canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 12 février 1993
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sur le recours interjeté par X.________, à Y.________,
contre
la décision sur réclamation du 13 décembre 1991 de l'Administration cantonale des impôts (ci-après l'ACI) en matière d'impôt direct cantonal et communal pour la période fiscale 1989-1990 (déductions pour contribuable modeste).
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Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de :
MM. E. Poltier, président
S. Pichon, assesseur
J. Koelliker, assesseur
Greffier : J.-C. Perroud, subt
constate en fait :
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A. X.________, divorcé de Mme X.________, a deux filles : ********, née en 1970 et ********, née en 1975. Selon l'art. 5 de la convention réglant les effets accessoires du divorce, il s'est engagé à contribuer à leur entretien en versant à leur mère, par mois et par enfant, Fr. 350.- jusqu'à l'âge de 12 ans révolus et Fr. 400.- de 12 à 20 ans révolus. Les pensions versées à ce titre en 1987 et en 1988 se sont élevées à Fr. 10'014.- chaque année.
B. Dans sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1989-1990, X.________ a porté en déduction le montant indiqué ci-dessus sous chiffre 15b. Il a en plus fait valoir, sous chiffre 24, une déduction pour contribuable modeste de Fr. 15'300.-; ce chiffre correspond à la déduction admise, à concurrence du revenu déclaré, pour un contribuable ayant une famille de trois personnes (voir tableau des déductions pour contribuable modeste figurant dans les instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques pour 1989-1990, ci-après : les instructions générales). En outre, X.________ a indiqué, sous chiffre 26, un quotient familial de 2,3.
C. Par décision du 10 mai 1989, la Commission d'impôt et recette du district de Z.________ (ci-après : la Commission d'impôt) a fixé le revenu imposable de l'intéressé à Fr. 17'300.--, refusant plusieurs déductions. Elle a notamment limité la déduction pour contribuable modeste à Fr. 5'100.-- (montant correspondant, selon le tableau précité, à la déduction admise pour un contribuable vivant seul) et fixé le quotient familial à 1. En revanche, elle a admis la déduction de Fr. 10'014.-- mentionnée sous chiffre 15b.
D. X.________ a recouru contre cette décision par lettre du 17 mai 1989. En résumé, il déduit de la formulation des chiffres 24, 26 et 27 des instructions générales le droit de cumuler la déduction des pensions versées pour l'entretien de ses enfants (art. 23 let. g LI) avec la déduction pour contribuable modeste ayant des enfants à charge (art. 25a al. 2 LI); il a renoncé à exiger un quotient familial de 2,3.
E. Après plusieurs échanges de vues, le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) qui, suite à l'entrée en vigueur, le 1er juillet 1991, de la LJPA a traité le recours comme réclamation; ladite réclamation a été rejetée par décision du 13 décembre 1991. En substance, l'ACI a refusé le cumul des déductions susmentionnées, se fondant sur le texte et la systématique de la loi.
F. X.________ a déféré la décision de l'ACI au Tribunal administratif par lettre du 10 janvier 1992 dans laquelle il se réfère à l'argumentation contenue dans son recours du 17 mai 1989.
G. L'ACI a déposé ses observations par mémoire du 26 mars 1992. Le recourant s'est également déterminé par lettre du 13 avril 1992. Leurs arguments seront repris ci-après dans la mesure utile.
H. Le Tribunal administratif a statué sans débats.
Considérant en droit :
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1. Les deux déductions que le recourant prétend pouvoir cumuler sont prévues par les art. 23 let. g et 25a al. 2 LI. Selon l'art. 23 let. g LI, sont déduites du revenu "les rentes, pensions et autres prestations durables payées en vertu d'obligations légales ou contractuelles, ou d'obligations résultant de dispositions pour cause de mort, y compris la pension alimentaire versée au conjoint divorcé ou imposé séparément selon l'art. 9a, et les contributions versées pour l'entretien d'enfants mineurs, imposables selon l'art. 20, al. 2, let. h, mais à l'exclusion des autres prestations faites en vertu d'une obligation d'entretien fondée sur le droit de famille".
L'art. 25a al. 2 LI a pour effet d'augmenter la déduction pour contribuable modeste instituée par l'al. 1 de la même disposition, lorsque le contribuable a des enfants à charge au sens de l'art. 26 al. 2 let. d LI. A titre d'exemple, un contribuable célibataire ayant deux enfants et remplissant les conditions de l'art. 25a al. 2 LI peut se reporter, pour le calcul de la déduction pour contribuable modeste à la colonne 3 - en lieu et place de la colonne 1 - du tableau figurant dans les instructions générales et bénéficier ainsi d'une déduction plus importante. C'est ce que revendique le recourant.
L'argumentation du recourant se fonde exclusivement sur la formulation des instructions générales. Il voit dans celles-ci une nuance entre le chiffre 24 - qui explicite l'art. 25a al. 2 LI - et les chiffres 26 et 27 - qui indiquent comment appliquer l'art. 26 LI relatif au quotient familial -, dans la mesure où le texte des instructions générales utilise les termes d'"enfants à charge" dans le premier cas et "d'enfants dont il (le contribuable) assure l'entretien complet" dans le second. Il en déduit une volonté du législateur de marquer une différence entre les deux dispositions précitées en ce sens que le contribuable divorcé n'assurant pas l'entretien complet de ses enfants ne peut certes pas bénéficier du quotient familial supérieur à 1, mais devrait en revanche pouvoir se prévaloir de la déduction supplémentaire pour enfants à charge instituée par l'art. 25a al. 2 LI.
L'interprétation proposée par le recourant n'est guère convaincante. En effet, on constate que le tableau figurant aux ch. 26 et 27 des instructions générales, ainsi que l'exemple de calcul mentionné à sa suite utilise dans les deux cas les termes d'"enfants à charge", si bien qu'il serait très aléatoire de tirer un enseignement de la différence terminologique mise en évidence par le recourant.
De toute manière, les instructions générales ne peuvent l'emporter sur la loi fiscale elle-même. C'est donc en priorité à la lumière de celle-ci qu'il convient de trancher la question litigieuse. Le texte légal y apporte une réponse claire et indiscutable.
En effet, l'art. 25a al. 2 LI renvoie expressément, pour définir la notion d'enfants à charges du contribuable, à l'art. 26 al. 2 let. d LI. On doit en déduire que le législateur, bien loin de vouloir introduire une nuance dans la définition des hypothèses donnant droit aux déductions sociales des art. 25a et 26 LI, a visé des hypothèses indentiques. Aux termes de l'art. 26 al. 2 let. d LI, est considéré comme enfant à charge entrant en ligne de compte pour la détermination du quotient familial celui "dont le contribuable assure l'entretien complet". Le recourant ne remplit à l'évidence pas cette condition. La déduction qu'il souhaiterait voir admise doit par conséquent lui être refusée.
Cette solution est parfaitement conforme à la systématique de la loi. En effet, le contribuable qui assure l'entretien de son (ses) enfant(s) au sens où l'entend l'art. 26 LI, ne peut opérer aucune des déductions générales de l'art. 23 LI, cela en vertu de l'art. 24 LI; il est ainsi cohérent de lui accorder les déductions dites sociales (voir note marginale aux art. 24a ss LI), spécialement celles des art. 25a al. 2 et 26 LI. En revanche, le débiteur de la pension d'entretien pour l'enfant mineur peut déduire celle-ci par le jeu de la déduction générale de l'art. 23 let. g LI; il n'y a aucun motif d'admettre qu'il puisse cumuler cet abattement avec les déductions sociales des art. 24a ss LI, notamment celles de l'art. 25a al. 2 LI, en raison d'enfants dont il n'assume pas l'entretien complet.
2. Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté.
En application de l'art. 55 LJPA, un émolument de justice, arrêté à Fr. 500.--, est mis à la charge du recourant.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue le 13 décembre 1991 par l'Administration cantonale des impôts est maintenue.
III. Un émolument de justice, arrêté à Fr. 500.--, est mis à la charge du recourant, X.________.
Lausanne, le 12 février 1993/sa
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant X.________, Y.________, sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention de la Commission d'impôt et recette de district, à Z.________.