canton de vaud

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

- A R R E T -

du 2 février 1994

__________

sur le recours interjeté par A.________, à X.________, représenté par la Fiduciaire René Pidoux, Av Ruchonnet 9, à 1003 Lausanne,

contre

 

1) la décision sur réclamation rendue le 21 avril 1992 par l'Administration cantonale des impôts (impôt cantonal et communal, période fiscale 1987-1988);

2) la décision sur réclamation rendue le 23 avril 1992 par la Commission d'impôt du district de X.________ (impôt fédéral direct, période fiscale 1987-1988)

 

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Statuant à huis clos,

le Tribunal administratif, composé de

MM.     P. Journot, président
            J.-P. Kaeslin, assesseur
            V. Pelet, assesseur

Greffier: M. J.-C. Perroud, sbt

constate en fait :

______________

A.                     A.________, domicilié à X.________, travaille pour la B.________ à Y.________ en qualité de cambiste au rang de sous-directeur. Pour la période fiscale 1985/1986, il a déclaré un revenu imposable de Fr. 56'100.- et a mentionné, dans son état des titres, des valeurs pour un montant total de Fr. 89'334.- au 1er janvier 1985. L'autorité de taxation a augmenté son revenu de Fr. 80'000.- pour le motif que le revenu déclaré n'était manifestement pas en rapport avec l'évolution de sa fortune et que l'intéressé avait refusé systématiquement de produire les pièces pertinentes pouvant justifier sa déclaration. A.________ s'est pourvu en vain contre la décision de l'autorité de taxation auprès de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts (CCRI) qui a en outre procédé à une réformation "in pejus" en lui infligeant une amende pour violation des art. 88 ss LI (refus de production de pièces); la CCRI a constaté que ce comportement paraissait imputable à l'attitude de son représentant (la Fiduciaire Pidoux), mais que le contribuable devait, en vertu de la jurisprudence (Archives 57, p. 218), se laisser imputer les actes de son mandataire (arrêt du 5 janvier 1989, cons. 4).

                        Pour la période fiscale 1987/1988, A.________ a déclaré, par l'intermédiaire du même mandataire, un revenu imposable net de Fr. 107'100.- ainsi qu'une fortune imposable de Fr. 551'000.-. L'état des titres au 1er janvier 1987, joint à sa déclaration d'impôt, faisait apparaître une fortune mobilière d'une valeur totale de Fr. 1'066'039.-. Il mentionnait notamment l'existence d'un compte courant ouvert en 1986 c/o C.________ S.A. pour Fr. 300'000.- ainsi qu'un placement à terme au taux de 4.375 % auprès de la D.________ en Suisse à raison de 525'000.-. Par ailleurs, l'état des dettes à la même date, dont le total s'élevait à Fr. 940'847.-, indiquait, entre autre, un emprunt de Fr. 400'000.- contracté en 1986 auprès de E.________, administrateur de la société F.________ S.A. Enfin, un décompte établi le 2 février 1987 par cette dernière annonçait un gain sur opérations de change de Fr. 435'131.-.

                        Le 15 février 1989, l'autorité de taxation a demandé à l'intéressé, outre divers renseignements qu'elle a obtenus, de produire des plans de sa villa afin de pouvoir déterminer sa valeur locative ainsi que des explications quant à l'évolution de fortune constatée entre le 1er janvier 1985 et le 1er janvier 1987.

                        Par courrier du 22 mars 1989, la Fiduciaire Pidoux a exposé, sans fournir de pièces justificatives, que son client avait vendu les actions figurant dans l'état des titres au 1er janvier 1985 pour une valeur de Fr. 24'500.-, à un prix "plus que convenable" mais qu'il contestait le principe d'avoir à justifier une évolution de fortune.

                        Le 30 mars 1989, l'autorité de taxation a fixé au contribuable un ultime délai au 15 avril 1989 pour produire les documents nécessaires à sa taxation et plus spécialement pour effectuer le contrôle de son évolution de fortune. A la suite d'une entrevue avec le mandataire de A.________, dite autorité a fixé un délai au 31 mai 1989 pour la production d'un plan de la villa ou d'une copie de la police incendie immobilière ainsi que des pièces justificatives quant à la provenance des fonds du prêt fait à C.________ S.A. et du placement à terme auprès de la D.________ en Suisse. La première réquisition a été satisfaite par courrier du 30 mai 1989. A cette occasion, le mandataire de l'intéressé a précisé que les fonds du placement à terme précité provenaient essentiellement des gains sur opérations boursières annoncés dans le décompte F.________ S.A. du 2 février 1987.

B.                     Par décision de taxation définitive du 15 juin 1989 concernant l'impôt cantonal et communal de la période fiscale 1987/1988, la Commission d'impôt et recette de district de X.________ (l'autorité de taxation) a modifié la déclaration d'impôt déposée le 29 décembre 1987 et fixé le revenu imposable à Fr. 455'400.-. La fortune imposable a été portée à Fr. 571'000.-. Pour arriver à ce résultat, l'autorité de taxation a retenu un gain accessoire indépendant de Fr. 435'131.- "F.________ S.A." en 1986 et a ajouté au revenu un montant de Fr. 166'902.- en 1985 et 1986 afin de justifier l'évolution de fortune. Sur la base de la police d'assurance-incendie immobilière, elle a fixé la valeur locative à Fr. 14'490. Enfin, elle n'a admis les frais de repas qu'à raison de Fr. 950.- en raison de l'existence d'une cantine subventionnée dans l'entreprise.

                        Par acte du 22 juin 1989, A.________ a recouru contre cette décision en contestant les éléments modifiés de sa déclaration d'impôt. Le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ACI). A la suite de l'entrée en vigueur de la LJPA, le 1er juillet 1991, ce recours a été traité comme une réclamation qui a été rejetée par décision du 21 avril 1992.

C.                    La taxation définitive concernant l'impôt fédéral direct pour la période fiscale 1987/1988 a été notifiée à A.________ par bordereau du 28 juillet 1989. Le revenu imposable a été fixé à Fr. 446'900.-. Par acte du 15 août 1989, A.________ a déposé une réclamation contre cette décision considérant qu'elle était entachée des mêmes erreurs que la décision de taxation définitive concernant l'impôt cantonal et communal. La Commission d'impôt et recette de district de X.________, par décision sur réclamation du 23 avril 1992, a rejeté les arguments de l'intéressé et confirmé la taxation litigieuse.

D.                    Par actes de recours du 11 mai 1992, A.________ s'est pourvu devant le Tribunal administratif contre les deux décisions susmentionnées. Les arguments développés à cette occasion sont exclusivement de nature formelle et tendent à l'annulation des décisions attaquées pour violation du droit d'être entendu et prescription au sens de l'art. 62 LJPA.

                        Par décision présidentielle du 13 mai 1992 une requête de dispense d'avance de frais formulée par le recourant a été écartée.

                        L'Administration cantonale des impôts a proposé le rejet du recours (v. déterminations du 24 septembre 1992).

E.                     Le tribunal a délibéré à huis clos.

 

et considère en droit :

_________________

1.                     Le recourant fait valoir divers griefs formels à l'encontre de la décision sur réclamation concernant l'impôt cantonal et communal. Il reproche à l'Administration cantonale des impôts d'avoir traité son recours du 22 juin 1989 interjeté contre la décision de taxation définitive du 15 juin 1989 sous la forme d'une réclamation (a) et excipe de la prescription en se fondant sur l'art. 62 al. 2 LJPA (b); en outre, il se plaint de ne pas avoir reçu de proposition de règlement au sens de l'art. 103 LI (c).

                        a) L'art. 62 LJPA, qui figure au titre IV de cette loi, intitulé "Dispositions transitoires et finales", a la teneur suivante :

"Dès l'entrée en vigueur de la présente loi, toutes les procédures pendantes devant le Conseil d'Etat ou une commission de recours sont transmises en l'état à l'autorité compétente pour en connaître.

Les causes instruites et en état d'être jugées sont tranchées par l'autorité devant laquelle elles sont pendantes, qui doit rendre sa décision dans un délai maximum de 6 mois à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi".

                        Cette disposition vise à régler, à titre transitoire, la compétence pour connaître des recours pendants, lors de son entrée en vigueur, soit le 1er juillet 1991; elle confie cette tâche en principe au Tribunal administratif et ne prévoit d'exception que pour les causes instruites et en état d'être jugées; ainsi, sous réserve de cette hypothèse, les causes pendantes devant la Commission cantonale de recours en matière d'impôt à la date du 1er juillet 1991 devaient être transmises au Tribunal administratif.

                        Dans le cas d'espèce, il s'agit donc de déterminer si le recours déposé le 22 juin 1989 par la contribuable, contre la décision de taxation rendue le 15 juin 1989 en matière d'impôt cantonal et communal pour la période 1987-1988, était ou non pendant devant la Commission cantonale de recours en matière d'impôt. Tel n'était toutefois pas le cas.

                        En effet, avant l'entrée en vigueur de la LJPA, la procédure de recours, régie par les art. 101 et ss LI, était réglée de la manière suivante :

                        aa) Le recours devait être adressé à l'autorité de taxation, ce dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée.

                        bb) Selon l'art. 102 al. 1 LI, l'autorité de taxation, cas échéant après avoir entendu le contribuable, déterminait à nouveau les éléments imposables.

                        cc) Si ce procédé préliminaire ne permettait pas de liquider le cas, le dossier - s'agissant de la taxation des personnes physiques - était transmis à l'Administration cantonale des impôts (art. 102 al. 2 LI), laquelle devait élucider les faits, notamment en entendant, cas échéant, le contribuable (art. 103 al. 1 LI); elle devait en outre soumettre au recourant une proposition de règlement, ce qui pouvait rendre le recours sans objet (al. 2).

                        dd) Là encore, si cette proposition de règlement n'aboutissait pas à la liquidation du cas, l'Administration cantonale des impôts transmettait le dossier à la Commission cantonale de recours (art. 103 al. 3 LI).

                        Il résulte de la description de cette procédure que la Commission cantonale de recours en matière d'impôt n'était pas saisie de la cause dès le dépôt du pourvoi (contrairement aux autorités de recours ordinaires : voir sur ce point, Pierre Moor, Droit administratif II 441, qui parle d'effet dévolutif; selon cet auteur, même si un tel effet doit être reconnu en règle générale à un recours, des dispositions particulières peuvent écarter ce principe). Considérant ainsi que la cause ouverte par le recours du 22 juin 1989 n'était pas pendante devant la Commission cantonale de recours en matière d'impôt, l'Administration cantonale des impôts n'a dès lors pas appliqué l'art. 62 LJPA, mais bien plutôt, et à juste titre, la nouvelle procédure de réclamation régie dès le 1er juillet 1991 par les art. 101 ss LI nouveaux, dispositions qui correspondent matériellement à la procédure des art. 102 ss LI anciens, préalable au traitement du recours proprement dit. Au demeurant, cette solution a été appliquée de manière générale par l'Administration cantonale des impôts dès le 1er juillet 1991; en assurant une voie de droit intermédiaire au contribuable (la réclamation), elle tend plutôt à améliorer sa protection juridique, ce d'autant que la procédure de recours devant le Tribunal administratif n'est plus gratuite, comme par le passé, mais que tel reste bien le cas de la procédure de réclamation.

                        Il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'Administration cantonale des impôts n'a pas transmis le recours du 22 juin 1989 à la Commission cantonale de recours en matière d'impôt et a appliqué, dès le 1er juillet 1991, la nouvelle procédure de réclamation (pour un cas similaire, v. TA, arrêt FI 93/060 du 27 janvier 1994); au surplus la décision qu'elle a rendue sur réclamation le 21 avril 1992 ne pouvait être contestée que par la voie du recours au Tribunal administratif.

                        b) Le recourant fait manifestement fausse route lorsqu'il prétend déduire un effet de prescription de l'art. 62 LJPA. Comme on l'a vu ci-dessus, l'art. 62 al. 2 LJPA, qui détermine la répartition de compétences entre autorités juridictionnelles sur un plan transitoire, ne saurait avoir d'incidence sur la prescription du droit de taxer en matière fiscale. Ce point est réglé, en matière cantonale et communale, par l'art. 98a LI. On peut d'emblée ajouter à ce sujet que le droit de taxer n'est en l'occurrence pas prescrit, puisque la taxation définitive est intervenue le 15 juin 1989, soit avant l'échéance du délai de 4 ans après la fin de la période de taxation 1987-1988 et que la prescription a en outre été suspendue dès le 22 juin 1989, suite au dépôt du recours, traité par la suite comme réclamation (art. 98a al. 2 lit. a LI, tant dans son ancienne que dans sa nouvelle teneur).

                        c) Selon l'art. 103 LI, l'Administration cantonale des impôts et la Commission cantonale des personnes morales élucident les faits et convoquent le contribuable si elles le jugent nécessaire ou s'il le demande. Elles jouissent des mêmes compétences que celles de l'autorité de taxation (al. 1). Elles arrêtent des propositions de règlement qu'elles soumettent au contribuable. S'il les admet, la réclamation "tombe" (al. 2). Lorsque le contribuable repousse les propositions qui lui sont faites, l'Administration cantonale des impôts ou la Commission cantonale des personnes morales rendent une décision sur réclamation (al. 3).

                        Contrairement à ce qu'affirme le recourant dans son acte de recours, cette disposition n'a pas pour but d'obliger l'autorité compétente en matière de réclamation à formuler une proposition de règlement du dossier dans tous les cas. Lorsqu'il apparaît manifeste que les deux parties entendent coucher sur leur position, il n'existe matériellement aucune différence entre la proposition de règlement et la décision sur réclamation. On pourrait peut-être suivre le point de vue du recourant si celui-ci, du fait de la notification de la décision sur réclamation, avait subi un préjudice qui aurait pu être évité si une proposition lui avait été soumise. Or tel n'est pas le cas, puisque la procédure sur réclamation est gratuite (art. 83c LI) et que le recourant n'a pas subi d'autres inconvénients.

                        Au surplus, le recourant fait valoir que l'autorité intimée n'aurait pas daigné demander quelque renseignement que ce soit au sujet de son recours traité comme réclamation. Il ne précise toutefois pas en quoi elle n'aurait pas élucidé tous les faits pertinents. Il ne prétend pas non plus qu'il serait en possession de pièces qui permettraient une appréciation différente de celle qu'a faite l'autorité de taxation. Force est donc de considérer que l'Administration cantonale des impôts a instruit la cause conformément à la loi et que sa décision n'est entachée d'aucun vice formel. A cela s'ajoute, comme le démontre la correspondance échangée entre le mandataire du recourant et l'autorité de taxation, que le contribuable a fait preuve d'un état d'esprit qui confine à la provocation et n'a jamais coopéré spontanément à l'établissement des faits. C'est donc de manière abusive qu'il se plaint de la manière dont l'autorité de recours a procédé pour instruire le dossier.

2.                     Les arguments développés à l'encontre de la décision sur réclamation concernant l'impôt fédéral direct sont les mêmes que ceux avancés contre la décision sur réclamation concernant l'impôt cantonal et communal. Ils doivent également être rejetés. Le motif est le même en ce qui concerne l'art. 62 LJPA, invoqué comme norme de prescription. En revanche, il n'y a même pas lieu de se demander si le recours contre la décision initiale de taxation devait entraîner la saisine de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt dans la mesure où l'AIFD connaissait déjà, au moment du dépôt de ce pourvoi, la procédure de réclamation et que la décision sur réclamation a été rendue après l'entrée en vigueur de la LJPA. Enfin, pour répondre à l'argument du défaut de proposition de règlement, il suffit de constater que les art. 99 ss AIFD relatifs à la procédure de réclamation ne posent aucune exigence à cet égard.

3.                     Le recourant n'invoque pas de griefs de fond à l'encontre des décisions attaquées. Sur la base du dossier, rien ne permet de dire qu'elles seraient entachées d'un quelconque vice. On se bornera à relever ce qui suit.

                        a) Les quelques pièces produites par le recourant, surtout celles qui attestent l'utilisation de fonds étrangers, ajoutées au fait que celui-ci est cambiste de profession, tendent à démontrer que les gains réalisés ont été obtenus grâce à une activité assimilable à un commerce professionnel de titres et non dans le cadre de la simple administration de sa fortune privée (v. dans ce sens RDAF 1993, p. 1 ss). Si tel n'était pas le cas, il appartenait au contribuable de fournir les pièces faisant ressortir l'obtention de simples plus-values patrimoniales, par opposition à des gains obtenus dans le cadre d'une activité axée sur le profit. C'est donc à lui de supporter les conséquences de sa carence. L'autorité intimée a par conséquent qualifié à juste titre de revenu imposable les éléments non justifiés de l'évolution de fortune de A.________.

                        b) S'agissant de la valeur locative de l'immeuble du recourant, l'autorité l'a fixée en prenant en compte la surface de 180 m2 indiquée sur la police d'assurance-incendie. Le recourant n'a pas fourni la pièce demandée (plan) pouvant justifier la surface alléguée (135 m2). Il succombe sur ce point également pour le même motif que ci-dessus.

                        c) Concernant enfin les frais de repas à l'extérieur, l'autorité intimée s'en est tenue à la déduction forfaitaire (Fr. 950.-), compte tenu du fait qu'elle a admis des déductions substantielles pour frais de représentation qui incluent les frais de repas (Fr. 24'425 pour 1985 et Fr. 38'335 pour 1986). Cette position est tout à fait raisonnable. De toute manière, pour prétendre à une déduction supplémentaire, le recourant devraient fournir des justificatifs, ce qu'il n'a jamais fait.

4.                     Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours.

                        En application de l'art. 55 LJPA, un émolument de justice doit être mis à la charge du recourant qui succombe; pour en fixer le montant, on tiendra compte du caractère abusif des arguments avancés par son mandataire et du fait que la Commission cantonale de recours en matière d'impôt avait déjà eu l'occasion de stigmatiser l'attitude de ce dernier (v. ci-dessus, let. A). On observera encore que si, selon l'évolution récente de la jurisprudence, on ne peut sans autre infliger une amende fiscale au contribuable du fait des actes de son mandataire, en raison du caractère pénal de l'amende (v. en matière d'impôt fédéral, RDAF 1992, 324 et, sur le plan de l'impôt cantonal, TA arrêt FI 91/30 du 21 avril 1992; v. ég. arrêt FI 91/76 du 8 juillet 1993), rien ne s'oppose à ce que l'attitude du représentant ne soit opposée au représenté lorsqu'il s'agit de fixer un émolument judiciaire.

Par ces motifs,

le Tribunal administratif

a r r ê t e  :

I.                 Le recours est rejeté.

II.                La décision rendue le 21 avril 1992 par l'Administration cantonale des impôts et celle rendue le 23 avril 1992 par la Commission d'impôt du district de X.________ sont confirmées.

III.               Un émolument de justice de Fr. 5000.- est mis à la charge du recourant, A.________.

Lausanne, le 2 février 1994

 

Au nom du Tribunal administratif :

 

Le président :                                                                                    Le greffier :

 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Pour la partie qui concerne l'impôt fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral, dans les 30 jours dès sa notification.