canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 30 août 1994
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sur le recours interjeté par X.________ , à X.________,
contre
la décision sur réclamation de l'ACI du 14 janvier 1993.
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Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. J.-C. de Haller, président
V. Pelet, assesseur
R. Lavanchy, assesseur
Greffier : M. J. Aubert, sbt.
constate en fait:
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A. Le recourant, X.________, qui se déclarait agriculteur en 1986, a vendu la quasi totalité de ses terres par actes notariés du 18 juillet 1986 (parcelles no 1******** et no 2********, sises à Z.________, en nature de terrain agricole, représentant une surface de 86'211 m2), puis du 26 janvier 1988 (parcelle no3********, sise à Y.________, en nature de terrain agricole, représentant une surface de 3'612 m2).
A cette occasion, le gain immobilier réalisé par le recourant a été taxé au taux normal de 18 % (voir Déclarations pour l'imposition des gains immobiliers du 11 septembre 1986 et du 28 mars 1988).
B. Par acte notarié du 9 mars 1992, le recourant a vendu à la société X.________SA, à Crissier, une parcelle no4********, sise à Y.________, en nature de forêt, représentant une surface de 3'546 m2.
C. Par décision du 25 mai 1992, la Commission d'impôt et recette de district de Cossonay, a notifié au recourant une taxation définitive faisant état d'un impôt sur gains immobiliers s'élevant à Fr. 8'136.-, calculé au taux normal de 18 % sur la base d'un gain immobilier de Fr. 45'200.-. Ce gain immobilier, quant à lui, correspond à la différence entre le produit de l'aliénation (Fr. 46'000.-) et le prix d'acquisition, savoir, dans le cas particulier, l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation (Fr. 800.-), conformément aux art. 42 al. 1 et 44 al. 2 LI.
D. Par acte du 1er juin 1992, le recourant a formé contre cette décision du 25 mai 1992, une réclamation auprès de la Commission d'impôt et de recette de Cossonay, contestant le taux ordinaire d'imposition retenu par l'autorité de taxation, et réclamant l'application du taux réduit de 12 %. Dans son écriture, le recourant allègue pour l'essentiel que le bien-fonds en question, en nature de forêt, lui est venu par succession de son grand-père et qu'il assure son nettoyage et son entretien depuis 50 ans.
E. Par une décision sur réclamation du 14 janvier 1993, l'ACI a rejeté la réclamation précitée et a confirmé la décision du 25 mai 1992, considérant en substance que le bien-fonds en question, le recourant n'étant plus agriculteur depuis 1986, année où il a vendu son domaine, n'est pas affecté à l'exercice de l'activité lucrative de ce dernier.
F. Par acte du 1er février 1993, transmis par l'ACI au Tribunal de céans, X.________ a fait recours contre la décision sur réclamation du 14 janvier 1994. Dans cette écriture, le recourant s'attache notamment à démontrer, outre que cette forêt appartient à sa famille depuis des siècles, qu'il est encore agriculteur et qu'il a toujours exploité lui-même ses terres.
L'ACI, quant à elle, s'est déterminée par acte du 16 avril 1993, dans lequel elle propose le rejet du recours, considérant que le régime de faveur instauré par l'art. 51 al. 3 LI ne peut pas être appliqué, au motif que l'immeuble vendu ne représente pas l'instrument de travail de l'exploitant du sol, que, au vu des déclarations d'impôt, le bien-fonds n'a jamais été affecté à l'exercice d'une activité lucrative et qu'on ne saurait donc considérer qu'il s'agit d'une entreprise agricole pour elle-même, ni principale, ni accessoire ou secondaire.
Les autres moyens invoqués par les parties dans leurs écritures seront repris ci-après dans la mesure utile.
G. Le Tribunal administratif a statué à huis clos dans sa séance du 28 juin 1994.
et considère en droit :
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1. Est seule litigieuse la question du taux applicable au gain réalisé lors de la vente de la parcelle no 4******** du cadastre de la Commune de Y.________.
Le siège de la matière se trouve à l'art. 51 al. 3 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI). Dans la teneur que lui a donnée la novelle du 1er juin 1982 entrée en vigueur le 1er janvier 1983, cette disposition prévoit ce qui suit :
"L'impôt est perçu au taux de 18 %. S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à l'exercice d'une activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux est réduit à 12 % lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est déterminante comme prix d'acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est également accordé, aux mêmes conditions, en cas d'aliénation par le propriétaire de l'immeuble principalement affecté à son habitation."
L'application du taux réduit est ainsi subordonnée à quatre conditions cumulatives :
a) l'immeuble doit être destiné à la culture du sol;
b) il doit être affecté à l'exercice de l'activité du contribuable ou d'un membre de sa famille;
c) la durée de possession doit être supérieure à 20 ans;
d) l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation doit être déterminante comme prix d'acquisition.
En l'espèce, seule est contestée la réalisation de la condition b).
2. A titre liminaire, le Tribunal constate que l'examen de la réalisation de la condition a) ci-dessus ne va pas sans poser un problème d'interprétation. Il s'agit en effet de savoir si une parcelle en nature de forêt, détachée de toute entreprise agricole, peut être considérée comme un immeuble destiné à la culture du sol au sens de l'art. 51 al. 3 LI.
A première vue, il semble qu'une telle interprétation doive être écartée, dès lors que, d'une part, la forêt, par définition, n'est pas un immeuble qui se prête à une utilisation agricole proprement dite et que, d'autre part, la parcelle no 5******** de la commune de Y.________, en nature de forêt, paraît exclue du champ d'application de la loi fédérale sur le droit foncier rural du 4 octobre 1991. En effet, elle ne fait pas partie d'une entreprise agricole au sens de l'art. 2 al. 1 lit. b LDFR (sur la notion d'entreprise agricole, voir art. 7 LDFR et FF 1988 III p. 918), ni ne correspondant à la notion d'immeuble agricole telle que définie par l'art. 6 al. 2 LDFR.
La question peut cependant rester ouverte, car, comme on va le voir, l'une des conditions cumulatives de l'art. 51 al. 3 LI, savoir la condition b) ci-dessus, n'est pas réalisée en l'espèce.
3. Dans une première jurisprudence à propos de l'art. 51 al. 3 LI, la Commission cantonale de recours en matière d'impôts (CCRI) avait limité l'application du taux réduit de 12 % pour longue durée de possession, aux gains réalisés sur la vente des immeubles agricoles faisant partie de la fortune commerciale du propriétaire, à l'exclusion des immeubles agricoles de placement, dits privés, qui ne sont nécessaires ni à l'activité du contribuable, ni à son logement. Bénéficiaient ainsi du taux réduit, les biens-fonds affectés à l'exercice de l'activité lucrative et ordinairement principale de la part du propriétaire. (RDAF 1987 p. 221 ss)
Le critère de l'appartenance de l'immeuble à la fortune privée ou à la fortune commerciale du propriétaire, posait toutefois le problème de la distinction entre les éléments qui relèvent de la fortune privée et ceux qui relèvent de la fortune commerciale. Par ailleurs, l'art. 20 al. 3 LI exempte du régime ordinaire, applicable aux bénéfices provenant d'éléments de la fortune commerciale (art. 20 al. 2 lit. c LI), le gain immobilier provenant de la réalisation d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à l'exercice de l'activité du contribuable, ce gain étant soumis à l'impôt sur les gains immobiliers des art. 40 ss LI, impôt qui frappe le plus souvent un bénéfice réalisé sur un élément de la fortune privée. Il ressort cependant du droit vaudois que ces immeubles sont toujours soumis à l'impôt sur le gain immobilier, qu'ils appartiennent à la fortune privée ou à la fortune commerciale du contribuable, il s'ensuit donc que les immeubles cultivés pour lesquels le taux réduit est applicable, ne font pas toujours partie de la fortune commerciale de leur propriétaire. C'est pourquoi, dans sa dernière jurisprudence, la CCRI a abandonné le principe précité, au profit du seul critère de l'affectation de l'immeuble agricole à l'exercice de l'activité lucrative du contribuable ou d'un membre de sa famille. (RDAF 1990 p. 508 ss, sp. 510, 511)
Le législateur a en effet repris à l'art. 53 al. 3 LI, la condition supplémentaire régissant le réinvestissement du gain (art. 46 bis LI) en précisant que c'est donc dans la mesure où ces immeubles représentent l'instrument de travail de l'exploitant du sol qu'une imposition atténuée se justifie. L'activité doit en plus être lucrative, elle doit donc permettre en principe d'assurer la subsistance du contribuable. Cette définition n'exclut nullement les petits exploitants qui exercent parallèlement une activité autre que la culture du sol, ainsi, peu importe que, compte tenu du temps que le contribuable y consacre ou du revenu qu'il en tire, l'activité agricole du contribuable constitue une activité principale ou accessoire. (sur tous ces points, voir RDAF 1990 p. 508 ss déjà cité)
4. En l'espèce, le recourant, qui n'exploitait déjà plus son domaine lui-même depuis le 1er janvier 1979 (voir Courrier du 24 octobre 1986 à la Commission d'impôt et de recette de district de Cossonay), et qui n'en est plus propriétaire depuis la vente de ses terres en 1986 et 1988, ne saurait prétendre que la parcelle litigieuse, en nature de forêt et détachée de tout domaine agricole, constitue encore son instrument de travail, si tant est qu'elle l'ait jamais été. Le Tribunal constate à cet égard que le recourant s'est déclaré successivement représentant (Déclaration d'impôt 1985-1986), commerçant (Déclaration d'impôt 1987-1988), puis sans profession (Déclaration d'impôt 1989-1990 et 1990-1991), alors que, dans ses déclarations pour l'impôt des gains immobiliers de 1986 et de 1988, il se déclarait agriculteur, puis, dans celle de 1992, sans profession.
Dans ces conditions, et quand bien même il s'agirait d'une activité accessoire, la parcelle litigieuse ne constitue à l'évidence pas l'instrument de travail du recourant, l'application de l'art. 51 al. 3 LI doit donc être écartée pour cette seule raison déjà.
Par surabondance, le Tribunal relève également que, dans le cas d'espèce, comme le soutient d'ailleurs le recourant dans son courrier du 1er février 1993 à l'ACI, la parcelle litigieuse en nature de forêt, est improductive, en conséquence, on peut en déduire que le recourant ne l'affecte pas à son activité lucrative, qu'il n'en tire donc aucun revenu susceptible d'assurer sa subsistance, voire qui y contribuerait. A cet égard, le recourant ne conteste pas n'avoir jamais déclaré un revenu ou des pertes quelconques en rapport avec l'exploitation de ladite parcelle.
5. Vu les considérants qui précèdent, les motifs invoqués à l'appui du recours ne permettent pas au Tribunal de céans de s'écarter de l'appréciation de l'autorité intimée.
Le recours est donc rejeté et, en conséquence, la décision attaquée doit être confirmée.
Vu l'issue du pourvoi, un émolument de justice doit être mis à la charge du recourant. L'ACI ayant elle-même défendu sa décision, elle ne saurait prétendre à des dépens.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'ACI du 14 janvier 1993 est confirmée.
III. Un émolument de Fr. 500.- (cinq cents francs) est mis à la charge de X.________.
Lausanne, le 30 août 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint