canton de vaud

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

- A R R E T -

du 18 octobre 1993

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sur le recours interjeté par A.________, à X.________, dont les conseils sont les avocats Christine Sattiva Spring et Olivier Bourgeois, Montbenon 2, 1003 Lausanne,

contre

les décisions rendues le 22 octobre 1992 par l'Administration cantonale des impôts (rappels d'impôt et prononcés d'amende en matière d'impôt fédéral direct et d'impôt cantonal et communal, concernant les périodes fiscales 1989-1990 et 1991-1992).

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Statuant à huis clos,

le Tribunal administratif, composé de

MM.     J.-C. de Haller, président
            J.-P. Kaeslin, assesseur
            R. Lavanchy, assesseur

Greffier : M. C. Parmelin, sbt

constate en fait :

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A. Depuis le 28 novembre 1988, A.________ est actionnaire majoritaire et administrateur de la société anonyme B.________ S.A., à X.________, dont le but est l'exploitation d'une entreprise de ferblanterie, appareillage et chauffages centraux.

B. Le 30 mars 1992, l'Administration cantonale des impôts a informé la société B.________ S.A. qu'elle ouvrait contre elle une procédure d'enquête destinée à vérifier l'existence de ristournes dites confidentielles versées à la société et que les comptes présentés à l'appui des déclarations d'impôt pour les périodes fiscales correspondantes ne mentionnaient pas. Elle a informé le même jour A.________ de l'ouverture à son encontre d'une procédure d'enquête visant à déterminer l'existence de prestations appréciables en argent reçues de la société B.________ SA et non déclarées durant ces mêmes périodes.

Lors du contrôle effectué au siège de l'entreprise en date du 22 avril 1992, il s'est avéré que la société recourante n'avait effectivement pas comptabilisé des ristournes versées par des fournisseurs pour les périodes de taxation 1987 à 1992 pour un montant total de Fr. 181'912.--, et que ces montants avaient été versés à l'actionnaire majoritaire, soit à A.________ dès l'année 1988, à concurrence d'un montant total de Fr. 102'788.--, sans pour autant figurer dans les déclarations d'impôt du contribuable afférentes aux périodes considérées. L'inspecteur fiscal a également opéré diverses reprises se rapportant à un complément de salaire non déclaré de Fr. 39'000.-- versé en 1989 et à des dépenses privées du recourant prises en charge par la société pour la période fiscale 1991-1992. En date du 1er septembre 1992, l'Administration cantonale des impôts a soumis le projet de reprises au recourant qui en a confirmé le bien-fondé à la faveur d'un entretien tenu le 28 septembre 1992.

C. Agissant sur délégation du Chef du Département des finances, le Chef de l'Administration cantonale des impôts a notifié le 22 octobre 1992 aux époux A.________ une décision de rappels d'impôts et de taxation définitive arrêtant les compléments d'impôts cantonaux et communaux dus pour les périodes fiscales 1989-1990 et 1991-1992 à Fr. 25'048.20, et d'amendes pour soustraction fiscale à l'égard de A.________ correspondant à 3/4 de fois le montant des impôts soustraits pour la période fiscale 1989-1990, soit un montant de Fr. 6'700.--. Pour la période fiscale 1991-1992, les éléments soustraits ont fait l'objet de la majoration de 10 % prévue à l'art. 128 al. 2 lit. a de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI).

Par pli recommandé du même jour, l'Administration cantonale des impôts a notifié aux époux A.________ une décision similaire en matière d'impôt fédéral direct, l'amende infligée au recourant s'élevant à une fois et demie le montant de l'impôt fédéral direct soustrait pour la période fiscale 1989-1990, soit une somme de Fr. 4'000.--, à laquelle s'ajoute une amende de Fr. 5'800.-- pour tentative de soustraction pour la période fiscale 1991-1992.

A titre indicatif, la société B.________ SA s'est vu infliger des amendes pour un montant total de Fr. 36'600.-- sur le plan cantonal et communal, et de Fr. 21'500.-- sur le plan fédéral pour soustraction commise sur trois périodes fiscales.

D. Agissant par l'intermédiaire de l'avocate Christine Sattiva Spring, A.________ a recouru le 23 novembre 1992 contre ces décisions en concluant, avec dépens, à leur réforme dans le sens d'une réduction substantielle du montant des amendes.

L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée le 23 février 1993 et conclut au rejet du recours.

E. Le Tribunal administratif a tenu audience le 14 juin 1993 en présence du recourant, assisté de l'avocat Olivier Bourgeois, et des représentants de l'Administration cantonale des impôts.

A cette occasion, A.________ a produit la copie d'une attestation de la Caisse de Compensation de la C.________ du 8 août 1990 par laquelle elle reconnaît devoir au recourant un montant de Fr. 4'148.50 correspondant au 10 % de la participation au bénéfice de l'entreprise touchée par A.________ en 1989.

Considère en droit :

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1. Le recourant reconnaît avoir encaissé, au cours des périodes fiscales 1989-1990 et 1991-1992, les ristournes versées par les fournisseurs de la société B.________ SA pour un montant de Fr. 102'788.--, sans pour autant déclarer ces recettes au fisc. Il ne conteste pas les reprises effectuées par l'Administration cantonale des impôts pour les différentes périodes fiscales concernées, mais conclut essentiellement à une réduction substantielle des amendes qui lui ont été infligées tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt cantonal et communal.

a) En cas de soustraction consommée, le contribuable est passible d'une amende fiscale allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lit. b LI) et jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt fédéral direct soustrait (art. 129 al. 1 AIFD).

L'AIFD réprime, à l'art. 131 al. 2 AIFD, la tentative de soustraction fiscale par une amende comprise entre Fr. 20.- et Fr. 20'000.-; la réalisation de cette infraction suppose que la soustraction soit constatée avant l'entrée en force de la taxation définitive. Le droit cantonal n'opère pas quant à lui de distinction entre soustraction consommée et tentative fondée sur le critère de l'entrée en force ou non de la taxation. L'infraction visée par l'art. 128 al. 2 lit a LI est d'ailleurs consommée lorsque le contribuable a accompli les actes nécessaires à la soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante, même si les irrégularités commises par le contribuable n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. L'art. 128 al. 2 lit a LI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction - ou la "tentative de soustraction" au sens impropre du terme du point de vue du droit pénal, cette disposition consacrant une infraction de mise en danger au sens de cette branche du droit -, est constatée avant la fin de la période de taxation, puisque dans un tel cas l'autorité fiscale majore les éléments soustraits de 10 %.

Les dispositions générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7, no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27).

b) En matière d'impôt fédéral direct, l'Administration fédérale des contributions a publié en décembre 1987 des "Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions" destinées à faciliter la fixation du montant de l'amende et à unifier les pratiques cantonales (Archives 56, 344); ces instructions contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires, c'est-à-dire en l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou plus faible, une amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce pour-cent est fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt dû sur la base d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être appliqué de manière rigide; conformément aux principes généraux du droit pénal, ce sont bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la faute qui doivent être pris en considération tout comme les circonstances atténuantes ou aggravantes (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques adressées par Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 149 ss). L'autorité ne saurait donc être liée de manière absolue par ces instructions, mais elle doit fixer l'amende de façon appropriée dans le cadre du minimum et du maximum prévu par l'AIFD (Archives 60, 404; RDAF 1993, p. 36).

Pour l'impôt cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27 juillet 1981 des directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives, modifiées le 8 mai 1991 sur un point qui n'est pas déterminant en l'espèce, distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée. La quotité dépend de l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Un tableau récapitulatif, légèrement remanié en août 1992, a été établi à l'intention des taxateurs. Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales dans la mesure décrite ci-dessus (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP) (cf en ce sens, Tribunal administratif, arrêt FI 91/67, du 20 novembre 1992).

c) En matière d'impôt cantonal et communal, la soustraction commise par A.________ au cours de la période fiscale 1989-1990 tombe sous le coup de l'art. 128 al. 2 lit b LI précité, soit une amende, alors que l'infraction survenue au cours de la période fiscale 1991-1992 est sanctionnée par la pénalité prévue à l'art. 128 al. 2 lit a LI, soit la majoration de 10 % des éléments soustraits. Le recourant ne le conteste d'ailleurs pas.

Les directives cantonales distinguent le cas d'une soustraction qualifiée - lequel suppose la confection de faux - de celui d'une soustraction simple - lequel implique la commission d'une faute intentionnelle. Elles prévoient dans la seconde hypothèse, lorsque le contribuable a collaboré, que la quotité de l'amende doit être comprise dans une fourchette de 0,75 à 1,5 si la soustraction est d'importance moyenne.

Dans sa décision, l'Administration cantonale des impôts a relevé que la proportion des éléments soustraits par rapport à une taxation exacte est de 27,46 % pour la période 1989-1990 et qu'il s'agit d'une soustraction moyenne eu égard au montant de l'impôt éludé. L'autorité intimée a appliqué le coefficient d'amende minimum prévu par les directives cantonales en cas de soustraction simple et d'importance moyenne, lorsque le contribuable a collaboré au redressement fiscal. La décision paraît ainsi échapper à toute critique. Le fait que l'autorité intimée se soit tenue aux coefficients prescrits par l'Administration fédérale des contributions peut néanmoins aller à l'encontre des principes posés aux art. 48 al. 2 et 63 CP si elle empêche l'autorité d'adapter la sanction à la situation personnelle de chacun des contribuables. Il convient ainsi d'examiner si les circonstances propres au recourant justifieraient, le cas échéant, de s'écarter du barème en faveur du contribuable.

Dans le cas particulier, le recourant, qui n'a pas annoncé dans ses déclarations d'impôt les ristournes encaissées, ne pouvait pas ignorer qu'il commettait une soustraction fiscale, car les montants touchés étaient d'une importance telle qu'ils étaient sans proportion avec les cadeaux d'usage versés en fin d'année par la société à ses actionnaires. A.________ ne pouvait avoir aucun doute à cet égard. C'est donc à juste titre que l'autorité intimée a retenu une faute intentionnelle chez ce contribuable. L'existence d'un complément de salaire de Fr. 39'000.-- encaissé en 1989 et non déclaré constitue également un élément aggravant pour le recourant. Il est vrai que la société B.________ SA a déclaré cet élément à la Caisse de compensation et l'a comptabilisé comme charge dans ces comptes. Il n'en reste pas moins que A.________ n'a pas fait mention de ce revenu dans sa déclaration d'impôt 1991-1992 déposée en décembre 1991; cela suffit pour que l'élément objectif de la soustraction fiscale soit réalisé. Tout au plus cette circonstance permet-elle d'atténuer la gravité objective de l'infraction. A titre de circonstances atténuantes, il faut retenir la collaboration active du recourant dès l'ouverture de l'enquête.

Dans l'examen du cas d'espèce, il convient également de prendre en considération la capacité contributive du contribuable telle qu'elle ressort de ses déclarations d'impôt successives et de sa situation personnelle (arrêt FI 90/09, du 1er juillet 1993). A cet égard, A.________ est marié et père de deux enfants en âge de scolarité; sa déclaration d'impôt 1991-1992 fait état de dettes pour un montant avoisinant les Fr. 600'000.--, et d'une fortune de Fr. 800'000.-- environ. Lors des deux périodes fiscales en cause, il a déclaré un revenu imposable de l'ordre de
Fr. 80'000.-- en moyenne. La situation financière du recourant est donc saine même s'il faut s'attendre à une baisse sensible de son revenu en raison des difficultés financières prévisibles de la société qui l'emploie consécutives à la procédure fiscale en cours et à la conjoncture économique défavorable dans le secteur du bâtiment. Il convient enfin de tenir compte du fait que l'impôt anticipé que l'Administration fédérale des contributions sera amenée à prélever sur les ristournes touchées par A.________ ne pourra pas être récupéré, et de l'amende éventuelle qui pourrait être prononcée. Cette circonstance, qui est propre à l'actionnaire et ne concerne pas la société ayant distribué les ristournes, justifie une réduction du montant de l'amende infligée en matière d'impôt cantonal et communal à la moitié du montant de l'impôt soustrait, soit à Fr. 4'500.--. La décision rendue le 22 octobre 1992 par l'Administration cantonale des impôts en matière d'impôt cantonal et communal sera réformée dans ce sens.

d) En matière d'impôt fédéral direct, A.________ s'est rendu coupable d'une soustraction consommée pour la première période fiscale considérée et d'une tentative de soustraction pour la seconde période en cause, la taxation étant provisoire au moment du contrôle.

La décision litigieuse relève que la proportion des éléments non déclarés par rapport à des taxations exactes est de 55,63 % pour 1989-1990 et de 50,23 % pour 1991-1992. Selon les instructions fédérales, la quotité de l'amende devrait, vu le rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt dû, être de 150 %. Dans le cas particulier, l'Administration cantonale des impôts a prononcé pour la période fiscale 1989-1990 une amende pour soustraction qui correspond au barème fixé par les instructions fédérales. Il faut ajouter à ce montant l'amende de Fr. 5'800.-- infligée pour la seconde période fiscale destinée à réprimer la tentative de soustraction commise durant cette période.

Les considérants développés dans le cadre de l'impôt cantonal et communal (cf. consid. 1 lettre c ci-dessus) relatifs notamment au degré de culpabilité du recourant et à la situation de celui-ci peuvent être repris ici. Il convient en outre de prendre en considération les reprises effectuées pour la période fiscale 1991-1992, qui constituent un élément supplémentaire par rapport à l'impôt cantonal et communal dans l'appréciation globale du cas d'espèce. Inférieure au montant de l'impôt soustrait, l'amende litigieuse reste moins sévère que la solution préconisée par la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD) qui entrera en vigueur le 1er janvier 1995 pour des cas de soustraction simple sans circonstances aggravantes (cf. art. 175 LIFD). Au regard du maximum prévu par les dispositions applicables (art. 129 al. 1 et 131 al. 2 AIFD) et de l'ensemble des circonstances du cas, une amende totale de Fr. 9'800.-- en matière d'impôt fédéral direct n'apparaît pas démesurée ou insupportable pour le recourant au point de justifier que l'on s'écarte en sa faveur du barème prévu par les instructions; la décision rendue le 22 octobre 1992 par l'Administration cantonale des impôts en matière d'impôt fédéral direct doit donc être maintenue.

2. Le recours doit en conséquence être partiellement admis. Conformément à l'art. 55 al. 2 LJPA, les circonstances commandent de mettre à la charge du recourant qui succombe sur un point important de son recours un émolument réduit que le tribunal arrête à Fr. 1'500.--. Pour les mêmes raisons, il ne sera pas alloué de dépens.

Par ces motifs,

le Tribunal administratif

a r r ê t e :

I. Le recours interjeté en matière d'impôt fédéral direct contre la décision rendue le 22 octobre 1992 par l'Administration cantonale des impôts est rejeté.

II. a) Le recours interjeté en matière d'impôt cantonal et communal contre la décision rendue le 22 octobre 1992 par l'Administration cantonale des impôts est admis partiellement.

b) La décision précitée est réformée en ce sens que le montant de l'amende est réduit de Fr. 6'700.-- à Fr. 4'500.--.

III. Un émolument de Fr. 1'500.-- (mille cinq cents francs) est mis à la charge du recourant A.________.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 18 octobre 1993

Au nom du Tribunal administratif :

Le président : Le greffier :

Le présent arrêt est notifié aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Le chiffre I du dispositif peut faire l'objet d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral, dans les 30 jours dès la notification du présent arrêt (art. 97 ss OJ).