canton de vaud

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

- A R R E T -

du 13 octobre 1993

__________

sur le recours interjeté par X.________, dont le conseil est le notaire Jean-David Dénéraz, à Vevey

contre

la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) du 3 décembre 1991 en matière d'impôt sur les gains immobiliers.

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Statuant à huis clos,

le Tribunal administratif, composé de

MM.       E. Poltier, président
                S. Pichon, assesseur
                J. Koelliker, assesseur

Greffier : J.-C. Perroud, sbt

constate en fait :

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A. M. X.________, décédé le 25 janvier 1984, a laissé comme héritiers institués son épouse et les quatre enfants de son frère. Les époux X.________ étaient propriétaires en main commune (société simple) de la parcelle no 1******** du cadastre de la Commune de A.________, d'une surface totale de 1445 m2, sur laquelle s'implante une villa. Après la liquidation de la succession, X.________ est devenue propriétaire, toujours en main commune, des 20/32 de ce bien-fonds, ses quatres neveux se partageant, à parts égales, les 12/32 restant.

Par acte notarié du 8 juin 1988, intitulé "cession immobilière", X.________ a transféré sa part de 20/32 de la parcelle no 1******** à son frère pour le prix de Fr. 100'000.-. L'acte mentionne que le prix de cession a été fixé conformément aux dispositions de dernières volontés de M. X.________ (ch. II, p. 2). Le testament produit dans le cadre de la présente procédure ne contient toutefois aucune indication allant dans ce sens.

B. A la suite de ce transfert, un droit de mutation (sur Fr. 100'000.-), ainsi qu'un impôt sur les donations ont été perçus. L'assiette de l'impôt sur les donations a été déterminée en fonction d'une valeur vénale arrêtée à Fr. 500'000.- pour la totalité de la parcelle. Ce montant a été fixé d'entente entre l'autorité fiscale et le notaire Dénéréaz, mandataire de la recourante et d'Son frère, lors d'une visite de l'immeuble et d'un entretien qui se sont déroulés le 2 juin 1988. Le lendemain, le contrôleur de l'impôt sur les successions et donations du district de Vevey a adressé au notaire Dénéréaz le décompte du droit de mutation et de l'impôt sur les donations dans une lettre qui a la teneur suivante :

"Pour donner suite à notre entretien du 2 juin 1988 au cours duquel nous avons visité l'immeuble faisant l'objet du présent transfert, nous vous confirmons que la valeur vénale est arrêtée à Fr. 500'000.- pour l'entier.

Dès lors, le mode d'imposition se détermine comme suit :

Valeur d'attribution pour 20/32                                                                         Fr. 312'500.-              100%
Paiement en espèces                                                                                        Fr. 100'000.-                32%

Différence entre les prestations                                                                      Fr. 212'500.-                68%
                                                                                                                                   ==========
Base du droit de mutation
Prix payé : Fr. 100'000.-. Impôt, le 3,3% =                                                                                          Fr. 3'300.-

Impôt sur les donations
Estimation fiscale Fr. 260'000.-; le 80% =                                                      Fr. 208'000.-

Part concernant le transfert : 20/32 de Fr. 208'000.- =                               Fr. 130'000.-

Part imposable : 68% de Fr. 130'000.- =                                                       Fr.   88'400.-

Impôt prélevé au taux d'un frère, art. 35 LMSD :
Fr. 88'400.- x 7,965% = Etat Fr. 7'009,20

A.________ Fr. 7'009,20

Total de l'impôt dû par l'acquéreur Fr. 17'318,40"

On constate ainsi que l'autorité fiscale s'est attachée à faire le départ entre la partie onéreuse (32%) et la partie gratuite (68%) de l'acte. Ce décompte n'a pas été contesté.

C. Par lettre du 12 août 1988, la Commission d'impôt de Vevey a informé le notaire Dénéréaz que l'opération susmentionnée était susceptible d'être soumise également à l'impôt sur les gains immobiliers et l'a invité à remplir la formule de déclaration correspondante.

Le mandataire de X.________ a retourné cette formule en date du 30 août 1988. Sous la rubrique aliénation, il a mentionné le prix de Fr. 100'000.-; il a déduit de ce montant les 20/32 de l'estimation fiscale de l'immeuble (Fr. 260'000.-), soit Fr. 162'500, concluant à un gain immobilier nul.

Par décision de taxation du 7 septembre 1988, la Commission d'impôt du district de Vevey a modifié cette déclaration. Estimant que la partie onéreuse de l'acte représentait une part de 32% (voir décompte susmentionné du 3 juin 1988), elle a considéré que l'estimation fiscale de la part d'immeuble transférée ne pouvait être portée en déduction que dans la même proportion. Elle a ainsi remplacé le montant de Fr. 162'500.-, indiqué sous la rubrique acquisition, par la somme de Fr. 52'000.- correspondant au 32% de ce montant.

D. Par lettre du 8 septembre 1988, agissant au nom de X.________, le notaire Dénéréaz a recouru contre cette décision. Le recours a été traité comme une réclamation que l'ACI a rejetée en date du 3 décembre 1991. Dans sa décision, l'ACI indique que l'acte litigieux doit être qualifié de donation mixte au sens de l'art. 15 LMSD, soit un acte comprenant une partie onéreuse et une partie gratuite, et qu'il doit recevoir la même qualification en matière de taxation du gain immobilier. S'agissant de la détermination de ce gain, elle se réfère à sa circulaire du mois de septembre 1987 dont elle considère qu'elle a été correctement appliquée.

E. X.________ a déféré cette décision au Tribunal administratif par acte de recours motivé du 12 septembre 1991. Selon elle, la cession immobilière en cause constitue une seule et unique opération formant un tout, soit la cession d'un bien-fonds pour un prix réduit. Elle ne conçoit pas qu'on puisse dégager un gain de cette opération, dans la mesure où le prix du transfert est inférieur à la valeur d'estimation fiscale de la part d'immeuble aliénée. Elle ajoute que si elle avait, en lieu et place de l'opération en question, d'abord grevé sa part sur l'immeuble de A.________ d'une dette de Fr. 100'000.-, puis transféré cette part en faisant reprendre la dette à l'acheteur, l'autorité intimée aurait vu dans cette manière de faire une donation pure et simple qu'elle n'aurait pas soumise à l'impôt sur les gains immobiliers.

L'ACI s'est déterminée par lettre du 3 avril 1992, en proposant le rejet du recours. Par envoi du 16 juin 1992, elle a encore confirmé que la valeur vénale de Fr. 500'000.- de la parcelle no 1******** avait été fixée d'entente entre les parties.

F. Le Tribunal administratif a délibéré à huis clos.

et considère en droit :

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1. La recourante voit dans la "cession immobilière" du 8 juin 1988 une seule et unique opération, savoir une cession à prix réduit. Cette appréciation ne constitue pas une qualification juridique puisqu'elle n'indique pas la cause du transfert, par exemple vente, donation, attribution successorale ou matrimoniale. Pour l'ACI, on est en présence d'une donation mixte, soit un acte comportant une partie gratuite et une partie onéreuse, ce qui conduit à appliquer à chaque partie de l'acte les règles qui lui sont propres (voir ci-dessous, ch. 2). C'est ce qu'il convient de vérifier en premier lieu, en qualifiant fiscalement la transaction du 8 juin 1988.

a) On observera d'abord que l'autorité fiscale n'est pas liée par la dénomination choisie par le contribuable; cela signifie qu'elle peut s'écarter de la forme juridique retenue par les parties pour leur acte. En outre, le droit fiscal peut avoir une notion de la donation différente de celle du droit civil et opérer de manière autonome la distinction entre la donation et la donation mixte (voir dans ce sens Daniel Yersin, L'imposition de la donation mixte, Revue fiscale 1984, p. 271 ss, spéc. p. 272 s.; voir également CCRI, J.-C. Th. du 2 octobre 1991; C. et R. Vu. du 8 octobre 1991).

b) En droit fiscal cantonal, le législateur traite expressément de la donation mixte à l'art. 15 LMSD (voir la note marginale) qui la teneur suivante :

"Les actes juridiques à titre onéreux dans lesquels la prestation de l'une des parties est en disproportion manifeste avec celle de l'autre partie sont assimilées à une donation pour la différence de valeur entre les deux prestations, à moins que les parties ne démontrent qu'elles n'ont pas entendu faire une libéralité."

Cette disposition constitue le corollaire de l'art. 7 LMSD relatif à la perception du droit de mutation, qui est libellé comme suit :

"En cas de transfert d'un immeuble par donation mixe (art. 15), le droit de mutation se calcule sur la valeur des prestations échangées à titre onéreux."

Dans l'exposé des motifs relatifs à la LMSD, le Conseil d'Etat a commenté les dispositions qui précèdent en s'exprimant de la manière suivante (BGC, printemps 1963, p. 1040) :

                                "Il faut interpréter l'article 7 en liaison avec l'article 15.
                                Ces deux articles règlent l'imposition du contrat mixte (ou donation mixte) qui se présente lorsque, dans une cession de biens en la forme d'un contrat à titre onéreux, le prix a été fixé manifestement au-dessous de la valeur réelle des biens cédés, dans l'intention de faire une donation au cessionnaire. Si le prix n'a en fait pas été payé, c'est d'une donation déguisée qu'il s'agit. Il ne suffit pas, pour qu'il y ait à la fois donation et vente, que le contrat soit simplement très avantageux pour l'une des parties. Il faut encore que l'on puisse constater une disproportion évidente entre le prix et la valeur objective des biens au moment de leur cession. On ne saurait prendre en considération des éléments subjectifs. Ce qui est déterminant, c'est que la valeur économique de la contre-prestation (le prix) soit notablement inférieure à celle des biens cédés. La disproportion doit être assez grande pour que les parties, en y apportant une attention suffisante, aient dû en avoir conscience. Il y a fréquemment, à l'origine d'une donation mixte, un lien de parenté ou d'amitié entre parties. La dénomination du contrat n'est pas déterminante, c'est par l'analyse de son contenu qu'il pourra être qualifié.
                                Ainsi donc, chaque fois que l'existence d'un contrat mixte aura pu être établie, il conviendra de faire le départ entre le transfert à titre onéreux (art. 7) et la donation (art. 15)."
                                c) Dans le cas d'espèce, compte tenu des explications qui précèdent, il ne fait aucun doute que l'acte intitulé "cession immobilière" constitue une donation mixte au sens de l'art. 15 LMSD. En effet, un prix a été payé, certes, mais il résulte clairement des circonstances qu'il ne recouvrait pas la totalité de la valeur vénale de la part de copropriété transmise. Vu la disproportion entre le prix payé (Fr. 100'000.-) et la valeur de cette part (Fr. 312'500.-) - c'est le lieu de rappeler que cette valeur a été fixée avec l'accord de la recourante (voir ci-dessus B., p. 2) qui ne l'a pas contestée dans la présente procédure -, il est manifeste que la cédante (X.________) avait bien l'intention d'effectuer une libéralité en faveur de l'acquéreur (son frère). Elle a d'ailleurs expressément parlé de "prix réduit" dans son mémoire du 12 décembre 1991 (p. 2). Cette appréciation est encore renforcée par la constatation de l'existence d'un lien de parenté étroit (son frère est le beau-frère de X.________) entre la cédante et l'acquéreur.

2. Suivant les principes énoncés aux articles 7 et 15 LMSD et dans le message précité, l'Administration cantonale des impôts a adopté, en septembre 1987, une circulaire qui enjoint aux taxateurs, en cas de donation mixte, de faire le départ entre le transfert à titre onéreux et la donation, ce qui a pour conséquence, en ce qui concerne les impôts institués par la LMSD, de prélever un droit de mutation sur la partie onéreuse de l'acte et d'imposer la partie gratuite comme une donation. Dans le cas particulier, l'application de cette circulaire a donné lieu au décompte du 3 juin 1988 que son destinataire (son frère) n'a pas contesté. Au demeurant, la cession immobilière du 8 juin 1988 constitue clairement une vente comportant un élément de libéralité, soit un acte expressément qualifié de donation mixte par l'art. 15 LMSD.

Appliquant dans toutes ses conséquences le principe de la séparation entre parties onéreuse et gratuite d'un contrat mixte, la directive de l'ACI préconise la soumission de la première à l'impôt sur les gains immobiliers. Sous le chiffre 3.6 de la circulaire, il est précisé que "la qualification du transfert - onéreux et gratuit - faite pour l'assujettissement à l'impôt sur les donations et au droit de mutation sera reprise en matière d'impôt sur les gains immobiliers comme dans la donation simple" (p. 5). C'est sur la base de ce passage et conformément aux exemples qui suivent (p. 5 à 12), que le taxateur a rendu la décision du 7 septembre 1988, confirmée par l'ACI et aujourd'hui contestée. Pour la recourante, il n'est pas concevable de retenir l'existence d'un gain immobilier alors que le prix obtenu (Fr. 100'000.-) est inférieur à la valeur d'estimation fiscale de la part transférée (Fr. 162'500.-).

Ce problème n'a jamais été tranché par la jurisprudence. La première question à examiner est de vérifier s'il existe une base légale suffisante pour prélever un impôt sur le gain immobilier dans le cadre d'une donation mixte. La réponse est positive. Si la vente est soumise à cet impôt en vertu de l'art. 40 LI, seule la donation (pure et simple) y échappe grâce à l'art 41 al. 1 lit. d LI. Il est conforme à ces deux dispositions de soumettre un acte intermédiaire à l'impôt sur le gain immobilier pour ce qui est de sa partie onéreuse. Rien n'exige en effet de donner une interprétation extensive de la règle de l'art. 41 lit. d) LI.

Reste à déterminer si l'opération litigieuse a dégagé un gain. La recourante l'exclut en exposant que le prix qu'elle a obtenu est inférieur à l'estimation fiscale de l'objet du transfert. L'autorité intimée l'admet en soutenant qu'il faut en l'occurrence calculer l'impôt en ne prenant en compte que le 32 % de l'estimation fiscale. Ce procédé est correct. En effet, dans la mesure où on est en présence d'un contrat mixte, dont seule la partie onéreuse est soumise à l'impôt sur le gain immobilier, il paraît logique de prendre en considération l'estimation fiscale dans une proportion équivalente. Si l'on suivait l'argumentation de la recourante, en admettant la déduction de l'entier de l'estimation fiscale, cela reviendrait à admettre que l'opération litigieuse constitue une vente pure et simple. Or, comme on l'a vu plus haut, tel n'est pas le cas.

Le système d'imposition incriminé, qui respecte la systématique de la LMSD et trouve un appui en doctrine (Yersin, op. cit., spéc. p. 278), s'avère en outre équitable. En effet, examinée globalement (en tenant compte du droit de mutation, de l'impôt sur les donations et de l'impôt sur les gains immobiliers), la charge fiscale en cas de donation mixte - du moins pour des cas de figure semblables à la présente espèce, c'est-à-dire lorsque le degré de parenté entre l'aliénateur et le bénéficiaire est proche - se trouve à mi-chemin entre celle, faible, qui grève une donation et celle, plus lourde, qui affecte une vente pure et simple. De plus, la distinction effectuée par l'administration fiscale pour taxer la donation mixte, qui conduit notamment à prélever un impôt selon les articles 40 ss LI sur la partie onéreuse de l'acte, présente cet avantage qu'elle permet de tenir compte des caractéristiques spécifiques de la donation mixte en cas d'aliénation ultérieure de l'objet transféré, ainsi que le démontre Danielle Yersin par un exemple dont il ressort que le donataire sera alors traité plus favorablement du point de vue de l'imposition sur le gain immobilier (op. cit., p. 278; l'imposition sera alors similaire à celle retenue dans un cas d'acquisition pour partie par succession et pour partie par cession en lieu de partage).

3. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours.

En application de l'art. 55 LJPA, il sied de mettre un émolument de justice à la charge de la recourante déboutée.

Par ces motifs,

le Tribunal administratif

a r r ê t e :

I. Le recours est rejeté; la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 3 décembre 1991 est confirmée.

III. Un émolument de justice de Fr. 800.- est mis à la charge de la recourante, X.________.

Lausanne, le 13 octobre 1993/sa

Au nom du Tribunal administratif :

Le président : Le greffier :

Le présent arrêt est notifié aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.