CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt
du 10 mars 1995

sur le recours interjeté par A.________, à X.________, dont le conseil est l'avocat Patrick Foetisch, à Lausanne

contre

la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 13 février 1992 confirmant une décision de taxation de la Commission d'impôt de Lausanne-District du 21 février 1985 (taxation d'un gain immobilier au taux de 18%).

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Composition de la section: M. P. Journot, président; M. V. Pelet et M. J. Koelliker, assesseurs. Greffier: M. J.-C. Perroud, sbt.

Vu les faits suivants:

A.                     Par acte notarié B.________ du 27 avril 1981, A.________ a promis à la C.________ ou à son nommable de vendre un terrain d'une surface de 23'200 mètres carrés environ, à détacher de la parcelle cadastrée sous no 1******** et située sur le territoire de la Commune de Y.________ (sous réserve de 204 m2 empiétant sur le territoire de la Commune de X.________). Cet acte, qui comportait également une promesse d'achat, assortie d'un acte d'emption, de la part de la C.________, comprenait notamment les clauses suivantes:

                        - le prix de vente était fixé à 2'650'000 francs, dont 650'000 francs payables au moment de la conclusion de la promesse de vente et d'achat, et le solde de 2'000'000 francs à régler au moment de la signature de l'acte définitif (clause no 2 de l'acte);

                        - la limite nord du bien-fonds à détacher devait encore être ajustée, afin de permettre l'implantation de bâtiments dans le cadre d'un plan d'extension à établir par la Commune de Y.________ (clause no 3);

                        - l'exécution de la promesse de vente et d'achat était subordonnée à deux conditions, qui en cas de non-réalisation, rendait l'acte caduc:

                        a) la délivrance de l'autorisation du Service des améliorations foncières de fractionner le bien-fonds du promettant-vendeur, selon un plan dressé par le géomètre D.________,

                        b) l'obtention par le promettant-acquéreur ou son nommable de l'autorisation d'acquérir la parcelle promise-vendue, eu égard aux dispositions de la législations agraire (clause no 6);

                        - l'échéance de la promesse de vente et d'achat était fixée au 31 décembre 1984, avec cette précision que le promettant-acquéreur pouvait en tout temps requérir la vente, tandis que le promettant-vendeur ne pouvait le faire avant le 1er octobre 1984 (clause no 8);

                        - la promesse de vente et d'achat était stipulée irrévocable; toutefois, si l'une ou l'autre des parties ne pouvait ou ne voulait pas donner suite aux engagements pris, l'autre partie pouvait à son choix, soit l'y contraindre, soit exiger le paiement d'une somme de 300'000 francs à titre de dommages et intérêts (clause no 8);

                        - l'entrée en jouissance et la prise de possession étaient fixées au jour de la signature de l'acte définitif de vente (clause no 9);

                        - le droit d'emption était valable jusqu'au 31 décembre 1984.

B.                    La vente envisagée ci-dessus a été définitivement instrumentée devant le notaire B.________ le 13 novembre 1984. La surface exacte du terrain aliéné s'est élevée à 22'289 mètres carrés. L'acte de vente relève que les conditions faisant l'objet de la clause no 6 (cf. ci-dessus, lettre b) de la promesse de vente et d'achat ont été remplies et précise que le Département de l'agriculture, de l'industrie et du commerce a délivré l'autorisation de morcellement le 2 octobre 1984 et que la nouvelle parcelle no 1******** a été incorporée au plan de quartier "********", qu'elle a par conséquent été soustraite au régime de la zone agricole.

C.                    Le 11 janvier 1985, A.________ a déposé une déclaration pour l'imposition du gain immobilier résultant de la transaction susmentionnée et fait état d'un bénéfice imposable de 2'332'500 francs.

D.                    Par décision de taxation du 21 février 1985, la Commission d'impôt de Lausanne-District a légèrement modifié le bénéfice imposable pour l'arrêter à 2'355'700 francs, montant qui n'est aujourd'hui plus litigieux. Elle a en outre décidé que le taux applicable était de 18% et, partant, exigé le paiement de 424'026 francs à titre d'impôt.

E.                    Par lettre recommandée du 8 mars 1985, A.________ a recouru contre cette décision en demandant l'application du taux réduit (12%) prévu par l'art. 51 al. 3, 2ème phrase LI. Il a notamment relevé que le terrain en cause avait été acquis par héritage de son père en 1951 et que sa famille et lui-même l'avaient toujours cultivé.

                        Par lettre du 12 mars 1985, la Commission d'impôt de Lausanne-District a fait savoir au contribuable que le nouvel art. 51 al. 3 LI, entré en vigueur le 1er janvier 1983, ne permettait pas de lui donner satisfaction. Elle lui a expliqué que cette disposition subordonnait l'application du taux réduit à la condition que le contribuable ait personnellement exploité le terrain objet de la vente. Selon elle, cette condition n'était en l'occurrence pas remplie, car A.________ n'avait porté aucun revenu provenant de l'exploitation du terrain en cause dans ses déclarations d'impôt ordinaire.

                        Le 25 mars 1985, le recourant a fait savoir qu'il maintenait son recours, puis, intervenant le 28 mars par le biais de son avocat, Me Patrick Foetisch, il a soutenu que la promesse de vente du 27 avril 1981 valait acte d'aliénation de l'immeuble en cause et que, partant, l'ancien art. 51 al. 3 LI était applicable.

                        Peu après, le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts qui, par envoi du 21 décembre 1988, a transmis au recourant une copie d'un arrêt de la CCRI du 4 juin 1987 (affaire M. P., à L.) concernant un cas similaire.

F.                     Suite à l'entrée en vigueur, le 1er juillet 1991, de la nouvelle loi sur la juridiction et la procédure administratives, le recours a été traité comme réclamation que l'Administration cantonale des impôts a rejetée par décision du 13 février 1992. Cette autorité a aggravé quelque peu la taxation, pour tenir compte d'une reprise de dette (hypothèque) de Fr. 34'800.- que l'acquéreur avait assumée sans déduction correspondante sur le prix de vente. En conséquence, l'assiette de l'impôt a été fixée à Fr. 2'390'500, cette "reformatio in pejus" déterminant un impôt de Fr. 430'290.-. Dans sa décision, l'Administration cantonale des impôts admet que l'art. 51 al. 3 LI, dans son ancienne teneur, aurait permis la taxation du gain en question à 12%, mais elle estime que le nouvel art. 51 al. 3 est applicable en l'occurrence, considérant que la propriété économique de l'immeuble de A.________ a été transférée au moment de la passation de l'acte de vente, et non avant. Elle ajoute qu'au moment de son aliénation, l'immeuble n'était pas affecté à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille. Elle en veut pour preuve l'absence de déclaration par le contribuable de gains provenant de la culture du sol et en déduit qu'une des conditions pour l'application du taux réduit, selon l'art. 51 al. 3, nouvelle teneur, n'est pas remplie.

G.                    Agissant le 13 mars 1992 par l'intermédiaire de son avocat, Me Patrick Foetisch, A.________ a déféré cette décision au Tribunal administratif. Il soutient d'abord qu'en droit vaudois, la promesse de vente doit être assimilée à une vente et conclut donc à l'application de l'art. 51 al. 3 LI, ancienne teneur. Il prétend ensuite que l'art. 51 al. 3, dans sa nouvelle teneur, conduit également à l'application du taux réduit de 12%, dans la mesure où, avant son aliénation, l'immeuble en cause a toujours été affecté à des activités agricoles (domaine loué à des tiers).

                        L'Administration cantonale des impôts conclut au rejet du recours. Son argumentation sera reprise ci-dessous dans la mesure utile.

H.                    L'affectation exacte de la parcelle no 1********, avant son aliénation, ne ressort pas clairement du dossier. On relèvera à cet égard que les allégations du recourant ont varié au cours de la procédure.

                        Dans sa lettre du 11 janvier 1985, il a écrit ce qui suit : "Je note que la parcelle que j'ai vendue n'a jamais été affermée et qu'un paysan voisin était simplement chargé de couper l'herbe, qui, dès lors, lui reste acquise."

                        Puis, le 8 mars 1985, il a ajouté :

"Le terrain vendu a été acquis par héritage par mon père en 1951 et ma famille et moi-même avons toujours habité la maison sise dans ce domaine, qui a été cultivé durant tout ce laps de temps".

                        Enfin, dans son mémoire de recours du 13 mars 1992, l'avocat du recourant s'exprime ainsi:

"Dès 1974, le père de M. A.________, malade, n'a pu continuer l'exploitation. Celle-ci a été sous-traitée au Centre cantonal de Vennes (culture de blé, maïs, orge, etc.); les locaux (écuries et grange) ont été quant à eux loués à M. E.________ pour des chevaux. L'ensemble des machines (tracteurs, chars, faucheuses) a été gardé pour continuer à exploiter une partie servant à l'approvisionnement de foin nécessaire aux chevaux.
Dès le décès de sa mère (décembre 1982), le recourant a reporté les loyers et fermages obtenus à ce titre sur sa propre déclaration d'impôt (périodes 1983-1984 et 1985-1986)" (p. 11).

                        En outre, le préambule d'une déclaration du 11 juillet 1979 de la mère du recourant et usufruitière d'une demie des parcelles nos 1******** de Y.________ et 1******** de X.________ mentionne qu'à cette époque la prénommée encaissait complètement les fermages que rapportaient les parcelles nos 1******** et 1******** (ch. 2 du préambule, pièce no 1 du bordereau du recourant).

I                       Le tribunal a délibéré a huis clos.

Considérant en droit:

1.                     Dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 1982, l'art. 51 al. 3 LI avait la teneur suivante :

"L'impôt est perçu au taux de 18%. S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et de maisons familiales, ce taux est réduit à 12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est déterminante comme prix d'acquisition (art. 44 al. 2)."

                        Depuis l'entrée en vigueur, le 1er janvier 1983, de la novelle du 1er juin 1982, l'art. 51 al. 3 prévoit ce qui suit :

"L'impôt est perçu au taux de 18%. S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux est réduit à 12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est déterminante comme prix d'acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est également accordé, aux mêmes conditions, en cas d'aliénation par le propriétaire de l'immeuble principalement affecté à son habitation."

                        Par rapport à l'ancien texte, cette disposition ajoute une nouvelle condition. En effet, pour pouvoir envisager l'application du taux réduit, il faut non seulement que l'immeuble en cause soit destiné à la culture du sol, mais en plus que son propriétaire (le contribuable) l'ait utilisé pour l'exercice de sa propre activité ou alors que le terrain ait été exploité par des membres de sa famille. C'est précisément cette condition supplémentaire que l'autorité intimée considère comme non réalisée (v. p. 6 de la décision sur réclamation). Elle semble donc admettre que l'immeuble était auparavant (mais plus au moment du transfert décisif) affecté à des fins agricoles, ce qui justifie sa position dans l'hypothèse de l'application de l'art. 51 al. 3 selon son ancienne teneur.

2.                     Le recourant soutient en premier lieu que la promesse de vente du 27 avril 1981 doit être assimilée à une vente, qu'en conséquence la réalisation du gain a eu lieu à cette époque et que sa taxation devait être effectuée en même temps. Il en déduit que l'ancien art. 51 al. 3 permettant l'application du taux réduit lui est applicable.

                        a) Le recourant fonde son argumentation sur une partie de la doctrine et sur un arrêt du Tribunal fédéral (ATF 103 III 97, JT 1979 230), dans lequel notre Haute Cour a précisé que la promesse de vente passée entre les parties valait vente. Toutefois, cet arrêt a été sévèrement critiqué par la doctrine (Gilliéron, JT 1979, p. 153 ss) et la controverse reste aujourd'hui entièrement ouverte (v. l'exposé de jurisprudence et de doctrine contenu dans l'arrêt de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt du 4 juin 1987, cause M.-L. P., in RDAF 1989, p. 77 à 79). Il n'est pas nécessaire que le tribunal de céans s'engage dans ce débat, car, d'une part, la question ne saurait être tranchée de manière générale et par principe, mais bien plutôt au regard des circonstances de chaque cas d'espèce et, d'autre part, la qualification d'une transaction selon les règles du droit civil n'est pas nécessairement déterminante pour le juge administratif fiscal (v. dans ce sens, en matière de donation, ATF 118 Ia 500).

                        S'agissant du droit fiscal précisément, la jurisprudence de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI) a disposé que le moment déterminant pour fixer la date d'assujettissement à l'impôt sur les gains immobiliers est avant tout celui de la réalisation du gain provenant de l'aliénation visée à l'art. 40 LI, qui prévoit comme telle maintes opérations, dont la vente, ainsi que tout acte ayant pour effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel et économique d'un immeuble (RDAF 1980, p. 126). Dans un arrêt postérieur (P. D. et M.-L. D), du 6 janvier 1986, la CCRI a précisé que le critère déterminant pour le calcul de l'impôt était le moment de la naissance de la créance en paiement du prix et les éléments servant à déterminer le gain imposable. Ainsi, la date devant être prise en considération était celle de la signature du contrat de vente. Ni les circonstances ayant pu amener ou contraindre les vendeurs à différer la réalisation de l'objet, ni la signature d'une promesse de vente n'étaient prises en compte.

                        La jurisprudence précitée a toutefois été jugée restrictive et a donc été légèrement assouplie dans l'arrêt précité publié in RDAF 1989, p. 75 ss. Selon la CCRI, lorsqu'une vente intervient en exécution d'une promesse de vente, c'est en principe la date de la vente qui est retenue comme moment de l'aliénation, conformément à la jurisprudence précitée. Toutefois, une exception à cette règle est envisageable. Elle ne sera toutefois admise que si l'ensemble des circonstances permettent de constater que, dès la date de la promesse, la vente était définitivement conclue, le promettant-acquéreur pouvant être considéré, dès ce moment, comme le propriétaire économique de l'immeuble. Pour déterminer si tel est le cas, il faut examiner divers critères, dont ceux de l'entrée en possession, du paiement du prix ou d'une partie de celui-ci, du caractère irrévocable du contrat, du moment où les contributions foncières passent à la charge de l'acquéreur, notamment (p. 80). Cette jurisprudence doit être confirmée, car elle respecte pleinement le texte légal qui énumère différents actes, parmi lesquels la vente, comme valant actes d'aliénation (art. 40 al. 1 et 40 al. 2 in initio LI) et assimile à ces actes ceux qui ont pour effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réelle et économique d'un immeuble situé dans le canton (art. 40 al. 2 in fine LI). En outre, elle s'impose pour des raisons pratiques évidentes. A cet égard, le cas d'espèce constitue un exemple significatif : on concevrait en effet difficilement que le fisc ait prétendu prélever un impôt de 400'000 francs environ en 1981 déjà, alors qu'on ne savait pas à cette époque si la vente serait exécutée, notamment parce qu'elle était subordonnée à des conditions suspensives qui pouvaient la rendre caduque.

                        b) Dans la décision attaquée (p. 8 ch. 9), l'autorité intimée examine les différents éléments du contrat pour arriver à la conclusion que la propriété économique a en l'occurrence été transférée lors de la conclusion de l'acte de vente définitif. Le recourant critique cette appréciation et aboutit à la conclusion contraire. On tranchera donc ci-dessous cette controverse, en suivant l'ordre adopté par les parties.

                        L'autorité intimée relève d'abord que le premier contrat comportait deux facteurs d'incertitude, d'une part en raison de la désignation d'un nommable et d'autre part parce que la parcelle vendue n'était pas totalement définie, la limite nord pouvant encore être modifiée. Le tribunal est d'avis qu'il ne convient pas d'attacher trop d'importance à ces deux circonstances. En effet, dans la pratique, la possibilité pour le promettant-acquéreur de se faire remplacer par un autre acheteur est une clause très fréquente, voire automatique; dans certains cas, elle peut donc s'apparenter à une clause de style. Quant à la possibilité réservée d'ajuster la limite nord, elle revêt une importance mineure et ne porte certainement pas sur un point essentiel du contrat. Si tel était le cas, les parties auraient certainement envisagé un prix modulable en fonction des modifications à apporter, comme le souligne à juste titre le recourant.

                        Le fait que seul un acompte de 25% du prix de vente a été payé lors de la conclusion du premier contrat constitue un indice plus important, mais certes pas décisif, en faveur de la solution préconisée par l'autorité intimée.

                        A en revanche une portée décisive le fait que l'exécution de la promesse de vente et d'achat était subordonnée à la réalisation de deux conditions, à savoir l'octroi d'une autorisation de morcellement et l'obtention par le promettant-acquéreur ou son nommable de l'autorisation requise par la législation agraire. Aucune des parties ne pouvait donc exiger l'instrumentation de l'acte définitif de vente avant la délivrance de ces autorisations. Plus encore, le contrat conclu le 27 avril 1981 prévoyait que la promesse de vente et d'achat devenait caduque dans l'éventualité où l'une ou l'autre des conditions précitées n'était pas réalisée au 31 décembre 1984. Cela signifie qu'au moment où les parties ont conclu la promesse de vente et d'achat, il n'était pas du tout sûr qu'un second contrat reprenant les conditions du premier pourraient être passé. Dans ces conditions, l'argument du recourant qui insiste sur le fait que la promesse de vente et d'achat a été qualifiée de définitive et irrévocable (clause no 8 de l'acte du 21 avril 1981) perd beaucoup de sa valeur.

                        Les autres clauses mises en évidence par l'autorité intimée, à savoir principalement celle prévoyant l'entrée en jouissance et la prise de possession à la signature de l'acte définitif de vente, ainsi que celle envisageant le transfert de l'impôt foncier et des autres contributions publiques au moment de l'entrée en jouissance sont également des éléments plaidant en faveur de la thèse consistant à retenir comme date d'aliénation, d'un point de vue fiscal, celle de l'instrumentation de l'acte de vente définitif.

                        Pour résumer ce qui précède, on ne voit pas comment le recourant pourrait prétendre avoir obtenu le pouvoir de disposition réel et économique de l'immeuble en cause au moment de la conclusion de la promesse de vente et d'achat, alors qu'à cette date il n'avait payé que le 25% du prix de l'immeuble, il n'en avait pas la jouissance et, plus encore, il ne savait pas s'il pourrait un jour réellement l'acheter.

                        Le premier moyen du recourant doit ainsi être écarté.

3.                     Subsidiairement, le recourant soutient qu'il devrait aussi être mis au bénéfice du taux réduit en application de l'art. 51 al. 3 LI dans sa version entrée en vigueur le 1er janvier 1983. Il se fonde essentiellement sur le fait qu'avant sa vente, le bien-fonds en question a toujours été affecté à l'agriculture.

                        Le recourant ne précise pas clairement dans quelles conditions son terrain a été cultivé. Il a d'abord indiqué qu'il était laissé à la disposition d'un paysan qui en tirait les profits, puis il a expliqué qu'il l'avait affermé à diverses personnes, cette version des faits paraissant plus vraisemblable dans la mesure où des loyers ont été annoncés à ce titre dans les déclarations fiscales pour les périodes 1983-1984 et 1985-1986 (v. pièces nos 2 et 3 du bordereau du recourant). Peu importe en définitive quelle version des faits est exacte, dès lors que, comme on va le voir ci-dessous, dans l'un et l'autre des cas de figure le recourant doit être débouté. En effet, l'une des innovations de l'art. 51 al. 3 LI a été d'exiger, pour permettre l'application du taux réduit, que l'immeuble aliéné ait été "affecté à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille". En l'occurrence, quelle que soit la version des faits retenue, il n'en est rien; d'ailleurs, le recourant, qui est physicien de profession, (v. déclaration du 11 janvier 1985) ne le conteste pas. On rappellera ici que la jurisprudence a déjà tranché la question de l'immeuble affermé à un tiers autre qu'un membre de sa famille en excluant dans ce cas l'application du taux réduit (CCRI, arrêt G. Co. du 15 novembre 1990) et qu'il a été en outre jugé que pour bénéficier du taux réduit le contribuable devait avoir affecté son terrain à une activité lucrative, fût-elle accessoire (RDAF 1990, p. 508 ss).

                        Ce moyen est ainsi également rejeté.

4.                     Pour le surplus, le recourant estime que la décision attaquée consacre un cas de rétroactivité contraire à l'art. 4 de la Constitution fédérale.

                        Cet argument est sans pertinence, car, comme on l'a vu plus haut, le fait générateur d'impôt est en l'occurrence la passation du contrat de vente, laquelle a eu lieu bien après l'entrée en vigueur du nouvel art. 51 al. 3 LI.

5.                     Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté.

                        En application de l'art. 55 LJPA, un émolument de justice sera mis à la charge du recourant qui succombe.

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I.                      Le recours est rejeté; la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 13 février 1992 est  confirmée.

II.                     Un émolument de justice de 5'000 francs est mis à la charge du recourant, A.________.

 

mp/Lausanne, le 10 mars 1995

Le président:                                                                                             Le greffier:

 

 

 

 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.