canton de vaud

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

- A R R E T -

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25 mars 1993

sur le recours interjeté par A.________, représentée par la Société rurale d'assurance de protection juridique FRV, case postale 247, 1000 Lausanne 6,

contre

la décision sur réclamation du 27 juillet 1992 fixant le taux applicable à l'impôt sur les gains immobiliers résultant de la vente d'un immeuble à X.________.

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Statuant à huis clos,

le Tribunal administratif, composé de

MM.     J.-C. de Haller, président
            V. Pelet, assesseur
            J.-P. Kaeslin, assesseur

Greffier : N. Krieger, sbt

constate en fait :

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A. Le 10 avril 1985, B.________, domicilié à X.________, a passé avec ses deux filles, A.________ (ci-après la recourante) et C.________ une convention, instrumentée par le notaire D.________, à X.________, et intitulée "donation - partage". En fait, cet acte comprend deux conventions distinctes :

- d'une part une donation par laquelle B.________ transfert à ses deux filles, en propriété commune et en société simple, sept parcelles dont il était propriétaire à X.________, et immatriculées au registre foncier sous No 1********, 2********, 3********, 4********, 5********, 6********, 7********, donation qui était assortie d'un droit d'habitation en faveur de B.________ et de son épouse sur l'immeuble No 7********, droit d'habitation conférant aux bénéficiaires en substance la jouissance exclusive d'un appartement et d'un jardin potager;

- d'autre part une convention de partage, par laquelle la recourante et sa soeur se partagent en deux lots les propriétés cédées, les deux lots se voyant attribuer une valeur en partage de Fr. 165'000.--. La recourante a reçu les immeubles 3********, 4********, 5******** et 6********.

La recourante et sa soeur ont été inscrites au registre foncier, le 16 avril 1985, comme propriétaires en main commune de l'ensemble des immeubles donnés puis, le même jour, comme propriétaires individuelles des parcelles qu'elles s'étaient attribuées lors du partage.

B. Le 23 janvier 1991, la recourante a vendu à la Commune de X.________, pour le prix de Fr. 595'000.--, la parcelle 5********, que son père avait acquise en 1957. Par décision du 13 novembre 1991, la Commission d'impôt et recette de district a procédé à la taxation des gains immobiliers résultant de cette opération. En substance, elle a considéré que l'acte de partage passé entre la recourante et sa soeur interrompait la durée de possession de vingt ans prévue par l'art. 51 al. 3 LI et n'a par conséquent admis le taux de 12 % que pour une moitié de la parcelle vendue, considérée comme reçue par la recourante directement par donation de son père. Pour l'autre moitié, acquise par cession de sa soeur, le taux a été calculé à 18 %.

C. La recourante a adressé une réclamation à l'autorité de taxation, en date du 14 novembre 1991, faisant valoir en substance que le terrain litigieux lui avait été transmis directement par donation et que la totalité de l'impôt sur les gains immobiliers devait être calculée au taux de 12 %. La recourante invoquait que l'acte de donation en partage du 10 avril 1985 devait être considéré comme un tout, et que l'autorité devait tenir compte non pas de la forme juridique adoptée mais de la réalité économique et des objectifs recherchés par les parties.

Par décision du 27 juillet 1992, l'Administration cantonale des impôts a rejeté la réclamation de la recourante. C'est contre cette décision qu'est dirigé le présent recours, interjeté par acte du 27 août 1992, dans lequel la recourante reprend
en substance les moyens qu'elle avait fait valoir en procédure de réclamation. Dans ses observations du 19 octobre 1992, l'autorité intimée conclut au rejet du recours.

Le Tribunal administratif a siégé le 16 mars 1993, en l'absence des parties.

et considère en droit :

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1. La contestation de la recourante porte sur le taux applicable au calcul de l'impôt sur les gains immobiliers à la suite de la vente de sa parcelle 5********. Elle soutient que le taux de 12 % doit s'étendre à l'entier du bénéfice réalisé, et non pas seulement à la moitié, comme l'a décidé l'autorité intimée.

2. A forme de l'art 51 al. 3 LI, l'impôt sur les gains immobiliers est en principe perçu au taux de 18 %. S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à l'exercice de l'activité du contribuable ou des membres de sa famille, ce taux est réduit à 12 % lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est déterminante comme prix d'acquisition. Des quatre conditions cumulatives précitées, seule la troisième (durée de possession supérieure à vingt ans) est litigieuse, l'autorité intimée ayant admis la réalisation des autres éléments. Plus précisément, la question est de savoir si le partage des parcelles données à la recourante et à sa soeur par B.________ doit être considéré comme un échange entre les propriétaires en main commune, interrompant la durée de possession pour la part échangée, soit une demi.

Se fondant sur la jurisprudence de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt, l'autorité intimée considère que, comme dans la dévolution par voie de succession, il y a eu en l'espèce deux opérations différentes : la réception par les donataires, propriétaires en main commune, de l'ensemble des parcelles cédées, puis le partage entre elles. Elle invoque notamment le registre foncier, qui mentionne bien deux transferts successifs et considère que seule la moitié de l'immeuble vendu par la recourante doit être considérée comme ayant été acquise par celle-ci à la suite d'une donation, l'autre résultant du partage avec sa soeur C.________, c'est à dire d'un échange interrompant la durée de possession de l'immeuble pour la moitié de la parcelle incriminée.

De son côté, la recourante fait à nouveau valoir qu'il ne faut pas s'attacher à la forme juridique utilisée par B.________ et ses filles pour partager leurs propriétés immobilières, mais au résultat économique recherché et obtenu.

3. La forme juridique des relations d'où provient la matière imposable n'est pas nécessairement décisive du point de vue fiscal. Sous certaines conditions, l'autorité fiscale peut se fonder au contraire sur la réalité économique (voir notamment ATF 102 I b 154). Mais la prise en compte de la réalité économique d'une opération imposable doit rester exceptionnelle, pour faire face à des cas particuliers ou à des situations juridiques dont le caractère insolite ou anormal le justifie. Le principe reste que l'administration doit prendre en considération la forme juridique choisie par le contribuable lorsque celle-ci est claire et qu'elle ne donne lieu à aucune discussion sur le plan fiscal. Le contribuable qui adopte librement une certaine construction juridique ne peut pas par la suite en faire abstraction selon son intérêt sur le plan fiscal pour prétendre à une taxation fondée sur la seule réalité économique, au motif qu'elle serait plus favorable pour lui. Il lui appartient bien au contraire d'assumer toutes les conséquences - y compris fiscales - de la solution juridique à laquelle il a recouru en vue de réaliser un gain ou d'obtenir tel ou tel avantage patrimonial (sur tous ces points, voir RDAF 1992 p. 70; RDAF 1990 p. 38 et 39; ATF 109 I b 113).

En l'espèce, B.________ et ses filles ont recouru à une forme juridique dépourvue de toute ambiguïté et qui n'avait rien d'insolite : procédant par acte entre vifs, ils ont conclu tout d'abord une donation, les attributaires se répartissant dans une seconde phase les immeubles donnés au moyen d'une convention de partage. Il n'y a aucune raison de faire abstraction de la forme juridique ainsi choisie et de rechercher une prétendue réalité économique. En fait, les parties ont obtenu exactement le résultat qu'elles voulaient au terme d'une procédure librement arrêtée. On ne voit pas pourquoi l'autorité fiscale devrait ne pas tenir compte des voies et moyens utilisés pour parvenir au résultat final.

4. Il résulte qu'il faut admettre, avec l'autorité intimée, que la recourante n'a acquis par donation qu'une partie de la parcelle 5********, et qu'elle ne peut par conséquent justifier d'une possession de plus de vingt ans que pour cette moitié. L'autre moitié a été acquise par la cession des droits de sa soeur sur cette même parcelle, cession intervenant à titre onéreux puisqu'en échange de la rétrocession de
ses propres droits sur d'autres parcelles (voir art. 237 CO). A l'instar d'une liquidation d'hoirie, le partage des biens communs entre les membres d'une société simple remplace la titularité commune de chaque bien par la titularité individuelle de l'attributaire et il est présumé s'opérer par transfert ou cession (sur tous ces points, voir Piotet, Traité de droit privé suisse, tome 4, p. 760 et 761). En d'autres termes, le partage d'une communauté de propriétaires en main commune est la cession à chaque attributaire des droits des autres membres sur les biens partagés. Simultanément, l'attributaire conserve son propre droit sur ceux-ci et acquiert par consolidation celui des autres (Piotet, Nature et mutations des propriétés collectives, Stämpfli 1991, p. 107 Nos 351 et 352). S'agissant d'une mutation à titre universel, l'inscription au registre foncier est déclarative (art. 656 al. 2 CC; ATF 102 I b 321 cons. 5).

En l'espèce, les deux transferts ont été successivement inscrits au registre foncier qui mentionne clairement et de manière séparée la donation et le partage bien qu'ils aient tous deux eu lieu le 16 avril 1985. C'est dès lors avec raison que l'autorité intimée a considéré que la recourante avait acquis la moitié de la parcelle 5******** dans le cadre d'un échange portant sur les sept immeubles acquis avec sa soeur par donation. Conformément à la jurisprudence, l'échange interrompt la durée de possession pour le calcul du taux prévu par l'art. 51 al. 3 LI (Commission cantonale de recours en matière d'impôt, arrêt I du 25 juin 1987; RDAF 1972 p. 263). C'est dès lors à juste titre que le taux de
18 % a été pris en compte pour la moitié du gain immobilier réalisé par la recourante lors de l'opération, les conditions du taux de faveur de 12 % n'étant pas réalisées.

5. Le recours doit dans ces conditions être rejeté, les frais étant mis à la charge de la recourante qui succombe (art. 55 LJPA).

Par ces motifs,

le Tribunal administratif

a r r ê t e :

I. Le recours est rejeté;

II. Un émolument d'arrêt de Fr. 2'000.-- (deux mille francs) est mis à la charge de la recourante, montant partiellement compensé par l'avance de frais effectuée, dont le solde lui est restitué par Fr. 2'000.-- (deux mille francs).

mpw/Lausanne, le 25 mars 1993

Au nom du Tribunal administratif :

Le président : Le greffier :

Le présent arrêt est notifié :

- à la recourante, A.________, par l'intermédiaire de la Société rurale d'assurance de protection juridique FRV, case postale 247, 1000 Lausanne 6, sous pli recommandé;

- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne;

- à la Commission d'impôt de district à X.________;