V. Pelet, assesseur
            R. Lavanchy, assesseur

Greffier : J.-C- Perroud

constate en fait :

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A. A.________ a exercé une activité lucrative dépendante au sein de l'Hôtel-restaurant "Rives Rolle", à Rolle, du 1er décembre 1985 au 30 septembre 1988, d'abord en tant qu'assistant de direction (jusqu'au 30 octobre 1986), puis en tant que directeur. Du début octobre 1988 à la fin décembre 1989, il n'a pas exercé d'activité lucrative. Durant cette période, et cela à partir du 3 janvier 1989, il a suivi des cours d'économie et gestion d'entreprise à l'Institut Européen d'Administration des Affaires, à Fontainebleau (France), les parachevant par un diplôme intitulé "Master's Degree".

A.________ a repris une activité lucrative le 8 janvier 1990, en qualité d'enseignant auprès de B.________ de X.________. Il en a informé la Commission d'impôt par lettre du 23 janvier 1990.

B. Le 29 janvier 1990, la Commission d'impôt a informé le contribuable qu'elle procéderait à une taxation intermédiaire pour changement de profession, celle-ci prenant effet à la date de la prise d'activité comme enseignant auprès de B.________.

Intervenant au nom du contribuable le 2 février 1990, le Cabinet fiscal Jean-Pierre Defago ne s'est pas opposé au principe d'une taxation intermédiaire pour changement de profession, mais a soutenu que celle-ci devait prendre effet le 30 septembre 1988, soit le jour où A.________ a cessé son activité de direction à C.________. Il s'est heurté à un refus de l'Administration fiscale, sanctionné, en matière d'impôt communal et cantonal, par une décision de taxation définitive, notifiée par la Commission d'impôt le 11 juin 1990. Le lendemain, l'intéressé a formé une réclamation contre cette décision.

Le bordereau établissant le montant de l'impôt communal et cantonal dû pour l'année 1990 a été notifié le 24 juillet 1990. Ce document fait état d'une taxation intermédiaire pour changement de profession prenant effet le 8 janvier 1990. Suite à l'annonce de l'intéressé de son départ pour l'étranger à fin juillet 1990, un bordereau rectificatif, enregistrant la fin de son assujettissement fiscal, lui a été adressé le 30 juillet 1990. A.________ a, en temps utile, formé une réclamation contre ces deux bordereaux.

C. L'Administration fiscale a adopté la même attitude en matière d'impôt fédéral direct. Elle a ainsi notifié au contribuable, en date du 30 juillet 1990, un bordereau fixant au 8 janvier 1990 la date de la taxation intermédiaire et à fin juillet 1990 le moment de la cessation de l'assujettissement fiscal en raison du départ à l'étranger. Par réclamation du 10 août 1990, A.________ s'est également opposé à cette décision.

D. Les réclamations relatives à l'impôt communal et cantonal ont été rejetées par décision de l'ACI du 13 décembre 1991; celles concernant l'impôt fédéral direct, par décision de la Commission d'impôt du 19 novembre 1991. A.________ a déféré ces deux décisions au Tribunal administratif, en recourant respectivement les 20 décembre et 26 novembre 1991.

L'ACI a transmis ses déterminations le 7 février 1992; elle conclut au rejet des recours. Le mandataire du recourant a déposé un mémoire complémentaire en date du 25 février 1992. Leur argumentation sera reprise ci-après, dans toute la mesure utile.

E. Le Tribunal a délibéré en l'absence des parties, qui n'ont pas demandé à être entendues, à son audience du 26 mai 1992.

et considère en droit :

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1. Selon l'art. 70 al. 1 de la loi sur les impôts directs cantonaux (LI), si les bases d'imposition d'une personne physique se sont modifiées de façon durable au cours de la période de taxation en raison du début ou de la cessation de l'activité lucrative, d'un changement de profession, d'une dévolution pour cause de mort, d'une séparation durable des époux au sens de l'art. 9 al. 2 ou d'une modification des bases de répartition intercantonale ou internationale des éléments imposables, une nouvelle taxation doit être faite, pour le reste de cette période, quant aux éléments du revenu et de la fortune touchés par cette modification. Le revenu se détermine alors d'après l'art. 71, alinéa 3, et la fortune d'après son état au moment où se produit la modification.

L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD) comporte une disposition analogue à l'art. 70 LI. Ainsi, l'art. 96 al. 1 AIFD prévoit des motifs semblables justifiant une taxation intermédiaire.

Vu l'analogie des dispositions applicables en matière cantonale et en matière d'impôt fédéral direct, les deux recours peuvent être tranchés selon la même argumentation.

2. Les deux parties s'accordent à considérer qu'on est en l'espèce en présence d'un changement de profession, constituant un motif de taxation intermédiaire. Elles disputent toutefois le point de savoir quand la taxation intermédiaire doit prendre effet. Pour l'ACI, c'est au moment où le recourant a été engagé à B.________, soit le 8 janvier 1990; de l'avis du recourant, c'est au moment où il a abondonné son activité de directeur de C.________, à savoir le 30 septembre 1988. Sur ce point, on ne peut que donner raison à l'ACI : par définition, un changement de profession ne peut se concrétiser qu'au moment où le contribuable entame sa nouvelle activité; on ne voit pas comment l'Administration fiscale pourrait procéder à une taxation intermédiaire avant le début de cette activité, sauf à assimiler fictivement la période intermédiaire (études, inactivité) à une période d'activité lucrative, ce qui est insoutenable.

3. Il convient toutefois encore d'examiner si l'abandon de l'activité déployée jusqu'au 30 septembre 1988 peut être considéré comme une cessation de l'activité lucrative, au sens des art. 70 LI et 96 AIFD, ce qui constitue également un motif de taxation intermédiaire. En cas de réponse positive, le recours devrait être admis. En effet, la taxation intermédiaire pour cessation de l'activité à but lucratif doit toujours être faite au moment où le revenu de cette activité disparaît (Masshardt et Gendre, Commentaire IDN 1973, ad art. 96 AIFD, p. 318).

Pour qu'il y ait cessation d'activité lucrative au sens des dispositions susmentionnées, deux conditions cumulatives doivent être remplies : il faut d'abord que le contribuable arrête entièrement ou pour l'essentiel l'activité qui tend à obtenir un revenu; il faut ensuite que la cessation soit durable, c'est-à-dire qu'elle influence pour toujours, ou au moins pour une période indéterminée et imprévisible, la situation financière du contribuable (Masshardt et Gendre, op. cit., ad art. 96 AIFD, p. 317 ss; Rivier, Droit fiscal suisse, 1980 p. 263 s.). Il n'est pas contestable que la première condition soit remplie en l'espèce : le 30 septembre 1988, le recourant a cessé son activité de directeur d'hôtel, se privant de toute source de revenu, d'abord en ne travaillant pas pendant trois mois, puis en reprenant des études qui ont duré une année. Le point de savoir si la deuxième condition est réalisée est plus litigieux. La doctrine admet qu'il n'est pas absolument nécessaire que la cessation de l'activité à but lucratif soit définitive; ainsi, un contribuable doit pouvoir se réclamer de l'art. 96 AIFD même s'il faut s'attendre (par ex. étant donné son âge) qu'il reprenne plus tard son activité à but lucratif (Masshardt et Gendre, op. cit., ad art. 96 AIFD, p. 320). Selon la rare jurisprudence en la matière, il y a notamment cessation de l'activité à but lucratif lorsqu'un commerçant met fin à l'exploitation de son entreprise sans que l'on puisse savoir si, ni quand, ni sous quelle forme il pourrait reprendre son activité (RDAF 1962, 189) ou lorsqu'à la suite de la cessation passagère de l'activité à but lucratif les modifications du revenu ont subsisté pendant 4 ans (RDAF 1962, 196). Dans sa pratique, l'autorité intimée admet comme suffisantes des interruptions qui ont duré au moins deux ans. C'est sur cette pratique qu'elle s'est fondée en l'espèce pour refuser la taxation intermédiaire demandée, le recourant n'ayant interrompu son activité que durant quinze mois (cf. lettre du 11 octobre 1990 de l'ACI au mandataire du recourant). Cette pratique, extrêmement schématique, peut être justifiée à l'encontre du contribuable qui cesse de travailler pour ensuite reprendre la même activité, parce qu'on est alors effectivement en présence d'une cessation temporaire de cette activité. Le Tribunal considère toutefois qu'elle ne doit pas être appliquée avec la même rigueur à l'égard du contribuable qui, au moment où il cesse son activité, manifeste son intention de l'abandonner définitivement. Celui-ci peut alors se trouver privé de sa source de revenu pour une période indéterminée et imprévisible, notamment s'il reprend des études dans l'intervalle. Or, tel est le cas en l'espèce. En quittant C.________ le 30 septembre 1988, le recourant a abandonné définitivement sa profession de directeur de ********. Il a alors entrepris de nouvelles études dont la réussite a conditionné tant le choix de sa nouvelle activité que le moment où celle-ci a pu débuter. Refuser de prendre en considération, sur le plan fiscal, une modification aussi importante et longue de la capacité économique du contribuable conduit à des résultats inéquitables, voire à la limite choquants. C'est précisément le but de la taxation intermédiaire que d'éviter cela (ATF 115 Ib 11; 110 Ib 314). Au vu de ces éléments, le Tribunal considère que les conditions pour admettre une cessation de l'activité lucrative au 30 septembre 1988 sont réunies en l'espèce en dépit du fait que l'interruption d'activité (15 mois) a été inférieure à deux ans. Par conséquent, à une taxation intermédiaire à la date susmentionnée se justifie. Quant à la taxation intermédiaire effectuée le 8 janvier 1990, elle se justifie au motif qu'à cette date le recourant a débuté une nouvelle activité lucrative.

5. Vu ce qui précède, les deux recours doivent être partiellement admis. Les décisions attaquées sont annulées; l'autorité intimée est invitée à rendre de nouvelles décisions dans le sens des considérants qui précèdent.

En application de l'art. 55 LJPA, cette décision est rendue sans frais. L'avance versée par le recourant en cours de procédure doit lui être restituée. Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens, lesquels n'ont d'ailleurs pas été requis.

Par ces motifs,

le Tribunal administratif

a r r ê t e :

I. Les recours sont partiellement admis; les décisions attaquées sont annulées.

II. Le dossier est renvoyé à l'autorité intimée, laquelle est invitée à rendre de nouvelles décisions dans le sens des considérants.

III. Il n'est pas perçu d'émolument, ni alloué de dépens.

Lausanne, le 10 juillet 1992/sh

Au nom du Tribunal administratif :

Le président : Le greffier :

Le présent arrêt est notifié :

- au recourant, par l'intermédiaire de son mandataire, le Cabinet fiscal Jean-Pierre Defago, avenue Général-Guisan 111, 1009 Pully;
- à l'Administration cantonale des impôts, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention de la Commission d'impôt et recette de district de Morges, avec le dossier en retour;
- à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, 3003 Berne.

Pour la partie qui concerne l'impôt fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral, dans les 30 jours dès sa notification.