canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
A R R E T
du 27 janvier 1993
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sur le recours interjeté par X.________, à Y.________,
contre
la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 17 juin 1992 (gains immobiliers - prescription du droit de taxer)
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Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. J.-C. De Haller, président
J.-P. Kaeslin, assesseur
S. Pichon, assesseur
constate en fait :
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A. Le recourant X.________, domicilié à Y.________, a acquis en 1960 un domaine sis à Z.________, d'une surface de 45'000 m2. Principalement en nature de prés-champs, cet immeuble comprend une maison d'habitation, ancienne.
B. Après avoir procédé au lotissement de la plus grande partie de ce domaine (5/6èmes) et aliéné les diverses parcelles ainsi équipées, le recourant a conservé en propriété la maison entourée d'un terrain d'environ 7'200 m2 (parcelle No 1******** du Registre foncier de Z.________).
C. En 1981, le recourant a vendu une partie de la propriété qu'il avait ainsi conservée, soit une parcelle d'environ 2'000 m2 (immatriculée au Registre foncier sous No 2********). Cette opération a fait l'objet d'une contestation quant à l'impôt sur les gains immobiliers, contestation terminée par une transaction le 2 juin 1992.
D. Ultérieurement, le recourant a divisé l'immeuble dont il avait conservé la propriété en deux parcelles, l'une de 1'500 m2 environ, et comprenant l'habitation (restant immatriculée sous No 1********) et l'autre d'une surface d'un peu plus de 3'000 m2 (immatriculée sous No 2********). La parcelle No 1******** nouvelle a été vendue pour Fr. 300'000.-- le 1er juillet 1983. La parcelle No 2******** a été vendue pour Fr. 585'000.-- le 20 décembre 1983.
E. Le 17 octobre 1988, la Commission d'impôt du district de Lavaux a adressé au recourant deux bordereaux d'impôts sur les gains immobiliers, l'un d'un montant de Fr. 10'107.35, correspondant au gain réalisé lors de la vente de la parcelle No 1******** (Fr. 56'152.-- au taux de 18%), et l'autre d'un montant de Fr. 45'954.--, correspondant au gain réalisé lors de la vente du 20 décembre 1983 (Fr. 255'300.-- au taux de 18%).
F. Le recourant a formé réclamation contre les deux bordereaux précités en date du 26 octobre 1988, en invoquant principalement la prescription du droit de taxer, à forme de l'art. 98a LI, et subsidiairement en réclamant l'application du taux réduit de 12%. Cette réclamation a été rejetée par décision du 17 juin 1992, contre laquelle est dirigé le présent recours, interjeté le 17 juillet 1992.
G. Le Tribunal administratif a statué le 19 janvier 1993, en l'absence des parties qui n'ont pas demandé à être entendues.
et considère en droit :
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1. Le recourant ne conteste pas que la question de la prescription est réglée par l'art. 98a LI, applicable par renvoi de l'art. 89 al. 2 LI. Il soutient en revanche, à titre principal, que le point de départ du délai ne correspond pas avec la fin de la période de taxation - et encore moins la fin de la période de taxation suivante - mais avec la date de la vente donnant lieu à gain immobilier elle-même. Il en déduit que la prescription est acquise depuis respectivement le 1er juillet et le 20 décembre 1987, soit quatre ans après les ventes.
De son côté, l'ACI s'en tient au texte de la loi, qui fait partir le délai de quatre ans dès la fin de la période de taxation, cette notion étant définie par les art. 69 et 71 LI. La décision entreprise retient au surplus que la période de taxation, dans les opérations de ce genre, ne peut pas être celle durant laquelle la vente immobilière a eu lieu, mais celle qui suit immédiatement, de manière à ne pas créer d'inégalités de traitement entre les professionnels de l'immobilier (imposés sur leurs revenus pour les gains immobiliers) et les simples particuliers, pour lesquels la taxation du gain immobilier a lieu de manière séparée. L'ACI en conclut qu'en l'espèce la prescription n'était pas acquise avant le 31 décembre 1990 (fin 1986 + quatre ans).
2.1 L'art. 98a LI régit la prescription du droit de taxer, par opposition à la prescription de la créance fiscale (art. 118 LI). Il s'agit, juridiquement parlant, d'un délai de péremption (voir notamment Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, p. 357). Introduite par la novelle du 18 juin 1984, cette disposition a pour but d'assurer une plus grande sécurité juridique, tant pour le contribuable que pour l'autorité, et d'harmoniser le droit vaudois avec la règlementation prévue dans le cadre de l'harmonisation fiscale fédérale (exposé des motifs, BGC printemps 1984, p. 1573; voir aussi l'art. 47 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ROLF 1991 p. 1256).
2.2 L'argumentation du recourant se heurte tout d'abord au texte de la loi, et ce n'est qu'au terme d'une interprétation de ce texte que l'on pourrait arriver à la conclusion que, s'agissant de l'impôt spécial sur les gains immobiliers, le point de départ du délai de prescription ne correspond pas avec la fin de la période fiscale. Or, d'après la jurisprudence constante (ATF 114 II 404; ATF 110 Ib 61; ATF 108 V 240; ATF 105 II 138), l'interprétation littérale est la première à laquelle il faut avoir recours pour interpréter une disposition légale, parce que l'autorité qui applique la loi est en principe liée par un texte légal clair et sans équivoque. Une interprétation allant à l'encontre de la lettre de la loi doit être autorisée, mais seulement dans les cas exceptionnels (ATF 108 Ib 401) lorsque les conséquences de l'application d'une norme paraissent ne pas correspondre à l'intention du législateur ou lorsqu'une disposition est peu claire malgré sa teneur apparemment limpide. Il est vrai que l'impôt sur les gains immobiliers est, pour les non professionnels, perçu au cours d'une procédure distincte de la taxation ordinaire du revenu et de la fortune et que, à ce point de vue, le rôle de la période de taxation n'est pas déterminant. Mais cet élément ne permet pas de conclure que le texte de la loi ne correspond pas à la volonté du législateur. Au contraire, dans la mesure où il n'est pas toujours évident, au premier abord, de déterminer si le contribuable qui a réalisé un gain immobilier doit être soumis au régime ordinaire ou à celui des professionnels, il y a une certaine logique à laisser l'administration disposer d'un laps de temps correspondant au solde de la période de taxation pour régler ce point. Sans doute, cela allonge-t-il le délai de quatre ans voulu par le législateur, mais au maximum de deux ans. Un tel inconvénient, pour le contribuable, n'est pas à ce point important qu'il faille en déduire que le législateur n'aurait pas voulu ce résultat. Le tribunal considère dès lors que l'argument principal du recourant doit être écarté, et que le point de départ du délai de prescription correspond bel et bien à la fin de la période de taxation, comme le stipule le texte légal.
2.3 Il reste évidemment à déterminer de quelle période il s'agit, puisque l'administration intimée prend en compte non pas la période durant laquelle le gain a été réalisé, mais la période suivante, de façon à traiter de manière identique les professionnels de l'immobilier et ceux qui ne le sont pas. Cette position apparaît très discutable dans la mesure où, précisément, la loi traite de manière fondamentalement différente l'imposition des gains immobiliers chez les professionnels et chez les simples particuliers. Mais, de toute façon, la question peut demeurer ouverte : le délai de prescription de quatre ans débutant à la fin de la période fiscale 1983/1984 est venu à échéance le 31 décembre 1988. Les bordereaux litigieux ayant été notifiés le 17 octobre 1988, soit avant cette échéance, la prescription du droit de taxer n'était pas acquise.
3. Subsidiairement, le recourant invoque l'application à son profit du taux de 12% de l'art. 51 al. 3 LI. A tort. La notion d'immeuble principalement affecté à l'habitation de son propriétaire, résultant de la modification législative du 1er juin 1982, diffère de la notion de maison familiale que connaissait le texte antérieur, qui pouvait être interprété comme comprenant les résidences secondaires. Selon la jurisprudence, l'application du taux réduit est une exception à la règle principale et ne se justifie que pour les immeubles nécessaires au logement du contribuable et de sa famille, et non pas pour une résidence secondaire, assimilée à un logement de convenance (Commission cantonale de recours en matière d'impôt, arrêt du 14 décembre 1984 dans la cause E.- L.A. à L.; RDAF 1987 p. 372 plus spécialement 377). D'ailleurs, lors des débats devant le Grand Conseil, un amendement a été rejeté, qui visait précisément à mettre sur un même pied résidences secondaires et principales (voir exposé des motifs, BGC printemps 1982, p. 817).
Le recourant est domicilié à Y.________ depuis longtemps. Son immeuble de Z.________ n'a jamais été "principalement affecté à son habitation". Le gain immobilier réalisé à l'occasion de l'aliénation de cet immeuble ne saurait donc être taxé au taux de faveur de 12%.
4. Le recours doit dans ces conditions être rejeté, les frais étant mis à la charge du recourant débouté (art. 55 LJPA).
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté;
II. Un émolument d'arrêt de Fr. 3'000.-- est mis à la charge du recourant, montant compensé par l'avance de frais effectuée.
Lausanne, le 26 janvier 1993/gz
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant X.________, à Y.________, sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention de la Commission d'impôt de district à Lavaux.