canton de vaud

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

- A R R E T -

du 27 janvier 1994

__________

sur le recours interjeté par X.________ S.A., représentée par la Fiduciaire René Pidoux, à Lausanne,

contre

la décision rendue sur réclamation le 25 mars 1993 par la Commission cantonale des personnes morales, relative à la taxation de la recourante pour la période 1987-1988, en matière d'impôt cantonal et communal.

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Statuant à huis clos le 9 novembre 1993,

le Tribunal administratif, composé de

MM.     Etienne Poltier, président
            Charles-F. Constantin, assesseur
            Samuel Pichon, assesseur

constate en fait :

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A. La recourante est une entreprise qui a pour but ********; elle a son siège à ********, mais dispose à Y.________ d'immeubles de production, cela depuis 1987.

B. Elle a déposé sa déclaration pour l'impôt cantonal et communal 1987-1988 le 3 septembre 1987; elle y annonce un bénéfice net de Fr. 21'491.- pour l'année de calcul 1985 et Fr. 20'249.- pour l'année de calcul 1986.

Par décision du 22 mai 1989, l'Administration cantonale des impôts a modifié cette déclaration en retenant un bénéfice net imposable de Fr. 315'800.-, au taux de base de 14%, ainsi qu'un capital et réserves pour Fr. 851'000.-. Dite décision a fait l'objet d'un recours déposé le 26 mai 1989 auprès de l'Administration cantonale des impôts. Cette autorité a requis de la fiduciaire Pidoux, mandataire de la recourante, diverses pièces en date du 6 octobre 1992; s'agissant de l'état du personnel en 1985 et 1986, la fiduciaire Pidoux a répondu le 9 octobre 1992 que, "si mes souvenirs sont exacts, l'état du personnel en 1985 et 1986 était bon, à mon humble avis".

C. C'est par décision du 25 mars 1993 que la Commission cantonale des personnes morales (ci-après : CCPM) a statué sur cette réclamation, en l'admettant partiellement, pour retenir un bénéfice net imposable de Fr 286'000.- et un capital imposable de Fr. 766'000.-. Elle a fait à son tour l'objet d'un recours au Tribunal administratif déposé le 15 avril 1993 auprès de l'ACI.

D. La décision sur réclamation précitée a arrêté la taxation sur les bases suivantes :

1985 1986

Bénéfice déclaré 21'491.-- 20'249.--

Attribution au fonds de prévoyance non admise 20'000.--

Amortissements excessifs non admis

- terrain 68'000.--

- immeuble 291'701,60

- installations, mobilier, outillage 11'963.--

Provision non admise pour pertes et

moins-values financières, travaux de garantie

et risques divers 131'500.--

Déduction frais de voyage

SSR non admise 7'216.--

228'207.-- 343'913,60

Somme des deux années 572'120,60

Moyenne 286'060,30

Bénéfice net imposable 286'000.--

Au demeurant, le recours conteste la reprise liée à l'attribution au fonds de prévoyance, celle relative aux amortissements du terrain et de l'immeuble, celle liée à la provision pour perte et moins-value financière et enfin celle touchant la déduction pour frais de voyages.

Le pourvoi soulève également divers arguments de procédure, savoir le moyen tiré de l'art. 62 LJPA, et conclut au déclinatoire; il fait encore valoir le grief tiré du fait que la CCPM aurait omis de faire des propositions de règlement, conformément à ce qu'exige l'art. 103 LI.

et considère en droit :

_________________

1. L'art. 62 LJPA, qui figure au titre IV de cette loi, intitulé "Dispositions transitoires et finales", a la teneur suivante :

"Dès l'entrée en vigueur de la présente loi, toutes les procédures pendantes devant le Conseil d'Etat ou une commission de recours sont transmises en l'état à l'autorité compétente pour en connaître.

Les causes instruites et en état d'être jugées sont tranchées par l'autorité devant laquelle elles sont pendantes, qui doit rendre sa décision dans un délai maximum de 6 mois à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi".

Cette disposition vise à régler, à titre transitoire, la compétence pour connaître des recours pendants, lors de son entrée en vigueur, soit le 1er juillet 1991; elle confie cette tâche en principe au Tribunal administratif et ne prévoit d'exception que pour les causes instruites et en état d'être jugées; ainsi, sous réserve de cette hypothèse, les causes pendantes devant la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après : CCRI) à la date du 1er juillet 1991 devaient être transmises au Tribunal administratif.

Dans le cas d'espèce, il s'agit donc de déterminer si le recours déposé le 26 mai 1989 par la contribuable, contre la décision de taxation rendue le 22 mai 1989 en matière d'impôt cantonal et communal pour la période 1987-1988, était ou non pendant devant la CCRI. Tel n'était toutefois pas le cas.

En effet, avant l'entrée en vigueur de la LJPA, la procédure de recours, régie par les art. 101 et ss LI, était réglée de la manière suivante :

a) Le recours devait être adressé à l'autorité de taxation, ce dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée;

b) Selon l'art. 102 LI, l'autorité de taxation, cas échéant après avoir entendu le contribuable, déterminait à nouveau les éléments imposables;

c) Si ce procédé préliminaire ne permettait pas de liquider le cas, le dossier - s'agissant de la taxation de personnes morales - était transmis à la Commission cantonale des personnes morales, laquelle devait élucider les faits, notamment en entendant, cas échéant, le contribuable; elle devait en outre soumettre au recourant une proposition de règlement, ce qui pouvait rendre le recours sans objet.

d) Là encore, si cette proposition de règlement n'aboutissait pas à la liquidation du cas, la Commission cantonale des personnes morales transmettait le dossier à la Commission cantonale de recours.

Il résulte de la description de cette procédure que la CCRI n'était pas saisie de la cause dès le dépôt du pourvoi (contrairement aux autorités de recours ordinaires : voir sur ce point, Pierre Moor, Droit administratif II 441, qui parle d'effet dévolutif; selon cet auteur, même si un tel effet doit être reconnu en règle générale à un recours, des dispositions particulières peuvent écarter ce principe). Considérant ainsi que la cause ouverte par le recours du 26 mai 1989 n'était pas pendante devant la CCRI, puisque le dossier ne lui avait pas encore été transmis, la Commission cantonale des personnes morales n'a dès lors pas appliqué l'art. 62 LJPA et ne pouvait d'ailleurs pas le faire; elle a suivi plutôt la nouvelle procédure de réclamation, préalable au traitement du recours proprement dit, régie dès le 1er juillet 1991 par les art. 101 ss LI nouveaux, qui correspondent matériellement aux règles des art. 102 ss LI anciens. Au demeurant, cette solution a été appliquée de manière générale par l'ACI, respectivement par la CCPM dès le 1er juillet 1991; en assurant une voie de droit intermédiaire au contribuable (la réclamation), elle tend plutôt à améliorer sa protection juridique, ce d'autant que la procédure de recours devant le Tribunal administratif n'est plus gratuite, comme par le passé, mais que tel reste bien le cas de la procédure de réclamation.

Il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que la CCPM n'a pas transmis le recours au Tribunal administratif; au surplus la décision qu'elle a rendue sur réclamation le 25 mars 1993 ne pouvait être contestée que par la voie du recours à cette dernière autorité.

C'est dire que la compétence de l'autorité de céans est à l'évidence donnée, ce qui conduit au rejet de la requête en déclinatoire.

On ajoutera que la recourante fait manifestement fausse route lorsqu'elle déduit de l'art. 62 LJPA un délai de forclusion de six mois, au terme duquel l'autorité fiscale compétente ne pourrait plus procéder à la taxation. Ce point n'est pas réglé par l'art. 62 LJPA, comme on l'a vu ci-dessus, mais bien plutôt, en matière cantonale et communale, par l'art. 98a LI. On peut d'emblée ajouter à ce sujet que le droit de taxer n'est en l'occurrence pas prescrit, puisque la taxation définitive est intervenue le 22 mai 1989, soit avant l'échéance du délai de 4 ans après la fin de la période de taxation 1987-1988 et que la prescription a en outre été suspendue dès le 26 mai suivant, suite au dépôt du recours, traité par la suite comme réclamation (art. 98a al. 2 lit. a LI, tant dans son ancienne que dans sa nouvelle teneur).

2. L'autorité de céans relève à cet égard que la règle de l'art. 103 al. 2 LI (ancienne et nouvelle teneur) a été ignorée par l'autorité intimée et précise que, sous réserve de circonstances particulières, un tel procédé n'est pas admissible. En l'espèce toutefois, la recourante, par lettre de sa mandataire du 9 octobre 1992, a manifesté si clairement son refus de collaborer normalement à l'établissement des bases d'imposition que l'omission de la CCPM n'apparaît pas critiquable; on ne voit guère, au demeurant, en quoi un tel vice aurait porté préjudice en l'occurrence à la recourante.

3. L'autorité intimée a procédé à diverses reprises, motivées par le caractère excessif des amortissements opérés par la contribuable. Celle-ci a tout d'abord procédé, dans les comptes 1985, à un amortissement de Fr. 72'495.--, sur le terrain de Y.________ acquis la même année pour le prix de Fr. 136'007.--. Elle a ensuite construit sur ce terrain un bâtiment à usage industriel, investissant à cet effet un montant de Fr. 606'972.-- durant l'exercice 1986; elle a procédé la même année à un amortissement de ces coûts à hauteur de Fr. 349'972.--. La recourante justifie de tels amortissements extraordinaires par l'instabilité du terrain précité et le préjudice qui en est résulté pour le bâtiment industriel qui y a été réalisé. Elle a étayé ses allégations sur ce point en produisant un rapport d'expertise établi le 31 juillet 1992 par l'ingénieur ******** à l'intention de l'assureur RC de l'auteur du projet, ainsi que divers documents complémentaires. Il résulte de ces pièces que le projet relatif au bâtiment précité était affecté d'une erreur de conception, qui a entraîné un préjudice pour le maître de l'ouvrage; celui-ci correspondait aux travaux exécutés qui devaient être modifiés ou démolis pour permettre le rétablissement d'une construction conforme à l'usage prévu. Il paraît ressortir enfin de ces documents que ce dommage a été indemnisé au cours de l'exercice 1993. On notera encore que la recourante paraît avoir remarqué des tassements du dallage dès 1989 en tout cas, mais le cas de sinistre n'a été déclaré à l'assurance RC de l'auteur du projet qu'en 1992.

a) Il reste que ces circonstances n'étaient nullement susceptibles de justifier un amortissement dans les comptes 1986.

On rappelle au préalable que l'amortissement est la constatation comptable de la moins-value subie par un élément de l'actif pendant l'exercice (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, p. 184). Les autorités fiscales admettent que l'amortissement ordinaire constitue une charge de l'entreprise et diminue en conséquence le bénéfice imposable; tel est le cas des amortissements opérés conformément à la Notice concernant les amortissements sur les valeurs immobilières des entreprises commerciales (ci-après : Notice A 1979). En revanche, les amortissements extraordinaires ne sont reconnus fiscalement que de manière restrictive; tel ne peut être le cas que si la perte de valeur que cet amortissement est censé constater est certaine et définitive.

Dans le cas d'espèce, il apparaît clairement que le bâtiment industriel réalisé en 1986 ne présentait pas - sous réserve de l'amortissement ordinaire - à cette date déjà une diminution de valeur plus importante, correspondant à un dommage imprévisible; tout indique que ce préjudice n'a été découvert que plus tard, la perte de valeur qui en résultait présentant de surcroît un caractère provisoire, puisque celle-ci a été indemnisée. Cela étant, la recourante aurait pu procéder, dès la découverte du dommage, par voie de provisions (dans ce sens, Rivier, op. cit.,
p. 189) - celles-ci devant être dissoutes dès versement des dommages-intérêts - et non à des amortissements.

b) La CCPM a refusé de prendre en considération l'amortissement de Fr. 72'495.-- opéré en 1985 sur le terrain non bâti acheté la même année par la recourante et a dès lors procédé à ce titre à une reprise de Fr. 68'000.--. Au regard des considérations qui précèdent et des motifs développés par la décision attaquée, auxquels le tribunal adhère, cette solution doit ici être confirmée.

c) La CCPM indique, dans la décision attaquée, qu'elle admet un amortissement initial de 30 % de l'immeuble industriel ou, plus précisément de 30 % des frais engagés durant l'exercice 1986, soit avant même l'achèvement des travaux; elle a toutefois limité cet amortissement à la partie de cet immeuble utilisée en propre par la recourante, la partie affectée à la location ne pouvant en revanche pas être amortie.

aa) Indépendamment du calcul de la reprise effectuée à ce titre, sur lequel on reviendra plus loin, le tribunal relève qu'il ne saurait se rallier à un régime limitant l'amortissement aux parties de l'immeuble non louées. Au demeurant, ni la décision attaquée, ni la réponse de l'autorité intimée ne motivent la solution qu'elles ont retenue. Il est exact que la jurisprudence du Tribunal fédéral a retenu, s'agissant d'entreprises exploitées en raison individuelle, que les immeubles affectés à la location par le titulaire de l'entreprise faisaient partie de la fortune privée de celui-ci et ne pouvaient dès lors être amortis. (v. StE 1985 B 25.6 No 3; 52,363; pour un raisonnement analogue s'agissant de fondations, v. ATF 110 I b 19 s. cons. 2 b, Archives 53,635; pour un exemple vaudois, v. TA, arrêt du 18 juin 1993, FI 88/006). Le problème est différent dans le cas d'espèce, puisque le bâtiment industriel de la recourante, qui est une société anonyme, fait incontestablement partie de la fortune commerciale de celle-ci. Il est vrai, la pratique administrative limite, voire supprime la possibilité d'amortissements pour certains types d'immeubles; il s'agit cependant non pas de manière générale des immeubles loués, mais bien de ceux qui sont affectés au logement ou à usage de bureaux (Archives 32,21; 26,448; 23,33; v. aussi les taux d'amortissements réduits pour ce type d'immeubles dans la Notice A 1979), ce qui n'est pas le cas de l'immeuble de la recourante. Dès lors, celui-ci doit pouvoir faire l'objet d'amortissements non limités à la partie utilisée en propre par la recourante, conformément au principe selon lequel toute diminution de valeur affectant le patrimoine commercial peut se traduire sur le plan comptable par un amortissement (Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 1985, No 21 ad art. 22 AIFD).

bb) Force est dès lors de retenir que le taux d'amortissement de 30 % admis par l'ACI s'applique à la totalité de l'investissement consenti par la recourante en 1986, soit Fr. 606'972.-- (et non 349'971.90, montant dont la décision ne prend en considération que le 55 %, soit Fr. 194'234.40); l'amortissement admissible s'élève ainsi à Fr. 182'092.--. La société ayant comptabilisé un amortissement de
Fr. 349'971.--, la reprise s'élève à Fr. 167'880.--. La décision attaquée devra donc être réformée en conséquence.

d) Enfin, la reprise effectuée par la CCPM à propos de l'amortissement opéré en 1986, le mobilier, les machines et autres installations n'appelle pas de remarques, dans la mesure où les motifs de la décision attaquée emportent ici l'adhésion du tribunal.

4. L'autorité intimée a refusé de prendre en compte une provision de Fr. 131'500.-- pour pertes et moins-values financières, travaux de garantie et risques divers. En réalité, tant le compte de pertes et profits, que les bilans comparés pour les exercices 1985 et 1986 parlent de "réserve" pour les pertes précitées et non de provision (en particulier "attribution à la réserve pour pertes et moins values financières, travaux de garantie, risques divers", dans le compte de pertes et profits). Aux yeux de la fiduciaire Pidoux, l'on ne se trouvait donc pas, tout au moins initialement, en présence d'une véritable provision, mais bien plutôt d'une réserve. On rappelle que les provisions sont justifiées fiscalement pour autant qu'elle soient constituées en raison d'un risque de perte existant au moment de leur création, la constitution de celles-ci étant nécessaire pour que le bilan reflète la situation exacte de l'entreprise à la date de l'établissement de celui-ci (voir sur ce point, Rivier, op. cit., p. 194). L'autorité fiscale n'est bien sûr pas liée par la qualification donnée dans la comptabilité d'une entreprise; cela étant, il apparaît assez clairement en l'espèce que l'on ne se trouve pas en présence d'une provision, mais bien d'une réserve, constituée pour tenir compte de risques futurs incertains ou pour assurer la prospérité générale de l'entreprise (sur la distinction, voir Rivier, op. cit., p. 184). Les montants attribués de cette manière à une réserve doivent bien entendu être pris en considération pour le calcul du bénéfice imposable, conformément à l'art. 54 lit. c ou d LI.

5. La décision attaquée opère une reprise s'agissant de la déduction de frais de voyage de l'actionnaire et de son épouse à ********, durant les vacances de Noël. La recourante elle-même admet, dans son acte de recours, qu'il s'agissait d'un voyage culturel. Dès lors, il s'agit-là, à l'évidence, de frais dont la déduction n'est pas justifiée par l'usage commercial (art. 54 lit. b LI) et dont la reprise est parfaitement justifiée. Le tribunal se réfère au surplus aux considérants de la décision attaquée, qui ne prêtent pas le flan à la critique.

6. Enfin, une reprise a été opérée sur une attribution de Fr. 20'000.-- au fonds de prévoyance durant l'exercice 1986.

On notera par ailleurs que l'entreprise recourante est bien entendu affiliée en LPP, ayant passé avec la Winterthur-Vie un contrat d'adhésion à la fondation LPP de la Winterthur-Vie. Cependant, l'attribution en question a été créditée au compte de ce que la fiduciaire Pidoux appelle la "fondation interne" (on trouve les extraits de ce compte au dossier). Il s'agit-là à l'évidence de versements distincts de ceux qui sont bonifiés à la fondation LPP de la Winterthur-Vie; reste à savoir s'ils sont déductibles fiscalement.

Cette question doit être examinée au regard des dispositions des art. 80 et ss LPP tout d'abord, puis au regard de l'art. 55 lit. b LI, qui en constitue la règle d'application en matière d'imposition cantonale. Selon l'art. 81 al. 1er LPP, les contributions des employeurs à des institutions de prévoyance sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts direct, qu'ils soient perçus par la Confédération, les cantons ou les communes. Le champ d'application de cette disposition est très large, puisqu'il s'applique aux institutions de prévoyance inscrites ou non dans le registre de la prévoyance professionnelle (sur ce point, voir Gladys Laffely, Traitement fiscal des attributions de l'employeur à une institution de prévoyance, plus particulièrement sous l'angle des réserves de cotisations patronales, Revue fiscale 1989, 56). Cela vaut d'ailleurs aussi bien pour les contributions versées par l'employeur conformément à la prévoyance obligatoire prévue par la LPP ou pour la prévoyance dépassant ce minimum légal; cela vaut d'ailleurs non seulement pour les contributions versées conformément aux dispositions réglementaires et statutaires de l'institution, mais aussi celles qui sont payées à titre bénévole (Gladys Laffely, p. 57; sur ces points, voir également Hans Michael Riemer, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, p. 39 ss).

Cependant, pour pouvoir exercer ses activités dans le domaine de la prévoyance professionnelle, l'institution doit être rendue indépendante du patrimoine de l'entreprise employeur, ce par la constitution d'une personne morale, dans les formes juridiques prévues par les art. 48 al. 2 LPP, 6 al. 1 OPPA et 331 CO, soit la fondation, la coopérative ou l'institution de droit public (sur ce point, voir Riemer, p. 48 et ss). Logiquement, si c'est la forme juridique de la fondation qui est choisie, celle-ci doit être constituée conformément aux règles des art. 80 et ss CC (acte notarié, inscription au registre du commerce, dépôt d'un règlement; Riemer, p. 57 et ss).

Aucun de ces éléments n'existe en l'espèce, la recourante admettant que le versement en question a été opéré en faveur d'une "fondation interne". La déduction est ainsi exclue; cela paraît d'ailleurs logique, dans la mesure où, faute par la recourante d'avoir transféré ses fonds dans le patrimoine d'une institution indépendante, l'affectation à des fins de prévoyance n'est pas suffisamment garantie et ne respecte donc pas les exigences posées par l'art. 80 al. 2 LPP.

En outre, c'est en vain que la recourante fait valoir que les déductions correspondantes qu'elle avait invoquées durant les périodes précédentes avaient été admises par l'autorité fiscale. Indépendamment du fait que l'autorité n'est pas liée par des taxations antérieures, il apparaît décisif que les dispositions fiscales de la LPP sont entrées en vigueur le 1er janvier 1987, soit précisément pour la période fiscale ici litigieuse; le nouveau droit imposait en effet sans équivoque la solution retenue par la décision attaquée.

7. La décision attaquée doit, en résumé, être réformée au vu du considérant 3 ci-dessus.

1985 1986

Bénéfice déclaré 21'491.-- 20'249.--

Reprises inchangées (total) 206'716.-- 31'963.--

Amortissements excessifs non admis

- immeuble 167'880.--

228'207.-- 220'092.--

Somme des deux années 448'299.--

Moyenne 224'149.50

Bénéfice net imposable 224'100.--

Le capital déterminant retenu par la décision attaquée, soit
Fr. 350'221.--, reste inchangé. En revanche, le capital imposable au 1er janvier 1987 doit être calculé comme suit :

Capital
imposable

1.1.1987

Capital-actions 150'000.--

Réserve légale 45'000.--

Réserve pour pertes et moins-

values financières, travaux de

garantie et risques divers selon

déclaration 68'500.--

Reprise 131'500.--

Amortissements

- sur terrain et 68'000.--

- sur immeuble 167'880.--

- installations mobilier,

outillage 11'963.--

Report PP 66.--

642'909.--

Taux de l'impôt sur le bénéfice : (minimum 4 % - maximum 14 %)

286'000.-- x 100 x 9

Bénéfice net imposable = 14 %

350'221 x 10

Capital et réserves imposables au 1.1.1987 642'000.--

Le recours doit en conséquence être admis partiellement, le bénéfice net imposable de la période 1987-1988 étant arrêté à Fr. 224'100 et le capital imposable à Fr. 642'000.--.

8. Malgré la correction résultant de l'admission partielle du pourvoi, force est de relever que la recourante est déboutée pour la plupart des moyens qu'elle a soulevés; il se justifie dès lors de mettre à sa charge un émolument (art. 55 LJPA), réduit à Fr. 3'000.--, étant précisé qu'elle n'a en outre pas droit à des dépens.

Par ces motifs,

le Tribunal administratif

a r r ê t e :

I. Le recours est admis partiellement.

II. La décision attaquée est réformée en ce sens que le bénéfice imposable est arrêté à Fr. 224'100.-- et le capital imposable à Fr. 642'000.-- pour la période 1987-1988.

III. Un émolument de Fr. 3'000.-- (trois mille francs) est mis à la charge de la recourante.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

mp/Lausanne, le 27 janvier 1994

Au nom du Tribunal administratif :

Le président :

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint