canton de vaud

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

- A R R E T -

du 24 février 1994

__________

 

sur le recours interjeté par les époux A.________, à X.________, dont le conseil est l'avocat Christian Fischer, à Lausanne,

contre

 

les décisions du 14 janvier 1993 du Chef de l'Administration cantonale des impôts et de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct procédant à des rappels d'impôt à l'encontre des prénommés et infligeant des amendes fiscales à A.________, tant en matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct (périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992),

et sur

le recours interjeté par la société C.________SA, à X.________, également représentée par Me Fischer,

contre

la décision du même jour du Chef de l'Administration cantonale des impôts prononçant des rappels d'impôt à l'encontre de la société précitée et lui infligeant une amende fiscale, en matière d'impôt cantonal et communal (périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992).

 

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Statuant à huis clos,

le Tribunal administratif, composé de

MM.     E. Poltier, juge
            J.-P. Kaeslin, assesseur
            S. Pichon, assesseur

Greffier : M. J.-C. Perroud, sbt

constate en fait  :

______________

A.                     La société C.________SA (ci-après : la société), dont le siège principal est à X.________, oeuvre conformément à son but statutaire dans le domaine de la construction (travaux de terrassement, de maçonnerie, de pierre de taille et de béton armé, entreprise générale de construction et de travaux publics, achat ou vente d'immeubles en rapport avec ses propres affaires, intéressement à toute entreprise similaire). Elle a pour administrateur unique A.________qui détient l'ensemble du capital-actions de Fr. 50'000.-.

B.                     Au cours des années 1985 à 1990, A.________a encaissé directement, sans les déclarer, des ristournes destinées à la société et que celle-ci n'a pas non plus comptabilisées, du moins dans l'immédiat (voir ci-après). Ces ristournes provenaient des entreprises de matériaux de construction D.________SA, E.________SA et F.________SA; elles étaient distribuées sous forme d'espèces ou de chèques bancaires.

C.                    Le 31 mars 1992, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) s'est adressée à la direction de la société par le biais d'une lettre-circulaire destinée à de nombreuses entreprises du bâtiment. Cette lettre l'informait de l'ouverture d'une enquête générale concernant le phénomène des ristournes. Elle l'avisait du fait que la société allait faire l'objet d'un contrôle fiscal et lui impartissait un délai au 15 avril 1992 pour faire savoir si elle entendait, le cas échéant, collaborer au redressement de sa situation fiscale. La société était informée qu'en cas de réponse affirmative, un délai supplémentaire de 2 mois lui était octroyé pour fournir à l'autorité fiscale un tableau récapitulatif, muni de toutes les pièces utiles, des ristournes perçues pour chacune des années 1985 à 1990. L'ACI mentionnait en outre que sa lettre valait avis d'ouverture d'enquête au sens des art. 133 LI et 132 AIFD.

C.                    La société a répondu le 10 avril 1992 en admettant qu'elle n'avait pas comptabilisé des ristournes durant la période considérée, mais en précisant que les ristournes reçues en 1990 avaient été dûment portées en compte, alors que les ristournes antérieures non comptabilisées avaient été enregistrées dans l'exercice comptable 1991 et figuraient dans les états financiers approuvés par l'assemblée générale des actionnaires du 6 février 1992. Etait annexé à cette réponse un relevé des ristournes perçues entre 1985 et 1990; il ressort de ce document qu'une partie importante des ristournes encaissées par A.________ était liée à l'activité de la société dans le cadre d'un consortium la liant à l'entreprise G.________SA.

D.                    Le 7 septembre 1992, l'ACI a informé les époux A.________ qu'elle ouvrait à leur encontre une procédure en soustraction d'impôt pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992.

                        Le 8 septembre 1992, un inspecteur de l'administration fiscale a procédé à un contrôle au siège de la société.

                        Par lettre du 24 novembre 1992, l'ACI a informé la société du résultat de ce contrôle et des rappels d'impôt envisagés, tout en lui impartissant un délai de 20 jours pour faire part de ses observations; ce document précisait encore que les soustractions d'impôt constatées étaient susceptibles de donner lieu à des amendes, voire à une poursuite pénale. Selon le tableau récapitulatif établi par le contrôleur, les ristournes non comptabilisées durant la période considérée atteignaient les montants suivant :

Périodes fiscales         1987 / 1988    1989 / 1990               1991 / 1992               

Années de calcul         1985          1986        1987          1988          1989          1990         

Ristournes :
- D.________SA                   5'665         5'950           6'465           16'750             7'635             7'765
- E.________ SA                  22'325    32'431         59'008           50'724           75'843         -----
- F.________SA                    8'381         6'913           6'170              1'714             1'594         876
- G.________SA                   13'021    12'388           6'445           22'079           71'327             1'825

Total des reprises               49'392    57'682         78'088           91'267        156'399           10'466

 

                        Le 4 décembre 1992, l'ACI a avisé cette fois les époux A.________ personnellement du fait qu'ils avaient bénéficié de prestations appréciables en argent accordées par la société, sans les avoir été annoncées dans leurs déclarations d'impôt 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992. Elle leur a expliqué les conséquences fiscales et pénales que cette situation pouvait entraîner, en leur impartissant un délai de 20 jours pour se déterminer. Selon les résultats du contrôle fiscal, ces prestations non déclarées provenaient pour l'essentiel des ristournes directement encaissées par A.________; à ce montant s'ajoutaient quelques loyers payés par la société en lieu et place des contribuables précités, sans que ces derniers n'en aient fait état dans leurs déclarations d'impôt.

E.                     Par décisions du 14 janvier 1993, la société, ainsi que les époux A.________ se sont vu notifier des rappels d'impôt et des amendes, cela tant sur le plan de l'impôt cantonal et communal que sur le plan de l'impôt fédéral direct. S'agissant de la société, les compléments d'impôt résultent de la prise en compte des ristournes encaissées directement par A.________ qui ont été rajoutées au bénéfice imposable tel qu'arrêté par les décisions (définitives) de taxation pour les trois périodes en cause. L'amende prononcée en matière cantonale et communale, pour les périodes de taxation 1987-1988 et 1989-1990, correspond à un montant légèrement inférieur à l'impôt soustrait durant ces deux périodes; en ce qui concerne la période suivante, une pénalité consistant dans la majoration de 10% des éléments soustraits a été appliquée conformément à l'art. 128 al. 2 let. a LI. En matière d'impôt fédéral direct, l'amende infligée est pratiquement égale à l'impôt soustrait. S'agissant des époux A.________ personnellement, les rappels d'impôt se rapportent aux mêmes éléments que ceux repris dans la société, auxquels s'ajoutent quelques montants ayant trait à des loyers payés par la société. En plus, A.________s'est vu infliger des amendes qui, sur le plan cantonal et communal, s'élèvent à environ la moitié de l'impôt soustrait durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990, la dernière période étant traitée sur la base de l'art. 128 let. a LI; sur le plan de l'impôt fédéral direct, le coefficient (proportion de l'amende par rapport à l'impôt soustrait) est quelque peu inférieur à 1 pour la période 1989-1990 (l'infraction étant considérée comme consommée, vu le caractère définitif de la taxation au moment de la décision), alors qu'il approche 0,5 pour les deux autres périodes (l'infraction étant qualifiée de tentative, réprimée selon l'art. 131 al. 2 AIFD, vu le caractère provisoire des taxations au moment de la décision).

                        On notera encore qu'en prononçant les amendes précitées, l'ACI a mentionné qu'elle a tenu compte des circonstances suivantes :

- le fait que les infractions se sont poursuivies durant plusieurs périodes fiscales,
- le fait qu'elles ont été commises intentionnellement et par le biais d'une fausse comptabilité,
- la collaboration des intéressés aux travaux de redressement fiscal,
- leur absence d'antécédents,
- la situation financière des époux A.________, ainsi que de la société (les décisions précisent à cet égard que la situation de la société est actuellement saine, mais que les perspectives d'avenir son préoccupantes, et, s'agissant de A.________, qu'il dispose d'une fortune personnelle importante, mais que ses principales sources de revenus sont dépendantes de la bonne marche des affaires de la société et de ses engagements dans un domaine immobilier qui se révèle actuellement particulièrement instable).

F.                     Par acte motivé du 15 février 1993, la société a recouru contre l'amende et les pénalités rendues en matière cantonale et communale, en contestant toute punissabilité des personnes morales en droit pénal fiscal vaudois, tant au regard de la lettre b que de la lettre a de l'art. 128 al. 1 LI. Elle n'a en revanche pas remis en cause les rappels d'impôt, pas plus qu'elle n'a attaqué la décision rendue en matière d'impôt fédéral direct.

                        Par mémoire de recours séparé daté du même jour, les époux A.________ ont conjointement recouru contre les décisions rendues à leur encontre. Les recourants allèguent, pièces à l'appui, que les ristournes encaissées de 1985 à 1990 par A.________ ont bien été comptabilisées dans les comptes de la société, mais cela en 1991, par une écriture au crédit du compte "Matériaux de construction" (no 3500), le compte "Actionnaires, compte-courant" (no 1061) étant en contrepartie débité d'autant. Ils ajoutent que la société a distribué en 1992, avec l'accord de l'assemblée générale ordinaire des actionnaires, un dividende de Fr. 800'000.--, sur lequel l'impôt anticipé a été payé, qui a permis de réduire le compte no 1061 (sur ce point, voir bilans comparés au 31 décembre 1991 et 1992, pièces produites à l'audience par l'ACI). Ils en déduisent que les ristournes encaissées A.________ ne constituent pas un revenu imposable au sens des art. 20 LI et 21 AIFD, car l'administrateur était redevable de ces montants envers la société et s'était acquitté de ses dettes, enregistrées dans l'exercice 1991, par le biais de l'écriture passée en 1992. Toujours de l'avis des recourants, A.________, qui n'était pas astreint personnellement à tenir une comptabilité, n'avait pas à déclarer pour les années de calcul 1985 à 1990 des encaissements qui trouvaient leur contrepartie dans une dette à l'égard de son entreprise. Il n'aurait par conséquent fait aucune déclaration fausse en n'annonçant pas comme revenu des ristournes qui ne lui revenaient effectivement pas. En conséquence, aucune soustraction n'aurait été commise et les modifications apportées aux décisions de taxation concernant les époux A.________ ne seraient pas justifiées (exception faite des reprises relatives aux loyers payés par la société), pas plus que l'amende infligée à l'administrateur de la société.

                        L'ACI a déposé ses déterminations le 14 mai 1993. Elle conclut au rejet des recours, par une argumentation qui sera reprise plus loin dans la mesure utile.

                        Auparavant, soit le 11 mai 1993, le Chef de l'administration cantonale des impôts avait dénoncé A.________ au Juge d'instruction cantonal pour infraction aux art. 129bis al. 1 LI, 130bis al. 1 AIFD et 159 du Code pénal.

G.                    Le 7 juillet 1993, le magistrat instructeur a interpellé l'Administration fédérale des contributions (AFC), Division principale des droits de timbre et de l'impôt anticipé, afin de savoir si l'autorité fédérale avait rendu une décision en matière d'impôt anticipé, ensuite de la découverte des ristournes non comptabilisées par la société.

                        L'AFC a répondu le 22 juillet 1993 qu'elle allait s'occuper prochainement de cette affaire.

H.                     Le Tribunal administratif a tenu séance le 17 août 1993, à Lausanne, en présence de A.________, assisté de l'avocat Christian Fischer qui représentait en outre B.________, dispensée de comparaître, et d'un représentant de l'ACI, M. Alan Hughes.

                        Me Fischer a déposé un nouveau bordereau de pièces dans le but d'expliquer plus amplement les implications de la société dans les opérations réalisées de concert avec l'entreprise G.________SA. Le conseil de A.________ a fait valoir que les résultats des travaux réalisés en consortium n'apparaissaient logiquement qu'à la fin des opérations, au moment du bouclement des comptes, voulant ainsi démontrer que A.________ n'avait pas à déclarer les ristournes au moment où il les encaissait, mais uniquement au moment où celles-ci étaient définitivement acquises.

                        A.________ a expliqué que le phénomène des ristournes, très répandu dans le domaine de la construction puisqu'il permettait de restaurer un système de concurrence dans un marché très cartellisé, n'avait atteint des proportions importantes que durant ces dernières années et que c'est en raison de l'ampleur prise par ce phénomène qu'il avait décidé, en 1991, de corriger la situation comptable de sa société en remontant jusqu'à l'année 1985. Il a également admis avoir eu vent du risque d'intervention des autorités fiscales, tout en insistant sur le fait que c'est avant tout l'ampleur prise par le phénomène des ristournes qui l'avait incité à rétablir la situation dans sa société. Au sujet des écritures passées en 1991, il a précisé qu'il fallait les considérer comme des écritures correctrices ayant pour effet, selon ses propres termes de  "remettre les compteurs à zéro".

                        Le tribunal a entendu en qualité de témoin Daniel Dufaux, expert fiscal, membre d'une part de la fiduciaire Dufaux et Muri SA, mandataire fiscal des recourants, et d'autre part de l'Office de contrôle et d'expertises SA, organe de contrôle de la société. M. Dufaux a expliqué que c'est dans le courant de l'année 1991 qu'il avait eu connaissance du phénomène des ristournes confidentielles et que c'est à cette époque également que cette question avait été examinée de plus près au sein de la société, ce qui avait donné lieu aux corrections comptables décrites plus haut. Il a ajouté qu'il était difficile à l'organe de contrôle de déceler les ristournes confidentielles plus tôt, dans la mesure où celles-ci étaient versées de main à main, soit en espèces, soit par chèque. Il a encore admis que quelques ristournes, portant sur des montants peu importants, n'avaient effectivement pas été comptabilisées en 1990, ce qui justifiait la reprise de Fr. 10'466.-- afférente à l'année de calcul 1990.

                        Il a confirmé, à la suite de A.________, que les écritures comptables passées en 1991 et 1992 devaient être vues comme des opérations de régularisation.

                        A.________ a déclaré que sa société était actuellement en liquidation suite à son association avec un nouveau partenaire. La nouvelle société s'appellera H.________SA.

                        S'agissant de sa situation financière personnelle, A.________ a précisé qu'elle était encore bonne, mais qu'elle était sérieusement menacée par la défaillance de partenaires avec lesquels il s'était engagé dans des opérations de promotion immobilière. A titre d'exemple, il a signalé qu'il était débiteur solidaire d'un montant de 8 à 10 millions dans le cadre d'une opération de ce type. En ce qui concerne la situation de la société, il a admis qu'elle était encore saine, tout en ajoutant que les choses pouvaient rapidement changer en raison de l'évolution de la conjoncture.

                        Me Fischer a plaidé pour les recourants; M. Hughes s'est exprimé au nom de l'ACI. Leurs arguments, ainsi que ceux ressortant de leurs écritures, seront repris ci-dessous dans toute la mesure utile.

Considérant en droit :

_________________

1.                     La position des recourants peut être résumée ainsi. La société ne conteste ni le principe ni les montants des rappels d'impôt effectués à son encontre en raison des ristournes non comptabilisées. En revanche, elle remet en cause l'amende qui lui a été infligée sur le plan cantonal et communal, au motif que la loi fiscale vaudoise ne contiendrait pas une base légale suffisante pour infliger une amende à une personne morale. De leur côté, les époux A.________ admettent que les ristournes devaient revenir à la société, mais considèrent que les encaissements effectués par le premier nommé doivent être traités comme un emprunt. De ce fait, la société aurait acquis une créance contre lui, créance qui - il le concède - a été comptabilisée avec retard (1991). La dette qui se serait constituée en contrepartie empêcherait de qualifier les encaissements précités de revenus. Les déclarations des époux A.________ seraient donc conformes à la réalité et les rappels d'impôts injustifiés (à l'exception de ceux ayant trait aux loyers payés par la société). Partant, l'amende prononcée contre A.________ devrait également être annulée (v. notamment mémoire du 15 février 1993 déposé au nom des époux A.________, p. 5, ch. 4).

2.                     La première question à trancher est celle de la punissabilité des personnes morales en droit fiscal vaudois. Alors que le problème est traité expressément et à satisfaction de droit sur le plan de l'impôt fédéral direct (v. art. 130 al. 4 AIFD), tel ne serait pas le cas, selon la société, en matière d'impôt cantonal et communal, car une base légale suffisante ferait défaut.

                        a) L'art. 128 LI, qui constitue la base légale en cette matière, dispose ce qui suit :

"Art. 128 - Le contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la présente loi commet une contravention.

  Cette contravention est réprimée :

a)           lorsqu'elle est constatée avant la fin de la période de taxation, par une majoration de 10 % des éléments soustraits;

b)           en cas de soustraction commise dans les deux périodes précédentes, par une amende pouvant atteindre, pour chaque année en cause, cinq fois le montant de l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci.

  Le montant de l'amende est fixé d'après le degré de la faute du contribuable. L'amende est réduite notamment en cas de déclaration du contribuable ou des héritiers avant que l'insuffisance du paiement de l'impôt ait été constatée par les autorités fiscales."

                        b) Dans un arrêt récent rendu en matière d'impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral a considéré que le principe selon lequel seules les personnes physiques peuvent être auteurs de délits ("societas delinquere non potest") valait également en droit fiscal, des exceptions n'étant admissibles que sur la base d'une disposition légale expresse (Archives 56, 67 = RDAF 1989, 97, cons. 4 s; v. aussi Archives 56, 75). L'arrêt se réfère à divers précédents, dont la formulation, sinon le contenu divergent de cette solution. Par exemple, l'ATF 97 IV 202, après avoir rappelé l'adage latin précité, indique que ce principe ne vaut peut-être pas en droit pénal administratif; cet arrêt, au demeurant, ne dit pas qu'une dérogation n'est possible que moyennant une disposition légale expresse, contrairement a ce que pourrait faire penser l'ATF 105 IV 172 ( = JT 1981 IV 17). L'ATF 85 IV 95 ( = JT 1959 IV 154), au contraire, s'interroge précisément sur la question d'une responsabilité pénale des personnes morales fondée implicitement sur la législation sur la pollution des eaux, pour aboutir il est vrai dans ce cas à une conclusion négative.

                        c) La loi pénale vaudoise, du 19 novembre 1940, prévoit pour les délits réprimés par le droit vaudois la punissabilité des personnes morales, mais à titre subsidiaire, c'est-à-dire au cas où la personne physique qui en est l'auteur ne peut pas être retrouvée; seule l'amende peut alors être prononcée (art. 9). S'agissant de contraventions (l'infraction de l'art. 128 LI est une contravention), l'art 12 de ladite loi renvoie cependant à la loi du 18 novembre 1989 sur les contraventions; l'art. 12 de ce dernier texte comporte un règle similaire à celle de l'art. 9 de la loi pénale vaudoise et ajoute que la personne morale est solidaire du paiement de l'amende et des frais prononcés contre la personne physique condamnée. L'application de cette disposition en matière fiscale est toutefois exclue par l'art. 2 al. 1 lit. a de la loi sur les contraventions (v. aussi art. premier al. 2 de la loi du 17 novembre 1969 sur les sentences municipales; sur la punissabilité des personnes morales s'agissant des sentences municipales, v. art 9 de cette loi).

                        Aucun des textes précités ne règle donc la question de la punissabilité des personnes morales en matière de droit pénal fiscal.

                        d) Reste à examiner enfin si l'art. 128 LI constitue une base légale suffisante à cet effet.

                        Le texte de cette disposition n'indique pas de manière expresse que les personnes morales sont passibles des peines prévues par l'art. 128 LI; de même, les travaux préparatoires ne disent rien de ce problème (l'exposé des motifs de la loi de 1956 se contente de préciser que les dispositions pénales de la loi de 1947 ont été reprises sans changement ou presque; ni l'exposé des motifs, ni les débats du Grand Conseil relatifs à cette dernière loi ne fournissent d'autres éléments sur ce point : BGC aut. 1947, 323 et 359).

                        aa) Il n'en reste pas moins que la notion de "contribuable", utilisée par l'art. 128 LI désigne aussi bien la personne physique que la personne morale contribuable (art. 3 al. 1 ch. 2 LI; dans ce sens, v. d'ailleurs RDAF 1989, 97 précité). C'est bien dans ce sens d'ailleurs que cette disposition a toujours été comprise en pratique, sans que cela ne soulève de contestation jusqu'ici (pour un exemple, lié il est vrai à l'art. 131 LI, qui réprime les infractions en cas de retenues à la source, v. RDAF 1978, 396; le problème s'y pose toutefois dans les mêmes termes). On notera ici que le législateur vaudois s'est fréquemment inspiré, en matière fiscale, des solutions retenues par l'AIFD; tout indique qu'il en est allé de même en 1947 et 1956 s'agissant de la punissabilité des personnes morales, même s'il n'a pas repris expressément - à l'instar d'autres cantons d'ailleurs - la règle de l'art. 130 al. 4 AIFD. Au demeurant, cette solution, que la pratique n'a jamais démentie, est aujourd'hui confirmée avec l'adoption de l'art. 57 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après LHID). L'art. 72 LHID impartit il est vrai aux cantons un délai de huit ans, courant dès le 1er janvier 1993, pour adapter leur législation aux dispositions de la LHID (al. 1); l'al. 2 ajoute que, à l'expiration de ce délai, le droit fédéral est directement applicable si les dispositions du droit fiscal cantonal s'en écartent. Aux yeux du Tribunal administratif, l'art. 128 LI, interprété comme on l'a vu ci-dessus, apparaît d'ores et déjà conforme à la loi d'harmonisation sur la question de la punissabilité des personnes morales; l'interprétation suggérée par la recourante aurait au contraire la conséquence curieuse de créer une différence de régime entre la LI et la LHID.

                        bb) En tous les cas, l'admission de la punissabilité des personnes morales dans le cadre de l'art. 128 LI ne heurte nullement les principes d'interprétation généralement admis en droit pénal. On rappelle ici la teneur de l'art. premier du Code pénal :

"Nul ne peut être puni s'il n'a commis un acte expressément réprimé par la loi."

                        Dans le cadre de cette disposition, la jurisprudence admet qu'une interprétation extensive est possible, alors qu'une interprétation par analogie serait exclue (pour des exemples récents : ATF 112 IV 82 ; 111 IV 119 et 103 IV 129). Le fait d'admettre que le terme de "contribuable" à l'art. 128 LI désigne, comme dans d'autres dispositions légales, aussi bien la personne morale que la personne physique ne saurait être qualifié d'interprétation par analogie et l'on peut même se demander s'il s'agit là d'une interprétation extensive.

                        Certes, le terme de "contribuable" paraît bien désigner, à l'art. 129 bis LI, la personne physique uniquement; au demeurant, les autorités fiscales ne semblent dénoncer sur cette base que des personnes physiques. Cette observation n'est toutefois pas décisive pour l'interprétation de l'art. 128 LI. L'art. 129 bis LI résulte en effet de la novelle du 10 septembre 1974; sa genèse est donc largement postérieure à la règle de l'art. 128 LI qui tire son origine d'une loi de 1947. La loi de 1974 avait pour objectif une répression plus sévère (v. à ce propos, BGC sept. 1974, p. 832 s. et 864 ss) des délits fiscaux graves, à l'instar d'ailleurs de la loi fédérale du 9 juin 1977 renforçant les mesures contre la fraude fiscale, qui a introduit la règle de l'art. 130 bis AIFD. Ce sont en effet l'art. 129 bis LI, respectivement l'art. 130 bis AIFD qui ont introduit des peines privatives de liberté pour certaines infractions fiscales qualifiées (faux fiscal) et la compétence du juge pénal à cet égard. Logiquement, en raison de la nature de ces sanctions, seules des personnes physiques ont été poursuivies de ce chef (pour le cas de l'art. 130 bis AIFD, Archives 56, 69 et 57, 282; v. au surplus Känzig/Behnisch, no 55 ad. art. 130 AIFD); cette solution s'inscrivait d'ailleurs dans la pratique usuelle des autorités judiciaires pénales. Malgré la convergence des termes utilisés aux art. 128 et 129 bis LI (tout comme aux art. 129 et 130 bis AIFD), il apparaît ainsi que rien ne s'oppose à une interprétation divergente du mot "contribuable" dans le cadre de chacune de ces dispositions, interprétation qui incombe au demeurant à des autorités différentes.

                        Le tribunal retient ainsi en définitive que l'art. 128 LI constitue une règle "expresse" (au sens de l'art. premier CP) suffisante pour conclure à la punissabilité des personnes morales en droit pénal fiscal vaudois. On ne voit au demeurant guère de motif pour admettre que l'exigence d'une base légale "expresse" posée par la jurisprudence récente du Tribunal fédéral (RDAF 1989, 97 précité) doive être comprise dans un autre sens que celui donné généralement à ce terme dans le cadre de l'art. premier CP.

                        e) On relèvera que les doutes généralement émis pour confirmer la règle "societas delinquere non potest" en droit pénal fiscal sont liés à un autre principe régissant le droit pénal : "nulla poena sine culpa". Ce dernier, dès lors que les amendes fiscales doivent désormais être qualifiées de peines au sens du droit pénal (ATF 116 IV 266), doit en effet guider les autorités de répression des contraventions fiscales dans le choix de leurs sanctions. L'art. 128 LI le prescrit d'ailleurs à son al. 3; cependant, dans la mesure où une personne morale ne saurait commettre une faute, force sera à l'autorité de fixer la pénalité d'après le degré de la faute commise par les personnes physiques membres des organes de celle-ci.

                        Dès lors que la règle précitée pose expressément l'exigence d'une faute, qui ne peut être que celle d'un organe dans le cas d'une personne morale, la punissabilité des personnes morales en droit pénal fiscal vaudois ne soulève plus guère d'objections de principe (v. dans ce sens, Félix Richner, Die Strafbarkeit der juristischen Person im Steuerhinterziehungsverfahren, Archives 59, 441 sp. p. 453 à 459; le Tribunal fédéral lui-même juge cette solution nécessaire en matière fiscale : RDAF 1992, 324).

                        f) En conclusion sur ce point, la recourante ne saurait dès lors échapper au prononcé d'une amende au motif que l'art. 128 LI ne constitue pas une base légale suffisante pour admettre la punissabilité des personnes morales en matière d'impôt cantonal et communal.

                        g) Pour le reste, le tribunal constate que la quotité de l'amende, que la société n'a d'ailleurs pas contestée, est raisonnable au regard de l'ensemble des circonstances. L'application d'un coefficient légèrement inférieur à 1 (0,85 environ) a conduit l'autorité intimée à prononcer une amende totale de Fr. 87'000.- pour les deux premières périodes litigieuses. Compte tenu de l'importance des montants non déclarés, respectivement soustraits (Fr. 276'200.- environ et Fr. 101'000 environ), de la période relativement longue durant laquelle l'infraction s'est poursuivie, de la production d'une fausse comptabilité et du fait que l'organe de la société ne pouvait pas ignorer que les ristournes encaissées devaient être enregistrées dans sa comptabilité, cette amende peut être qualifiée de modérée. Elle tient en tout cas suffisamment compte des seules circonstances atténuantes qu'on peut retenir en faveur de la recourante, à savoir le fait d'avoir collaboré de manière irréprochable au redressement fiscal et le fait d'avoir recommencé à comptabiliser les ristournes avant l'intervention officielle du fisc; il est précisé, sur ce dernier point, que l'appréciation doit être nuancée car le changement d'attitude a également été influencé par des informations sur le risque d'une future intervention du fisc, ainsi que l'a reconnu A.________ à l'audience. Enfin, pour la période fiscale 1991-1992, la société a bénéficié d'un régime encore plus favorable, puisque les éléments imposables ont été majorés de 10 %. La sanction est donc d'autant moins critiquable.

                        h) Vu ce qui précède, le recours de la société doit être rejeté.

3.                     a) Le principal argument du recours des époux A.________ repose sur la thèse selon laquelle les encaissements de ristournes effectués par le premier nommé entre 1985 et 1990 constituent des prêts de la société en sa faveur, prêts qu'il a remboursés en 1991 grâce au dividende de Fr. 800'000.- qu'il s'est distribué, ce que traduisent les écritures comptables correctrices passées par la société en 1991.

                        Cette thèse n'est pas crédible. Aucun élément du dossier, abstraction faite des écritures correctrices précitées, ne l'accrédite. En l'absence d'indices contraires, il suffit, pour s'en convaincre, de constater que les recourants n'ont jamais annoncé au fisc devoir de l'argent à la société, alors qu'ils déclaraient une fortune importante, et que la société n'a pas non plus, au cours des exercices 1985 à 1990, enregistré de créance envers son actionnaire et administrateur se rapportant aux ristournes en question. C'est par conséquent à juste titre que l'autorité intimée a considéré que A.________ a en réalité bénéficié de rendements de participations au sens des art. 20 al. 1 let. e LI et 21 al. 1 let. c AIFD et qu'en ne les déclarant pas, il s'est rendu coupable d'une soustraction fiscale.

                        Les écritures correctrices passées à fin 1991 ne sauraient avoir d'influence sur cette appréciation. Pour examiner s'il y a soustraction ou tentative de soustraction, il faut se placer au moment où le contribuable remet sa déclaration aux autorités fiscales et vérifier si, à ce moment, les éléments constitutifs de l'infraction sont réalisés. Des événements postérieurs ne sauraient avoir d'autre incidence que de déterminer le degré de réalisation de l'infraction; cela ne vaut d'ailleurs qu'en droit fédéral, puisque l'art. 128 LI n'opère pas de distinction entre tentative et soustraction consommée selon que la taxation est entrée en force ou non au moment où l'autorité fiscale ouvre la procédure de soustraction (pour la distinction, v. TA, arrêt FI 91/76 du 8 juillet 1993). En l'espèce, les écritures comptables enregistrées le 17 décembre 1991 par la société (v. pièces 6 et 7 du bordereau déposé par les recourants à l'audience), qui ne peuvent être interprétées autrement qu'une tentative de convertir en emprunt les revenus perçus directement par A.________ entre 1985 et 1990, ont été passées bien après le dépôt des déclarations pour les trois périodes litigieuses. Elles sont donc irrelevantes quant au point de savoir si A.________ a soustrait ou tenté de soustraire des impôts au fisc. En effet, au moment où elles ont été portées en compte, les infractions reprochées à A.________ étaient déjà réalisées, soit au stade de la tentative, soit au stade de la soustraction consommée.

                        A.________ a encore objecté qu'il n'avait en tout cas pas à déclarer les ristournes provenant du consortium G.________ dans la mesure où, faute de décompte final, ces montants ne lui étaient pas encore acquis au moment où il les a encaissés. Cet argument n'est pas non plus convaincant. En examinant les écritures comptables correctrices passées à fin 1991, censées convertir en emprunt les encaissements effectués entre 1985 et 1990, on constate que la société a traité toutes les ristournes de la même manière. Or si, comme le soutient maintenant le recourant, des montants encaissés entre 1985 et 1990 n'étaient pas encore acquis à cette époque, on ne comprend pas pourquoi ils ont été inclus dans les écritures correctrices et comptabilisés comme recettes de la société. La position du recourant est surprenante pour un autre motif encore. Au vu de la pièce 1 du bordereau déposé à l'audience, on constate que la presque totalité des ristournes afférentes au consortium précité et encaissées par A.________ en 1989 ont trait à des commandes passées à E.________SA pour les chantiers "1********", "2********" et "3********". Mais si, comme le fait valoir le recourant, ces montants n'étaient pas réellement acquis, on ne saisit pas pourquoi la société a comptabilisé normalement l'année suivante des ristournes versées par le même fournisseur et pour les mêmes chantiers, ce qu'atteste également la pièce susmentionnée.

                        Au surplus, la thèse des époux A.________, qui, comme on l'a vu, repose sur l'enregistrement d'écritures correctrices après la clôture des exercices déterminants, se heurte également aux règles fiscales régissant la comptabilité des personnes morales. Ce procédé n'est en effet admis que très restrictivement en droit fiscal. L'ACI se réfère à la jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral en matière d'impôt anticipé (RDAF 1984, 460 et 1977, 226; pour d'autres exemples, v. ég. Archives 14, 504; Archives 19, 223 = RDAF 7, 11; Archives 28, 118, 298 et 542). Cette jurisprudence s'appuie en outre sur une pratique extrêmement restrictive développée en matière d'imposition des coupons (v. à ce sujet Pfund, Verrechnungssteuer, ch. 1.17 ss ad art. 12 LIA). La pratique paraît moins rigoureuse en matière d'impôt fédéral direct; néanmoins, l'admissibilité d'écritures correctrices passées après la clôture d'un exercice, voire même après l'entrée en force de la taxation, est exceptionnelle (Rivier, Droit fiscal suisse, 1980, p. 199 et les références citées). En tous les cas, des modifications de bilan ne peuvent intervenir si leur but est purement fiscal. Ainsi, une société ne peut modifier son bilan pour revenir sur une distribution de bénéfice dissimulée; ce n'est qu'en cas d'erreur manifeste et excusable que certaines corrections peuvent avoir lieu (Rivier, ibid., avec références à Känzig). En principe, le bilan ne peut être modifié après que la taxation est devenue définitive, sauf si l'on se trouve dans une cas de révision (Rivier, ibid.). En l'occurrence, les taxations de la société étaient toutes définitives au moment où les modifications comptables évoquées ci-dessus ont été effectuées. On ne voit pas quel motif particulier justifierait ces corrections. En tout cas, l'intention d'échapper à l'impôt ou à l'amende ne saurait entrer en ligne de compte.

                        b) Se fondant sur la dénonciation pénale évoquée plus haut (partie "En fait", let. F. in fine), A.________ s'est prévalu à l'audience du principe "ne bis in idem".

                        aa) Le principe "ne bis in idem" ressortit au droit constitutionnel, soit à l'art. 4 Cst, et s'impose à l'autorité fiscale (ATF 115 Ib 152; 90 IV 133; G. Mueller, Commentaire de la Constitution fédérale, ad art. 4, no 56, p. 25). Selon ce principe, nul ne peut être poursuivi ou jugé deux fois pour la même infraction (StE 1993 B 102.1 no 5 et les références citées). Il a trouvé une consécration supplémentaire à l'art. 4 du protocole additionnel no 7 (PA 7) à la Convention européenne des droits de l'homme (ci-après : la Convention) entré en vigueur pour la Suisse le 1er novembre 1988 (RS 0.101.07). Selon le chiffre 1 de cette disposition, nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même Etat en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de cet Etat. L'application du principe "ne bis in idem" est ainsi subordonnée à l'existence d'une décision judiciaire antérieure ayant déjà statué sur ce qui fait l'objet de la nouvelle poursuite. Cela implique d'une part que le juge qui a statué devait avoir une compétence de jugement illimitée qui lui était attribuée par la loi et d'autre part que les faits objets de la seconde procédure aient effectivement été examinés par le premier juge.

                        Il résulte de manière claire de ce qui précède que le recourant ne peut en l'état se plaindre avec succès de la violation du principe "ne bis in idem" puisque, à l'heure actuelle, les questions que le tribunal de céans est appelé à examiner et qui, par hypothèse, se confondraient avec celles soumises à l'appréciation du juge pénal, n'ont pas donné lieu à un jugement définitif de la part de cette dernière autorité.

                        bb) La solution de la question de fond dépend essentiellement de savoir s'il y a identité d'objet entre l'infraction de soustraction fiscale au sens des art. 128 LI et 129 AIFD et celle qu'on peut qualifier d'"escroquerie fiscale" au sens des art. 129bis LI et 130 bis AIFD. Dans l'ATF 116 IV 262, le Tribunal fédéral a laissé la question ouverte. Après avoir constaté que l'AIFD prévoit expressément et tout à fait clairement deux procédures distinctes pour la soustraction et l'escroquerie, il a estimé qu'une double incrimination était admissible. Toutefois, il a tranché en ce sens uniquement au motif que, même s'il devait arriver à la conclusion que ce système violait le principe "ne bis in idem", il n'avait pas la possibilité de l'abolir, vu la contrainte découlant de l'art. 113 al. 2 Cst. Cela étant, la question d'une éventuelle violation du principe "ne bis in idem" pouvait rester indécise. Il faut encore ajouter que le Tribunal fédéral n'a pas examiné si l'art. 4 PA 7, qui n'était pas applicable en l'espèce, offrait des garanties plus larges à celles accordées par l'art. 4 Cst., ni surtout s'il pouvait l'emporter sur les dispositions plus anciennes des art. 129 et 130bis AIFD. La question de l'éventuelle violation du principe "ne bis in idem" a en revanche été examinée par le Tribunal administratif zurichois qui, dans l'arrêt précité StE 1993 B 102.1 no 5, l'a résolue par la négative. En substance, le tribunal zurichois a estimé qu'il n'y avait pas identité de fait (Tatidentität) entre les dispositions de la loi fiscale zurichoise réprimant la soustraction d'une part et l'escroquerie fiscale d'autre part, de même qu'entre les art. 129 et 130bis AIFD. Les considérants de l'arrêt zurichois paraissent convaincants et peuvent être transposés en droit fiscal vaudois. On notera encore que récemment, un tribunal fribourgeois a jugé en sens contraire; l'arrêt, dont les considérants n'ont pas été publiés, est toutefois frappé d'un recours (v. édition du journal "Le matin" du 14 février 1994, p. 5).

                        c) Reste la question de la quotité des amendes. A.________ ne l'a pas discutée, puisqu'il a conclu à leur annulation.

                        aa) En matière d'impôt cantonal et communal, le tribunal a pu constater que dans des cas proches de la présente espèce, l'autorité intimée a de manière générale appliqué le coefficient 1 à la société et le coefficient 0,5 à l'actionnaire et/ou administrateur (pour une cause déjà jugée, v. TA, arrêt FI 92/154 du 8 octobre 1993). En l'occurrence, elle a été un peu plus clémente à l'égard de la société (coefficient de l'ordre de 0,85), sans doute pour tenir compte du fait qu'elle avait commencé à comptabiliser des ristournes en 1990 déjà. Le même motif conduit le tribunal à considérer que l'amende infligée à A.________, calculée sur la base d'un coefficient de 0,5, devra être atténuée quelque peu. Tout bien pesé, le coefficient de 0,4 apparaît raisonnable.

                        bb) En matière d'impôt fédéral direct, l'autorité s'est référée au barème fédéral (Circulaire no 10 de l'AFC du 9 décembre 1987, publiée aux Archives 56, p. 344 ss) qui propose, au vu des montants soustraits en l'occurrence et pour autant qu'il n'existe pas de circonstances spéciales, d'infliger une amende égale à une fois l'impôt soustrait (coefficient 1) s'il y a eu infraction consommée et à une demie (0,5) si l'infraction est restée au stade de la tentative. En ce qui concerne la période fiscale 1989-1990, où il y a eu soustraction consommée, l'ACI a retenu finalement un coefficient de l'ordre de 0,85, vraisemblablement pour tenir compte de la même circonstance que mentionnée ci-dessus. Elle n'a pas fait preuve de la même clémence pour les deux autres périodes, s'en tenant au coefficient de 0,5 (tentative). Il n'y avait pourtant pas de raison de traiter ces deux périodes différemment. En conséquence, le tribunal retient qu'il y aura lieu d'appliquer le coefficient de 0,4.

4.                     Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours de la société et à l'admission très partielle de celui interjeté par A.________.

                        En application de l'art. 55 LJPA, un émolument de justice sera mis à la charge de la société; il en ira de même en ce qui concerne les époux A.________, mais l'émolument sera légèrement réduit. Vu les circonstances, il n'y a pas lieu de leur allouer des dépens.

 

Par ces motifs,

le Tribunal administratif

a r r ê t e  :

I.                 Le recours de la société est rejeté; la décision du 14 janvier 1993 du Chef de l'Administration cantonale des impôts rendue à l'encontre de la société C.________SA (impôt cantonal et communal) est confirmée.

II.                Un émolument de justice de Fr. 4500.- est mis à la charge de la société C.________SA.

III.               Le recours de B.________ est rejeté et celui de A.________ très partiellement admis.
a) Le chiffre 1 du dispositif des décisions du 14 janvier 1993 du Chef de l'Administration cantonale des impôts et de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct rendues à l'encontre des époux A.________ (rappels d'impôt) est maintenu.
b) Le chiffre 2 du dispositif des décisions précitées (amendes infligées à A.________) est annulé et le dossier retourné à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants 3c aa in fine et 3c bb in fine.

IV.               Un émolument de justice de Fr. 4000.- est mis à la charge des époux A.________, solidairement entre eux.

V.                Il n'est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 24 février 1994

Au nom du Tribunal administratif :

 

Le président :                                                                                                  Le greffier :

 

 

 

 

 

 

Le présent arrêt est notifié aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

 

Pour la partie qui concerne l'impôt fédéral direct, un recours de droit administratif peut être interjeté au Tribunal fédéral dans les 30 jours dès la notification du présent arrêt.