canton de vaud

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

- A R R E T -

du 30 mars 1993

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sur le recours interjeté par la société X.________ SA (ci-après : X.________ SA), à A.________,

contre

la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI), du 29 novembre 1991, en matière de taxation du droit de mutation (art. 6 al. 5 LMSD).

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Statuant à huis clos,

le Tribunal administratif, composé de :

MM.       J.-C. de Haller, président
                J.-P. Kaeslin, assesseur
                R. Lavanchy, assesseur

Greffier : M. J.-C. Perroud, sbt

constate en fait :

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A. La société HPT Holding (anciennement Habitations pour Tous SA, ci-après : HPT SA) a pour but de faciliter l'accession à la propriété de son logement à une large couche de la population. Pour ce faire, elle achète, rénove et revend par appartement (propriété par étages) des immeubles déjà construits et loués. Les locataires ne souhaitant pas acheter leur appartement se voient toutefois proposer un bail de cinq ans, en application du Code d'honneur des milieux immobiliers vaudois (règles adoptées le 7 novembre 1984 par la Chambre vaudoise immobilière). Pour des raisons de gestion interne, HPT Holding transfère les appartements continuant à faire l'objet d'un bail à des sociétés d'investissement qui lui sont proches, parmi lesquelles figure X.________ SA.

B. Le 22 septembre 1989, HPT SA a vendu à X.________ SA deux appartements en PPE sis à B.________, au chemin *******. Il s'agit des parcelles nos 1******** et 2******** du registre foncier, vendues respectivement pour le prix de Fr. 200'000.-- et 215'000.--. Selon décision de la Commission d'estimation fiscale des immeubles du district de Lausanne, du 20 avril 1989, l'estimation fiscale du premier objet se monte à Fr. 152'000.--, celle du second à Fr. 215'000.--.

Le 27 septembre 1989, HPT SA a vendu à X.________ SA la parcelle no 3******** du registre foncier, correspondant à un appartement représentant 27 millièmes de la PPE située à la rue ********, à B.________, pour le prix de Fr. 94'000.--. L'estimation fiscale de cet objet, selon la décision précitée du 20 avril 1989, est de Fr. 96'000.--.

C. La Commission d'impôt de Lausanne-Ville (ci-après : la Commission d'impôt) a estimé que le prix convenu pour ces transactions ne correspondait pas à la valeur réelle des appartements transférés. Se fondant sur l'art. 6 al. 5 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD), elle a procédé le 16 février 1990 à la taxation des transferts du 22 septembre 1989 comme suit :

parcelle No 1******** :

- montant convenu dans l'acte de vente :                                              Fr.  200'000.--
- valeur du transfert portée à :                                                     Fr.  305'000.--
- montant total de l'impôt:                                                                             Fr.    10'065.--

- parcelle No 2******** :

- montant convenu dans l'acte de vente :                                              Fr.  215'000.--
- valeur du transfert portée à :                                                     Fr.  330'000.--
- montant total de l'impôt :                                                                            Fr.    10'890.--

D. Le 21 février 1990, agissant pour le compte d'X.________ SA, la société Dagesco SA a déposé une réclamation contre la décision précitée. Elle a soutenu que les prix mentionnés ci-dessus se justifient par le fait que les appartements transférés produisent un faible rendement, aux alentours de 4%, et font l'objet d'un bail de longue durée, dont bénéficient des personnes âgées.

Le 30 novembre 1990, la Commission d'impôt a fait savoir qu'elle n'entendait pas modifier sa décision, ensuite de quoi Dagesco SA a déclaré maintenir sa réclamation, par lettre du 4 décembre 1990.

E. Le 5 décembre 1990, la Commission d'impôt a taxé le transfert concernant la parcelle no 3******** comme suit :

- prix convenu dans l'acte de vente :                        Fr.           94'000.--
- valeur du transfert portée à :                                     Fr.           120'000.--
- montant total de l'impôt:                                                             Fr.               3'960.--

F. Le 11 décembre 1990, Dagesco SA a également déposé une réclamation contre cette décision.

G. Le 29 novembre 1991, l'ACI a rejeté les deux réclamations susmentionnées. Pour l'essentiel, elle a fondé sa décision sur le fait que les transactions litigieuses ont été conclues à un prix notablement inférieur à la moyenne des autres transactions effectuées à la même époque et dans le même secteur, pour des appartements semblables.

H. C'est cette décision qu'X.________ SA a déférée au Tribunal administratif par acte de recours du 23 décembre 1991, dirigé uniquement contre la taxation des transferts ayant fait l'objet de la transaction du 22 septembre 1989. Dans son pourvoi, X.________ SA reprend l'argument énoncé plus haut, selon lequel les appartements transférés ont un faible rendement, en précisant que leur loyer ne peut être adapté avant l'échéance du bail intervenant dans le courant de l'année 1994. Elle ajoute qu'elle s'est engagée à l'égard de la venderesse de ne pas dénoncer les baux afférents aux appartements achetés, ce qui ne lui permet pas d'augmenter le rendement de ces appartements par le biais d'une résiliation suivie de la conclusion d'un nouveau bail dont le loyer serait relevé.

I. Le 10 avril 1992, l'ACI a transmis le dossier au Tribunal administratif en proposant de rejeter le recours.

La recourante et l'ACI ont encore déposé des déterminations respectivement le 13 mai et le 18 juin 1992. Leurs arguments, qui se réfèrent pour l'essentiel à ceux développés précédemment, seront repris ci-après dans la mesure utile.

J. Le Tribunal administratif a statué sans débats.

Considérant en droit :

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1. Selon l'art. 6 LMSD, la taxation du droit de mutation doit se faire de la manière suivante :

"1) Le droit de mutation se calcule sur la valeur de l'immeuble y compris les accessoires (art. 644 CCS), ou sur celle du droit constitué, transféré ou éteint.

2) Les parties ont l'obligation d'indiquer dans l'acte le prix réellement convenu; celui-ci est présumé représenter la valeur de l'immeuble ou du droit.

(...)

5) Si la valeur de l'immeuble ou du droit n'est pas déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle, l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des données qu'elle peut réunir.

(...)".

L'art. 6 al. 2 LMSD institue donc une présomption selon laquelle le prix convenu entre les parties représente la valeur réelle de l'immeuble. Selon l'art. 6 al. 5 LMSD, cette présomption peut toutefois être renversée si l'autorité fiscale démontre que le prix convenu est inférieur à la valeur réelle de l'immeuble.

En l'espèce, l'autorité intimée a fait application de l'art. 6 al. 5 LMSD en considérant que les prix pratiqués pour les transactions litigieuses constituent des prix de faveur. Elle a relevé, se fondant sur 13 transferts d'appartements au ch. de ******** entre juillet et septembre 1989, que le millième de PPE a été vendu en moyenne à 9'500 francs environ, alors que pour les transactions litigieuses il s'est élevé à 5'900 francs (parcelle no 1********) et 5'800 francs (parcelle no 2********).

Le tribunal considère que l'art. 6 al. 5 LMSD, en tant qu'il institue une exception par rapport au système de taxation sur la base du prix convenu entre les parties, doit être appliqué restrictivement. Sinon, l'autorité serait amenée à corriger le prix de chaque transaction qui s'écarterait par trop des prix moyens pratiqués pour des transactions de même type. Un tel procédé est admissible uniquement lorsque l'écart constaté ne trouve pas de justification, ce qui fait apparaître le prix convenu comme insolite. Or, tel n'est pas le cas en l'espèce. D'abord, les opérations litigieuses constituent des transactions intermédiaires présentant un caractère de restructuration. Dans ce contexte, il est normal que le vendeur ne cherche pas à tirer un profit maximal de l'objet aliéné et un prix de l'ordre de 30 % supérieur à l'estimation fiscale (récente) de l'objet considéré apparaît comme raisonnable. Ensuite, la recourante a démontré, pièces à l'appui (voir copies des baux à loyer versées au dossier), que les appartements en question produisent un faible rendement, se montant à environ 4%, si l'on prend comme référence le prix de vente convenu entre les parties. Ces appartements font l'objet de baux de longue durée (leur échéance intervient en 1994) que l'acheteur s'est engagés à respecter jusqu'à leur terme (voir clause 9 des contrats de vente du 22 septembre 1989), ce qui signifie leur loyer ne pourra être augmenté avant l'échéance précitée, exception faite de l'adaptation à l'indice suisse des prix à la consommation (voir clause 5.1 des contrats de bail). De plus, en vertu des règles protégeant les locataires, il ne faut pas s'attendre à ce que les loyers des appartements en cause subissent une forte augmentation à l'échéance des contrats de bail correspondants. Au vu de ces éléments, le prix pratiqué pour les opérations litigieuses apparaît certes bas, mais il s'explique par les circonstances particulières ayant entouré ces opérations. C'est par conséquent à tort que l'autorité intimée a fait application de l'art. 6 al. 5 LMSD.

2. Le recours est par conséquent admis et la décision attaquée, en tant qu'elle confirme les deux décisions du 16 février 1990 de la Commission d'impôt conncernant les parcelles nos 1******** et 2********, annulée. Le dossier est retourné à l'autorité de première instance pour qu'elle statue à nouveau en prenant comme valeur de référence le prix indiqué par les parties dans les deux contrats de vente du 22 septembre 1989.

Vu le sort du présent recours, il n'y a pas lieu de prélever un émolument. La recourante n'a pas droit à des dépens; elle n'en a d'ailleurs pas requis (art. 55 LJPA).

Par ces motifs,

le Tribunal administratif

a r r ê t e :

I. Le recours est admis.

II. La décision du 29 novembre 1991 de l'Administration cantonale des impôts, en tant qu'elle confirme les deux décisions du 16 février 1990 de la Commission d'impôt de Lausanne-Ville concernant les parcelles nos 1******** et 2********, est annulée; le dossier est retourné à l'autorité de première instance pour qu'elle statue à nouveau dans le sens des considérants.

III. Il n'est pas prélevé d'émolument, ni alloué de dépens. L'avance de frais effectuée par la recourante lui sera restituée.

Lausanne, le 30 mars 1993/gz

Au nom du Tribunal administratif :

Le président : Le greffier :

Le présent arrêt est notifié :

- à la recourante, X.________ SA, A.________, sous pli recommandé;

- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention de la Commission d'impôt et recette de Lausanne-Ville.