canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 17 février 1993
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sur le recours interjeté par A.________, dont le conseil est Me Rudolf Schaller, avocat à Genève,
contre
la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI), du 19 juin 1992, relative à l'imposition d'une part successorale.
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Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de :
MM. E. Poltier, président
V. Pelet, assesseur
C.-F. Constantin, assesseur
Greffier : J.-C. Perroud, sbt.
constate en fait :
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A. B.________, née C.________, est décédée le 8 décembre 1985, laissant pour seul héritière légale sa soeur, D.________. Dans un testament confectionné le 6 août 1985 et modifié par deux avenants datés des 8 et 14 octobre 1985, la défunte a désigné A.________ comme bénéficiaire d'un legs.
B. D.________ et E.________, fille adoptive de B.________, ont requis l'annulation de ce testament par une demande déposée le 10 mars
1987 devant la Cour Civile du Tribunal cantonal. Le procès s'est terminé par une transaction, conclue le 2 mai 1989, dans laquelle A.________ a été considéré comme héritier dans la succession de B.________.
C. Les frais d'avocat engagés par A.________ pour résister à l'action en annulation du testament se sont élevés à Fr. 17'406.60, selon une note d'honoraires établie le 30 mai 1989 par l'avocat F.________. A.________ a fait remettre cette note d'honoraires au contrôleur des droits de mutation de l'arrondissement de Lausanne-ville par l'entremise de G.________, administrateur officiel de la succession, dans l'espoir que ce montant soit porté en déduction de sa part suscessorale imposable, part établie à Fr. 203'548.50.
D. Pour déterminer les parts successorales imposables des héritiers respectifs, le contrôleur des droits de mutation de l'arrondissement de Lausanne-ville a pris en considération, outre les dettes de la défunte, les frais funéraires usuels et les frais de l'Office du juge de paix, par Fr. 15'600.60, qu'il a déduits de l'actif brut de la succession (voir décompte de l'impôt sur les successions du 4 octobre 1989). Il a en revanche refusé de tenir compte de la facture de l'avocat F.________, pas plus qu'il n'a pris en considération les frais d'avocat des autres héritiers dans le cadre de l'action en annulation du testament. Ce refus a fait l'objet d'une décision notifiée à A.________ en date du 6 octobre 1989.
A.________ a recouru contre cette décision par lettre du 26 octobre 1989. Suite à l'entrée en vigueur, le 1er juillet 1991, de la loi sur la juridiction et la procédure administrative (LJPA), l'ACI a traité ce pourvoi comme une réclamation qu'elle a rejetée par décision du 19 juin 1992.
E. Le 22 juillet 1992, agissant par l'intermédiaire de l'avocat Rudolf Schaller, A.________ a déféré la décision de l'ACI au Tribunal administratif. Ses arguments, qui seront évoqués plus loin, se fondent pour l'essentiel sur l'art. 4 Cst féd. (inégalité de traitement, caractère confiscatoire de l'impôt).
L'ACI a déposé ses observations le 5 octobre 1992, concluant au rejet du recours. Ses arguments seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
F. L'autorité intimée a été à nouveau interpellée en date du 13 janvier 1993 afin qu'elle fasse connaître sa position sur le caractère déductible ou non des frais de notaire, lorsque celui-ci intervient dans les opérations de partage. Par lettre du 21 janvier 1993, l'ACI a répondu que de tels frais ne sont pas admis en déduction, selon une pratique constante.
G. Le Tribunal administratif a statué sans débats.
Considérant en droit :
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1. L'art. 28 LMSD a la teneur suivante :
"Sont déduits de l'actif brut de la
succession :
a) les dettes dont le défunt répondait personnellement à l'ouverture de sa
succession.
b) les frais funéraires usuels, les frais de l'office du juge de paix,
l'entretien pendant un mois des héritiers qui faisaient ménage commun avec le
défunt (art. 606 CCS), les honoraires de l'exécuteur testamentaire (art. 517,
al. 3 CCS), ainsi que les frais engagés par la succession pour faire valoir ses
droits;
...".
Le recourant soutenant que les frais d'avocat qu'il a engagés dans le cadre de l'action en annulation du testament doivent être déduits de sa part successorale imposable, la question à trancher consiste à déterminer si la facture de son avocat peut entrer dans la catégorie des "frais engagés par la succession pour faire valoir ses droits" (art. 28, let. b in fine LMSD), étant rappelé qu'en droit fiscal seules sont possibles les déductions qui reposent sur une base légale (voir dans ce sens Locher, Archives 60, p. 1 ss, spécialement p. 13) et que la loi fiscale ne peut en règle générale être interprétée extensivement (Rivier, Droit fiscal suisse, Neuchâtel 1980, p. 57).
Si l'on s'attache à dégager le sens du texte de la loi, qui doit l'emporter s'il fournit une solution claire (Rivier, op. cit., p. 56 s et les références citées), il n'apparaît d'emblée guère concevable d'admettre la déduction invoquée par le recourant. En effet, aussi bien dans son acception générale que juridique, le terme "succession" peut se rapporter soit à la masse successorale, soit à la communauté des héritiers, mais en tout cas pas à l'un ou l'autre des héritiers pris individuellement. Cela signifie que la norme litigieuse, prise dans son sens littéral, n'autorise certainement pas la déduction de frais encourus par l'un ou l'autre des héritiers dans le cadre d'une action intentée contre d'autres héritiers ou la succession. Cette interprétation trouve un appui décisif dans l'exposé des motifs relatifs à la LMSD où il est mentionné, au sujet de l'art. 28, let. b LMSD, que "les frais engagés par la succession pour faire valoir ses droits sont ceux qui résultent non pas des litiges entre cohéritiers, mais de procès conduits par la succession comme telle", étant ajouté que "cette disposition consacre la pratique actuelle" (BGC, février 1963, p. 1045).
2. Le recourant, tout en admettant que le texte de l'art. 28 LMSD n'inclut pas "à première vue" les frais d'avocat engagés par un héritier ou un légataire dans un conflit entre héritiers, voit dans cette solution une inégalité de traitement, prohibée par l'art. 4 Cst féd., dans la mesure où l'art. 28 let. b LMSD permet la déduction des honoraires de l'exécuteur testamentaire et que, selon lui, les services rendus par ce mandataire ne sont pas exécutés pour la succession comme telle, mais en faveur des héritiers et légataires. Il en irait de même des frais facturés par un notaire chargé par le juge de paix de procéder au partage d'une succession, frais qui, à sa connaissance, seraient également déductibles.
On a déjà vu ce qu'il en est des frais de notaire. Selon une pratique constante, l'autorité n'admet pas leur déduction (cf. ci-dessus, partie "En fait", F.).
En ce qui concerne les honoraires de l'exécuteur testamentaire, il se justifie également de les traiter différemment de ceux engagés par le recourant. En vertu de l'art. 518 al. 2 CC, l'exécuteur testamentaire est chargé de faire respecter la volonté du défunt, notamment de gérer la succession, de payer les dettes, d'acquitter les legs et de procéder au partage conformément aux ordres du disposant ou suivant la loi. L'activité de l'exécuteur testamentaire consiste donc à exécuter les principales opérations consécutives à l'ouverture de la succession. Contrairement à ce que soutient le recourant, cette activité est sans aucun doute exercée pour le compte et en faveur de la succession comme telle, et non pas pour les héritiers ou légataires pris individuellement. Les frais qui en découlent peuvent être considérés en quelque sorte comme des frais nécessaires à la dévolution successorale. Il en va de même, par extension, des frais de procès engagés par la succession en tant que telle. En effet, ces procès, au titre desquels figurent les actions particulières qui, appartenant au défunt, passent par l'effet de la succession universelle à la communauté héréditaire (actions possessoires, mobilières, en revendication, et toutes les actions personnelles), ont tous pour but de constituer ou de rétablir la masse successorale et sont exercés dans l'intérêt de la succession. En revanche, la situation est différente s'agissant des litiges dans le cadre desquels s'affrontent des ayants-droits à la succession - il faut utiliser le critère d'ayant-droit et non celui de cohéritier, dans la mesure où les bénéficiaires de la succession ne sont pas nécessairement tous des héritiers -. Les procédures auxquelles ils donnent lieu ont essentiellement pour but soit de statuer sur la qualité d'ayant-droit à la succession de chaque partie, soit de déterminer les parts respectives dévolues à chaque ayant-droit. De telles procédures se déroulent principalement, si ce n'est exclusivement, dans l'intérêt de ceux qui y participent; elles n'ont pas pour but, du moins principalement, d'établir la masse successorale. Il est par conséquent totalement justifié, au niveau fiscal, de traiter les frais qui en découlent différemment de ceux énumérés plus haut. On observera que la solution retenue à l'art. 28 lit b LMSD coïncide avec celle de l'art. 474 al. 2 CC, qui définit les dettes de la succession proprement dites (pour un commentaire de cette règle, v. Pioter, TDPS IV, p. 411); il ne saurait dès lors apparaître arbitraire d'admettre sur le plan fiscal la déduction de l'actif brut de la succession des montants considérés en droit privé comme les dettes de la succession proprement dite. Force est dès lors de constater que l'art. 28 let. b in fine LMSD, tel qu'il doit être interprété, ne viole pas l'art. 4 de la Cst. féd.
3. Quant à savoir si l'impôt litigieux a un caractère confiscatoire, cette question doit être résolue par la négative. En effet, compte tenu du fait que le recourant n'a aucun lien de parenté avec le "de cujus", un impôt représentant au total le 50% d'une part reçue en héritage, comme c'est le cas en l'espèce si l'on prend en compte l'impôt cantonal et l'impôt communal, apparaît il est vrai comme lourd; il n'en laisse pas moins subsister une part importante du transfert successoral et ne peut dès lors être qualifié de confiscatoire (voir notamment sur ce point CCRI, D. Ke, du 7 février 1991; ATF 105 Ia 134 et StE 1986 B 44.1 No 2).
4. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours.
En application de l'art. 55 LJPA, il sied de mettre à la charge du recourant qui succombe un émolument de justice que le tribunal arrête à Fr. 800.--.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 19 juin 1992, est maintenue.
III. Un émolument de justice de Fr. 800.-- est mis à la charge du recourant, A.________.
Lausanne, le 17 février 1993/gz
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant, A.________, par l'intermédiaire de son conseil, Me Rudolf Schaller, Bd Georges-Favon 13, 1204 Genève, sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014
Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention du contrôleur des droits de
mutation de l'arrondissement de Lausanne-ville.