canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 11 février 1993
__________
sur le recours interjeté par A.________, représentée par le Bureau d'assistance fiscale à Nyon
contre
la décision sur réclamation rendue le 24 juillet 1992 par l'Administration cantonale des impôts (amende d'ordre)
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. J.-C. de Haller, président
J.-P. Kaeslin, assesseur
C.-F. Constantin, assesseur
constate en fait :
______________
A. La recourante A.________, à Y.________, exerce la profession de courtière en immeubles. A ce titre, elle a déposé conjointement avec son mari, par l'intermédiaire du Bureau d'assistance fiscale, à Nyon, sa déclaration d'impôt pour la période 1989-1990, et pour la période 1991-1992. Ces deux documents mentionnent que la recourante et son mari exercent leur profession à titre indépendant dès le 1er janvier 1989.
B. Par acte du 1er mars 1991, la recourante a vendu un appartement de 3 pièces en propriété par étages, situé à Z.________. Le transfert a été opéré le 2 avril 1991 et son inscription requise au Registre foncier.
C. Le 10 juin 1991, la Commission d'impôt et recette de district de Nyon a invité la recourante a déposer la formule de déclaration pour l'impôt sur les gains immobiliers, accompagnée de ses annexes. Cette lettre étant demeurée sans effet, la Commission d'impôt a adressé à la recourante, le 18 juillet 1991, une sommation, impartissant un délai de dix jours pour le dépôt de la déclaration précitée, et avertissant l'intéressée qu'une évaluation d'office du gain aurait lieu en cas d'inobservation du délai.
Comme la lettre du mois de juin, la sommation était adressée personnellement à son domicile de Y.________. La recourante, qui était à l'époque à l'étranger avec son mari, n'y a pas donné suite, ce qui a amené la Commission d'impôt à prononcer contre elle une amende, par décision du 5 août 1991, notifiée également à son domicile de Y.________. Le même jour, la Commission d'impôt a établi elle-même d'office la déclaration pour l'imposition des gains immobiliers, fixant celui-ci à Fr. 46'000.-.
D. Le 14 août 1991, le Bureau d'assistance fiscale, agissant au nom de la recourante, a répondu à la sommation du 10 juillet 1991, invoquant le fait que le gain immobilier réalisé lors de la vente du 2 avril 1991 devait être qualifié de professionnel et annonçant le dépôt de la déclaration réclamée, pour lequel il demandait un délai d'une dizaine de jours. Dans cette même lettre, le BAF annonçait l'intention de faire d'ores et déjà la réclamation contre une éventuelle amende. Le 15 août, la déclaration réclamée a été déposée par le mandataire de la recourante, faisant état d'un gain immobilier professionnel de Fr. 3'600.-.
E. Le 16 décembre 1991, la Commission d'impôt a confirmé sa décision, invitant la recourante à retirer sa réclamation. S'étant heurtée à un refus, elle a transmis le dossier de l'affaire le 21 février 1992 à l'Administration cantonale des impôts qui, par décision du 24 juillet 1992, a rejeté la réclamation. C'est contre cette décision qu'est dirigé le présent recours, déposé le 2 septembre 1992. L'autorité intimée s'est déterminée en date du 2 décembre 1992, admettant la recevabilité du recours en dépit de son dépôt tardif, en raison de l'irrégularité de la notification, mais concluant au rejet du recours sur le fond.
Les arguments des parties seront repris ci-après pour autant que de besoin. Le Tribunal administratif a statué à huis clos le 2 février 1993, en l'absence des parties qui n'ont pas demandé à être entendues.
et considère en droit :
_________________
1. Bien qu'interjeté plus de trente jours après la notification de la décision entreprise à l'intéressée, le recours doit être considéré comme recevable, comme l'admet du reste l'autorité intimée, et pour les raisons mises en évidence par celle-ci (notification à la contribuable elle-même, alors que celle-ci avait confié la défense de ses intérêts à un mandataire), au bénéfice de la jurisprudence qui pose le principe qu'une notification irrégulière ne doit pas nuire à celui qui agit avec diligence (ATF 107 Ia 72 = JT 1983 I 317).
2.1 Le prononcé d'amende litigieux, fondé sur l'art. 130 LI, retient comme infraction à la charge de la recourante de n'avoir pas déposé dans les délais prévus par la loi, puis fixés par les sommations de l'administration, la déclaration destinée à calculer l'impôt sur le gain immobilier résultant de la vente du 2 avril 1991. Pour l'ACI, qui a confirmé sur ce point la décision de la Commission d'impôt, la recourante a violé l'obligation résultant de l'art. 89 LI.
2.2 A forme de cette disposition, le contribuable qui réalise une opération imposable en vertu de l'art. 40 doit adresser dans les trente jours la formule ad hoc, dûment remplie, et y joindre les justifications requises. Conformément à l'art. 40 LI, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton, où une partie de ceux-ci. Cet impôt n'est pas perçu sur les gains réalisés par une personne dans le cadre de son activité professionnelle, en vertu de l'exemption stipulée par l'art. 41 lit. a LI.
Pour l'autorité intimée, l'obligation découlant de l'art. 89 LI. s'impose à tous les contribuables, qu'ils soient professionnels ou non, dès lors qu'ils réalisent un gain immobilier. Cette position, qui contredit le texte de la loi, est erronée. L'impôt sur les gains immobiliers est un impôt spécial, perçu immédiatement à l'occasion d'une transaction, sans égard à la période fiscale dans laquelle celle-ci intervient, et qui est distinct de l'impôt frappant le revenu, sauf pour les professionnels de l'immobilier (art. 20 al. 2 lit. b. LI). Il est dans ces conditions tout à fait logique d'avoir prévu une exemption fiscale en faveur de ces derniers. Dans le mesure où les mots ont un sens, l'exemption prévue à l'art. 41 LI entraîne la conséquence que le professionnel n'est pas assujetti à l'impôt spécial, et par conséquent qu'il n'est pas contribuable de cet impôt. On ne voit dès lors pas pourquoi il conviendrait de le soumettre à l'obligation stipulée par l'art. 89 LI, qui se réfère expressément à l'art. 40 LI, et de ce fait indique clairement que l'obligation ne concerne que les personnes soumises à l'impôt spécial sur les gains immobiliers. Là encore, le système est logique : par définition le professionnel réalise plusieurs opérations au cours d'une période fiscale, et il n'a aucune raison de ne pas attendre le début de la procédure normale de taxation, c'est-à-dire l'envoi de la déclaration d'impôt, qui est le moyen normal par lequel le contribuable annonce ses revenus. Ce n'est que pour le simple particulier, qui réalise de telles transactions une ou deux fois dans sa vie normalement, qu'il se justifie de prévoir une procédure de taxation spéciale correspondant à un impôt spécial.
2.3 En l'espèce, la qualité de professionnel de la recourante est établie. Elle était connue de l'autorité fiscale, en tout cas depuis le mois d'avril 1990, soit le dépôt de la déclaration d'impôt 1989-1990 dans laquelle les époux A.________ ont indiqué expressément qu'ils étaient tous deux courtiers indépendants dès le 1er janvier 1989. Il en résulte que la recourante n'était pas soumise à l'obligation de l'art. 89 LI, et qu'elle ne pouvait dès lors pas être sanctionnée pour ne s'y être pas conformée. Que, pour faciliter la perception de l'impôt, l'administration demande aux professionnels de remplir également la déclaration relative à l'impôt sur les gains immobiliers peut se concevoir et présente peut-être, sur le plan pratique, une certaine utilité. Mais elle ne saurait, sans une base légale expresse, en faire une obligation sanctionnée par une peine d'amende.
3. Le recours doit dans ces conditions être admis, le prononcé d'amende du 5 août 1991 et la décision sur réclamation le confirmant devant être annulés. Les frais sont laissés à la charge de l'Etat.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est admis.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 24 juillet 1992, et le prononcé d'amende de la Commission d'impôt et recette de district de Nyon du 5 août 1991 sont annulés.
III. Il n'est pas perçu d'émolument judiciaire, le montant de l'avance de frais effectuée par la recourante lui étant restitué par Fr. 250.-.
Lausanne, le 11 février 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :
Le présent arrêt est notifié :
- à la recourante, représentée par le Bureau d'assistance fiscale, avenue Viollier 9, 1260 Nyon, sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention de la Commission d'impôt de district à Nyon ;