CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt
du 1er novembre 1999

sur le recours de Monsieur et Madame A.________, représentés par Maître Lucien Masmejan, avocat à 1003 Lausanne

contre

les décisions rendues le 27 mai 1993 par l'Administration cantonale des impôts (rappels d'impôts, taxation définitive et prononcés d'amendes - impôt cantonal et communal - impôt fédéral direct - périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992)

et

sur le recours interjeté par la société B.________ SA, représentée par Maître Lucien Masmejan, avocat à 1003 Lausanne

contre

les décisions rendues le 29 juin 1993 par l'Administration cantonale des impôts (rappels d'impôts, taxation définitive et prononcés d'amendes - impôt cantonal et communal - impôt fédéral direct - périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992)

* * * * * * * * * * * * * * * *

Composition de la section: M. Jean-Claude de Haller, président; M. Reymond Bech et M. Jean Koelliker, assesseurs. Greffière: Mme Françoise Ferrari Gaud.

Vu les faits suivants:

A.                     A.________ a exploité une entreprise d'installations sanitaires, en raison individuelle, jusqu'au 12 décembre 1988, date à laquelle l'entreprise a été transformée en société anonyme, sous la raison sociale "B.________ S.A." (ci-après: la société), selon l'inscription opérée au Registre du commerce le 14 décembre 1988. A.________ est l'administrateur unique de la société, dont le capital social lui appartient à raison de 99 actions, son épouse en détenant une seule.

B.                    Le 3 octobre 1989, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt 1989-1990, en annonçant un revenu annuel provenant d'une activité lucrative dépendante de 63'231 francs pour les années de calcul 1987-1988. Ce montant résulte d'un décompte fait par ses soins sur la base du certificat de salaire du 10 janvier 1989 établi par la société B.________ S.A. pour la période du 1er au 31 décembre 1988, selon lequel le salaire déterminant est de 5'594, 40 francs, de même que sur la base d'une retenue pour la prévoyance professionnelle de 325,10 francs, d'où un salaire mensuel net de 5'269,30 francs et un salaire annuel net de 63'231,60 arrondi au franc inférieur.

                        Cette déclaration d'impôt a fait l'objet d'une taxation provisoire, au sens de l'art. 98 LI, notifiée aux époux A.________ le 10 novembre 1989.

C.                    Par courrier du 5 avril 1990, Commission d'impôt et recette du district de Cossonay (ci-après : la Commission d'impôt) a informé les époux A.________ que leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 1989-1990 a été enregistrée provisoirement, en les priant de faire parvenir le certificat de salaire de l'année 1989, copie du premier bouclement comptable de la société, d'indiquer les intérêts du compte-courant payés ou portés en compte pour l'année 1989 dans la société, de préciser si un dividende a été versé en 1990 par la société, de même que de fournir toutes précisions sur une part de propriété au 1er janvier 1989 dans la société simple C.________ S.A., sur la Commune de X.________.

                        Le 1er mai 1990, A.________, représenté par la fiduciaire Golay S.A., a donné suite au courrier précité, en déposant notamment un certificat de salaire établi le 12 avril 1990 par la société B.________ S.A. pour la période du 14 décembre 1988 au 31 décembre 1989, selon lequel le salaire déterminant annuel est de 68'431 francs.

D.                    Le 2 mai 1990, la Commission d'impôt a notifié aux époux A.________ une décision de taxation définitive pour la période fiscale 1989-1990, modifiant la déclaration d'impôt des contribuables, en retenant un revenu imposable de 147'300 francs, calculé sur la base de la capitalisation des salaires perçus du 14 décembre 1988 à décembre 1989, selon le deuxième certificat de salaire du 12 avril 1990, des allocations familiales, du rendement du compte-courant et des frais d'administration de la fortune mobilière.

                        Les époux A.________ n'ont pas recouru contre cette décision de taxation intermédiaire.

E.                    Le 26 septembre 1991, les époux A.________ ont déposé leur déclaration fiscale 1991-1992, indiquant un revenu provenant d'une activité dépendante annuel de 68'431 francs pour 1989 et de 67'204 francs pour 1990, allocations familiales en sus, de 2'640 francs par an.

                        Une décision de taxation provisoire leur a été notifiée le 7 novembre 1990.

F.                     Par courrier du 2 avril 1992, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) a informé les époux A.________ et la société de l'ouverture d'une procédure en rappels d'impôt et en soustraction fiscale concernant les périodes de taxation 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992.

                        Le 28 octobre 1992, un inspecteur de l'ACI a effectué un contrôle dans les locaux de la société.

G.                    Par courrier du 29 avril 1993, l'ACI a avisé la société de la prochaine clôture du contrôle fiscal, indiquant que son inspecteur a constaté que des ristournes de fournisseurs n'ont pas été comptabilisées, mais ont été reversées directement à ses actionnaires.

H.                    Un courrier semblable du même jour a été adressé aux époux A.________, dans lequel il leur est reproché de n'avoir pas comptabilisé des ristournes versées par des fournisseurs à l'entreprise lorsqu'elle était exploitée en raison individuelle et d'avoir bénéficié, après la transformation de l'entreprise en société anonyme, en tant qu'actionnaire de la société, de prestations appréciables en argent sous forme de ristournes de fournisseurs non comptabilisées dans la société et prélevées directement par les actionnaires.

                        Le tableau des reprises se présente de la manière suivante:

Périodes fiscales	1987-1988			1989-1990		1991-1992
Années de calcul	1985	1986	1987		1988	1989	1990
	fr.	fr.	fr.		fr.	fr.	fr.
Ristournes de fournisseurs non comptabilisées dans la comptabilité de la raison individuelle: D.________ SA E.________ SA F.________ SA G.________ SA H.________ SA I.________ SA   Prestations appréciables en argent reçues de B.________ SA:	740 -- 361 -- 163 -- --	113 -- -- 5'200 718 -- --	5'844 -- -- 3'000 1'261 500 --		5'865 3'555 790 2'640 1'468 250 --	-- -- -- -- -- -- 36'861	-- -- -- -- -- -- 33'659
Total des reprises fiscales	1'264	6'031	10'605		14'568	36'861	33'659

                        Le total des reprises s'élève ainsi à 102'988 francs.

I.                      Entendus dans les locaux de l'ACI le 12 mai 1993, A.________, assisté de son mandataire, n'a formulé aucune observation sur les reprises fiscales mentionnées dans l'avis du 29 avril 1993.

J.                     Le 27 mai 1993, l'ACI a notifié aux époux A.________ une décision de rappels d'impôt et de taxation définitive, de même qu'un prononcé d'amendes, infligées à M. A.________, en matière d'impôt cantonal et communal, pour les montants respectifs de 37'023,55 francs, s'agissant des rappels d'impôts, de 10'100 fr. d'amende pour soustractions d'impôt commises au cours des périodes 1987-1988 et 1989-1990, une majoration de 10 pour-cent des éléments soustraits étant comprise dans les éléments imposables pour la période fiscale 1991-1992, conformément à l'art. 128 al. 2 lit. a LI.

                        Le même jour, l'ACI a notifié aux époux A.________ une décision de rappels d'impôt et de taxation définitive, ainsi qu'un prononcé d'amendes, infligées à M. A.________, en matière d'impôt fédéral direct, ce qui représente les montants respectifs de 19'701,30 francs, s'agissant des rappels d'impôts, de 9'900 fr. d'amende pour soustractions d'impôt commises au cours des périodes 1987-1988 et 1989-1990 et de 4'500 francs d'amende pour tentative de soustraction d'impôt commise au cours de la période fiscale 1991-1992.

                        Dans les deux décisions précitées, il est reproché aux contribuables de n'avoir pas enregistré, dans la comptabilité de sa raison individuelle, des ristournes reçues de ses fournisseurs pour un montant total de 32'468 fr. en quatre ans et de n'avoir pas déclaré, suite à la transformation de la raison individuelle en société anonyme, des prestations provenant de la société pour un montant total de plus de 70'500 fr. en deux ans.

K.                    Par mémoire de recours du 28 juin 1993, les époux A.________, alors représentés par Maître Daniel Pasche, avocat à Lausanne, se sont pourvus contre les décisions précitées du 27 mai 1993, concluant, avec suite de dépens, à l'admission du recours, à l'annulation des décisions attaquées, les dossiers étant renvoyés au Département des finances pour nouvelles décisions dans le sens des considérants. Le recourant A.________, qui admet les ristournes reçues, invoque qu'il a cédé, à l'instar de très nombreuses entreprises du canton, aux appels des fournisseurs qui présentaient ces ristournes comme des ristournes "confidentielles". Il ajoute que cette pratique en entraînait une autre tout aussi répandue en ce sens que les ristournes non comptabilisées ont servi, dans une large mesure, au développement des entreprises et de leurs affaires, en étant partiellement redistribuées. Ainsi lui-même a-t-il réinvesti la majorité de celles-ci dans son activité professionnelle, notamment dans une opération immobilière dans laquelle il a investi 45'000 francs. Cette opération, destinée à l'achat d'un terrain sur lequel des constructions auraient dû être réalisées et qui aurait fourni du travail à son entreprise, n'a pas pu se réaliser, lui-même risquant de perdre son investissement. Les recourants demandent par ailleurs que soit prise en compte la conjoncture très difficile, dans le domaine de la construction particulièrement: ainsi l'entreprise a passé de 4 ouvriers en 1989-1990 à un seul, en plus de A.________. Les recourants précisent qu'ils sont mariés sous le régime de la séparation de biens et que leurs revenus imposables sont trompeurs, en ce sens qu'ils concernent en très grande partie une propriété immobilière appartenant à l'épouse, qui l'a acquise par succession. Selon eux, les amendes sont arbitrairement élevées et doivent être réduites, si l'on considère d'une part que d'autres amendes seront infligées à la société et d'autre part qu'un petit entrepreneur exploitant son industrie sous forme de société anonyme ne doit pas être pénalisé par rapport à celui qui l'exploite en raison individuelle, motif pour lequel il faut pouvoir faire une appréciation globale dans de telles situations.

                        Les époux A.________ ont effectué en temps utile le dépôt de garantie requis de 2'000 francs.

L.                     Le 29 juin 1993, l'ACI a notifié à la société une décision de rappels d'impôt et de taxation définitive, de même qu'un prononcé d'amendes en matière d'impôt cantonal et communal, ce qui représente les montants respectifs de 37'024 francs, s'agissant des rappels d'impôts et de 17'700 fr. d'amende prononcée pour soustraction d'impôt pour la période fiscale 1989-1990, une majoration de 10 pour-cent des éléments soustraits étant comprise dans les éléments imposables pour la période fiscale 1991-1992, conformément à l'art. 128 al. 2 lit. a LI.

                        Le même jour, l'ACI a notifié à la société une décision de rappels d'impôt et de taxation définitive, ainsi qu'un prononcé d'amendes en matière d'impôt fédéral direct, ce qui représente les montants respectifs de 14'586,65 francs, s'agissant des rappels d'impôts, de 7'000 fr., s'agissant de l'amende prononcée pour soustraction d'impôt commise durant la période 1989-1990 et de 3'500 fr. pour tentative de soustraction d'impôt commise au cours de la période fiscale 1991-1992.

                        Dans les deux décisions précitées, il est reproché à la société d'avoir omis de comptabiliser des ristournes reçues des fournisseurs pour le montant total de 70'520 fr. en deux ans.

M.                    Par mémoire de recours du 28 juillet 1993, la société, également représentée par Maître Daniel Pasche, avocat, s'est pourvue contre les décisions précitées du 29 juin 1993, concluant, avec suite de dépens, à l'admission du recours, à l'annulation des décisions attaquées, les dossiers étant renvoyés au Département des finances pour nouvelles décisions dans le sens des considérants. La société recourante, qui admet les ristournes, conteste la quotité des amendes pour les motifs exposés dans le mémoire de recours du 28 juin 1993 des époux A.________, auquel elle se réfère expressément. La société fait valoir des moyens complémentaires justifiant la réduction des rappels et des amendes prononcés. Elle invoque les art. 49 AIFD et 55 LI selon lesquels les compléments d'impôts tels que déterminés dans la première période doivent être portés en déduction des éléments imposables. De même, elle considère que les intérêts dus pour l'impôt anticipé calculé sur le montant des ristournes non comptabilisées doivent être déduits du rendement et du bénéfice nets. Enfin, la société soutient que la législation vaudoise ne prévoit pas la responsabilité pénale des personnes morales, notamment la société anonyme, de sorte qu'aucune amende ne doit être prononcée à l'égard de la société anonyme en relation avec les impôts communaux et cantonaux.

                        L'avance de frais requise, de 2'000 francs, a été effectuée en temps utile par la société.

N.                    Par avis du 29 juillet 1993, le juge instructeur a prononcé la jonction des procédures de recours interjetés par la société et par les époux A.________.

O.                    Dans sa réponse du 29 octobre 1993, l'ACI a conclu au rejet des recours des 28 juin et 28 juillet 1993 interjetés par les époux A.________ et la société.

P.                    Lors de l'audience qui s'est tenue le 22 février 1994, en présence des recourants, assistés de Maître Daniel Pasche, et de M. A. Sinclaire, représentant l'ACI, les parties ont été entendues dans leurs explications et plaidoiries et M. J.________, comptable à Lausanne, a été entendu en qualité de témoin. Maître Pasche a plaidé le côté arbitraire des montants retenus, de même qu'il a invoqué la négligence, l'art. 63 CP, le fait que les montants soustraits ont souvent été utilisés dans l'intérêt commercial de la société et le risque de surendettement de celle-ci eu égard aux montants réclamés. Il a renoncé au moyen tiré de l'erreur de droit, de même qu'à celui de la déduction des intérêts de l'impôt anticipé.

Q.                    Par courrier du 25 janvier 1999, le juge instructeur a informé les parties de la modification de la composition du tribunal, en leur impartissant un délai au 15 février 1999 pour présenter des observations, si elles le jugent utiles.

                        Par courrier du 15 février 1999, Me Lucien Masmejan, avocat à Lausanne, a porté à la connaissance du tribunal qu'il représente désormais les intérêts de M. A.________ et de B.________ SA, en demandant une prolongation du délai imparti pour faire part de ses observations. Selon le courrier du 16 février 1999 du juge instructeur, le délai imparti pour procéder a été prolongé une première fois au 26 février 1999, puis, suite aux demandes réitérées des recourants des 17 février, 5 mars et 30 avril 1999, plusieurs prolongations de délai ont encore été consenties, respectivement au 5 mars, à fin avril et au 18 mai 1999. C'est à cette dernière date que les recourants ont finalement déposé un mémoire complémentaire, confirmant leurs conclusions et invoquant en particulier l'acquisition de la prescription quant aux amendes prononcées en matière d'impôt fédéral direct (périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990) et aux poursuites pénales relatives aux tentatives de soustractions fiscales (période fiscales 1991-1992). Les autres moyens seront repris ci-dessous dans la mesure utile.

                        Invitée à se déterminer par avis du juge instructeur du 20 mai 1999, l'autorité intimée a renoncé à déposer d'éventuelles observations sur ledit mémoire complémentaire.

R.                    Le tribunal a délibéré par voie de circulation.

Considérant en droit:

1.                     Les recours des époux A.________ et de la société B.________ S.A. ont été interjetés dans les délais légaux et sont recevables en la forme (art. 104 al. 1 et 2 et 134 LI; art. 132 al. 3 et 106 à 111 AIFD, applicables par analogie; voir également l'art. 140 LIFD).

2.                     a) A titre liminaire, le tribunal relève que les parties n'ont pas évoqué, en procédure, le fait que la Commission d'impôt a procédé à une taxation intermédiaire, selon les art. 96 AIFD et 70 LI, concernant les époux A.________ pour la période de taxation 1989-1990, en raison du changement intervenu dans les bases de calcul de par la transformation en société anonyme de l'entreprise que le recourant a exploitée sous forme de raison individuelle jusqu'au 12 décembre 1988. Le 2 mai 1990, La Commission d'impôt a notifié aux époux A.________ une décision de taxation définitive pour dite période de taxation, se fondant sur le certificat de salaire de A.________ établi par la société pour la période allant du 14 décembre 1988 jusqu'au 31 décembre 1989. La Commission d'impôt a ajouté à ce salaire le rendement, pour l'année 1989, du compte-courant détenu par A.________ auprès de la société.

                        La période de calcul 1989 a donc été prise en compte, en ce qui concerne les salaires et les rendements du compte-courant, pour la période de taxation 1989-1990 et 1991-1992, de même que s'agissant des ristournes et des prestations appréciables en argent reçues par A.________ de la société en 1989, bien que le tableau des reprises annoncées dans l'avis de prochaine clôture du 29 avril 1993 ait, lui, été dressé sans tenir compte de la taxation intermédiaire. Il convient ainsi d'examiner si la taxation intermédiaire a été effectuée à bon droit et si les reprises effectuées sont justifiées eu égard d'une part aux conséquences de la taxation intermédiaire sur la relation existant ordinairement entre la période de calcul et la période de taxation et d'autre part eu égard à la nature des montants repris, à savoir des ristournes non déclarées. Ainsi se pose en particulier la question de savoir si les reprises effectuées sur les ristournes encaissées en 1989 et 1990 sont fondées ou non dans la période de taxation correspondante (1991-1992), si elles constituent ou non des éléments du revenu du contribuable en relation directe avec le motif de la taxation intermédiaire, pouvant cas échéant être imposables durant la période de calcul afférente à celle-ci, ou si au contraire les ristournes doivent être traitées comme des dividendes en tant que revenus de la fortune, non visés par la taxation intermédiaire, les ristournes devant alors être imposées selon la méthode ordinaire praenumerando. Dans cette dernière hypothèse, les reprises, rappels d'impôt et amendes fixés en rapport avec les ristournes encaissées par le recourant en 1989 et 1990 bénéficieraient d'un report d'imposition dans la période fiscale suivante (1991-1992).

                        b) Dans sa jurisprudence récente, le tribunal de céans a procédé à un examen approfondi de la problématique liée à la taxation intermédiaire, au sens des art. 96 AIFD et 70 LI, en cas de procédure en rappels d'impôt et en soustraction fiscale (voir, pour le détail, les arrêts FI 97/0158 du 2 juillet 1998, dont la motivation est en partie reprise ci-dessous, et FI 97/094 du 16 octobre 1997). Dans ces deux arrêts, relatifs à la taxation intermédiaire en cas de transformation d'une société en nom collectif en une société anonyme, le tribunal de céans a admis que l'assiette de la taxation intermédiaire comprenne tous les revenus du contribuable (y compris les reprises fiscales), qui sont liés aux motifs de la taxation intermédiaire et qui ont été acquis durant la période servant de base de calcul pour la taxation intermédiaire, ces revenus étant utilisés plusieurs fois, pour chaque période de calcul concernée par la taxation intermédiaire. Le tribunal n'a toutefois pas érigé cette méthode d'imposition en principe, dans la mesure où, comme on le verra ci-après, les dispositions légales applicables laissent un certain pouvoir d'appréciation aux autorités de taxation pour rechercher, de cas en cas, la solution la plus appropriée.

                        c) Les 96 AIFD et 70 LI prévoient la taxation intermédiaire des personnes physiques lorsque les bases de taxation se sont modifiées de façon durable en cours de période de taxation, notamment en raison d'un changement de profession. Les conditions de la taxation intermédiaire sont en particulier remplies lors du passage d'une activité dépendante à une activité indépendante et inversement, ce qui est le cas lorsque l'entrepreneur en raison individuelle devient directeur de l'entreprise transformée en société anonyme (voir, pour la casuistique, l'arrêt FI 97/0158 précité, consid. 1 a) aa)). Selon les art. 41 al. 4 AIFD et 71 al. 3 LI, applicables par renvoi des art. 96 AIFD et 70 LI, l'impôt se détermine alors sur la base du revenu acquis après la réalisation des nouvelles conditions d'assujettissement, ce dernier étant converti proportionnellement en un revenu annuel (voir l'arrêt FI 92/139 du 11 juin 1993). Ces dispositions ne précisent pas sur quelle période de calcul on doit se fonder dans des cas exceptionnels, tel que la présente espèce, où le changement des bases de calcul est intervenu peu avant la fin de la période de taxation. Selon les travaux préparatoires, le législateur a voulu laisser aux autorités fiscales la faculté de prendre, de cas en cas, la solution la plus appropriée aux circonstances du cas d'espèce, en sorte que l'imposition du contribuable corresponde à sa véritable situation (Message du Conseil fédéral du 4 décembre 1950 concernant l'exécution du régime financier de 1951 à 1954, in FF 1950 III 573 ss). Au vu de l'absence, dans la loi, de limites de temps à l'appréciation du revenu acquis après la réalisation des nouvelles conditions, la jurisprudence et la doctrine ont admis que l'on peut également prendre en considération, dans l'hypothèse où le revenu réalisé durant la période précédente de calcul n'est pas représentatif, le revenu acquis durant la première année de calcul de la période de taxation (Archives 45, 259, consid. 3a; voir l'exemple 2 cité par Känzig, p. 765), voire le résultat de deux années civiles, notamment en l'absence de revenus réguliers et reconnaissables d'avance (Archives 48, 546, consid. 2a) ou lorsque la modification durable commence à sortir ses effets peu avant la fin de la période de calcul et que le revenu s'en trouve inégalement réparti selon les périodes de l'année (Archives 22, 336).

                        En l'espèce, la période frappée par la taxation intermédiaire est la période fiscale 1989-1990. La date du changement de situation, peu avant la fin de la période de taxation, a conduit l'autorité de taxation à prendre, comme année de référence, non pas l'année 1988 sur la base du salaire de décembre 1988, mais également l'année suivante, à savoir 1989, qui a servi plusieurs fois comme base de calcul. Le tribunal constate que, de ce point de vue, la prise en considération de l'année de calcul 1989 pour la taxation intermédiaire échappe à la critique.

                        d) Les art. 96 al. 1 AIFD et 70 al. 1 LI restreignent le champ de la taxation intermédiaire aux seuls éléments du revenu (ainsi que de la fortune en droit cantonal) touchés par la modification. Il s'agit des éléments qui, dans la situation du revenu du contribuable, ont un rapport direct ou indirect de corrélation avec le motif de taxation intermédiaire. Cela signifie, a contrario, que les éléments non touchés par la taxation intermédiaire continuent d'être imposés par la méthode praenumerando, ce qui est le cas, selon le tribunal de céans, des dividendes perçus par un actionnaire, qui ne font pas partie, en règle générale, du cercle des éléments liés à une taxation intermédiaire pour changement de profession. La justification de ce principe est que le dividende constitue un élément du rendement de la fortune privée du contribuable et n'a, en soi, pas de rapport avec une modification du revenu professionnel (arrêt FI 97/094 du 16 octobre 1997, déjà cité, consid. 5a), bb), et la référence citée). Il y a toutefois une exception à ce principe lorsqu'il s'agit de la transformation d'une raison individuelle en société anonyme, auquel cas tous les revenus du contribuable tirés du bénéfice réalisé par son entreprise sont remplacés dans la nouvelle situation non seulement par son salaire, mais également par tout bénéfice retiré de la société anonyme, dont le dividende du premier exercice déjà (RDAF 1971 p. 357 et ss.).

                        A supposer qu'en l'espèce des dividendes aient été versés à l'actionnaire A.________, ils seraient concernés par la taxation intermédiaire et soumis à ce régime d'imposition exceptionnel, pour autant qu'une autre condition, relative au moment auquel le dividende a été acquis, soit également remplie, ce dont il est question ci-dessous.

                        e) Un revenu est considéré comme acquis non seulement à la réception en espèces, mais également lors de l'acquisition d'un droit de créance déterminé (v. Archives 64, 127). Dès lors, si l'actionnaire perçoit des dividendes après l'échéance de la période qui sert plusieurs fois comme base de calcul, ces derniers ne seront pris en considération qu'au cours de la période suivante (cf. Archives 38, 385, consid. 3; RDAF 1971 p. 357 déjà cité). Une distinction importante doit cependant être faite, selon que le dividende résulte d'une distribution apparente ou d'une distribution dissimulée de bénéfices. Dans la première hypothèse, la distribution répond à des conditions formelles et matérielles dont la conséquence est que la créance de l'actionnaire naît, dans la plupart des cas, postérieurement à la période servant de base de calcul pour la taxation intermédiaire et ne sera dès lors prise en considération que la période suivante, en mode d'imposition praenumerando (voir Maurice Pichon, La taxation intermédiaire en raison du début et de la cessation de l'activité et d'un changement de profession, II, in Revue fiscale 37 (1982), p. 512, sp. p. 519-520). Dans la seconde hypothèse, intéressant la présente espèce, celle d'une prestation appréciable en argent, les formes prévues pour la distribution d'un dividende ne sont à l'évidence pas respectées et, s'agissant en particulier de ristournes, l'actionnaire dominant ou unique reçoit le montant de la ristourne sans qu'il ne figure dans les comptes de la société. Il convient dès lors de se référer à la date d'acquisition de la prestation et, si un dividende caché a été perçu déjà durant l'année de calcul, il se justifie alors qu'il soit également pris en compte dans la taxation intermédiaire (voir sur ce point, Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort s/Main 1998, § 10 no 26, p. 171; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel, 1981, no 33.4.1., p. 265).

                        f) En l'espèce, le tribunal observe que les ristournes effectivement acquises avant l'échéance de la période qui a servi plusieurs fois comme base de calcul, à savoir l'année 1989, doivent déjà être comprises dans la taxation intermédiaire pour la période 1989-1990, dont il est permis de rappeler que la vocation première est d'adapter la taxation à la capacité contributive réelle des époux A.________. La taxation intermédiaire de ces derniers pour l'année fiscale 1989-1990 comprend dès lors non seulement les salaires et les rendements du compte-courant, mais également les ristournes dont a bénéficié A.________ durant l'année de calcul 1989. Il s'en suit que l'assiette de taxation intermédiaire peut in casu être calculée selon la méthode admise dans les arrêts FI 97/0158 et FI 97/094 précités, en prenant en considération l'année de calcul 1989 pour les années 1987, 1988 et 1989 non seulement s'agissant des salaires et des rendements du compte-courant, mais aussi s'agissant des ristournes. Le tableau des reprises se présente alors sous le jour suivant.

 

Périodes fiscales	1987-1988			1989-1990		1991-1992
Années de calcul	1985	1986	1989		1989	1989	1990
	fr.	fr.	fr.		fr.	fr.	fr.
Ristournes de fournisseurs non comptabilisées dans la comptabilité de la raison individuelle: D.________ SA E.________ SA F.________ SA G.________ SA H.________ SA I.________ SA   Prestations appréciables en argent reçues de B.________ SA:	740 -- 361 -- 163 -- --	113 -- -- 5'200 718 -- --	-- -- -- -- -- -- 36'861		-- -- -- -- -- -- 36'861	-- -- -- -- -- -- 36'861	-- -- -- -- -- -- 33'659
Total des reprises fiscales	1'264	6'031	36'861		36'861	36'861	33'659

 

                        Le total des reprises s'élève ainsi à 151'537 francs au lieu de 102'988 francs correspondant au tableau des reprises repris ci-dessus (lettre H.).

                        Le tribunal considère que cette solution, qui a été adoptée par l'autorité intimée dans les décisions attaquées, est la seule correcte en l'espèce, nonobstant la disparité existant entre les ristournes obtenues en 1989 par la société anonyme (36'861 francs) et celles octroyées à l'entreprise individuelle durant les années 1987 (10'605 francs) et 1988 (14'568 francs), ces dernières entrant par principe dans la brèche de calcul. Cette méthode d'imposition doit être retenue également parce qu'elle se trouve au plus près des buts poursuivis par la taxation intermédiaire, en particulier au plus près de la capacité contributive réelle des recourants, qui ont perçus des prestations appréciables en argent de la société durant l'année de référence pour la taxation intermédiaire, à savoir 1989, de sorte que la prise en compte de cette année de calcul, d'une part, pour la taxation intermédiaire (période fiscale 1989-1990) et, d'autre part, pour l'année fiscale correspondante selon la taxation ordinaire (première année de la période fiscale suivante 1991-1992), apparaît tout-à-fait justifiée. Partant, le tribunal considère que l'autorité intimée n'a pas abusé du pouvoir d'appréciation qui est le sien en fixant les rappels d'impôt sur les ristournes en fonction de l'époque de leur acquisition et en tenant compte de la taxation intermédiaire, de sorte que les décisions attaquées doivent être confirmées sur ce point.

3.                     Sur le fond, le litige porte sur les questions de la punissabilité de la société anonyme en droit vaudois, la nature de la faute commise, la quotité des amendes et enfin sur la déductibilité des rappels d'impôt du bénéfice de la société. Les recourants ne contestent pas la réalisation de soustractions fiscales et de tentatives de soustraction, ni le montants des éléments repris, mais ils contestent, plus particulièrement A.________, - en son nom et au nom de la société anonyme -, qu'il s'agisse d'infractions intentionnelles, considérant qu'il a agi seulement par négligence. Le tribunal, qui s'est toujours considéré comme une véritable juridiction d'appel en matière de procédure de rappels d'impôt et de soustraction fiscale, doit vérifier d'office si les éléments constitutifs des infractions sont réunis pour l'ensemble des montants repris par l'autorité fiscale, ce qui implique l'examen du bien-fondé des reprises fiscales et des rappels d'impôt y relatifs, comme on le verra ci-après, avant d'examiner la problématique de la quotité des amendes et celle de l'éventuelle déduction des rappels d'impôt fixés pour la première période fiscale considérée des éléments imposables de la seconde période fiscale en cause. Toutefois, au vu du mémoire complémentaire déposé le 18 mai 1999, il convient encore d'examiner, à titre préliminaire, la question de l'acquisition de la prescription invoquée par les recourants s'agissant des amendes prononcées en matière d'impôt fédéral direct (périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990) et des poursuites pénales pour tentatives de soustractions fiscales audit impôt (période fiscales 1991-1992).

4.                     a) Dans leur mémoire complémentaire du 18 mai 1999, les recourants invoquent en effet un nouveau moyen tiré de la prescription. Selon eux, l'art. 134 AIFD, - qui dispose que le droit d'engager la procédure prévue en cas de soustraction s'éteint 5 ans après la clôture de la période de taxation -, ne comporte en revanche aucune disposition sur la prescription de la poursuite pénale une fois celle-ci engagée (Binder, Die Verjährung im schweizerischen Steuerrecht, Zürich 1985, p. 71 ss). Les dispositions du Code pénal sont par conséquent applicables (art. 333 al. 1 CP, Binder, p. 71) et, par renvoi de l'art. 333 al. 2 in fine CP, les dispositions générales sur les contraventions sont applicables aux infractions pour lesquelles une peine privative de liberté de plus de trois mois n'est pas prévue, ce qui est le cas en l'espèce, puisque ni l'art. 129 AIFD, ni l'art. 131 AIFD ne prévoient de peine privative de liberté. Ainsi, lorsque l'activité délictueuse s'est exercée à plusieurs reprises, la prescription court depuis le jour du dernier acte (art. 71 CP) et la peine se prescrit par deux ans (art. 109 CP). Selon les recourants, dès lors que le dernier acte délictueux a été commis en 1992, la peine était prescrite de façon absolue en 1994, de sorte que les amendes fiscales infligées en vertu de l'AIFD à B.________ SA et aux époux A.________ sont prescrites.

                        Les recourants ajoutent que le délai de l'art. 109 CP peut paraître court en matière fiscale, mais que toutefois, contrairement à l'art. 134 AIFD qui prévoit le dies a quo à la clôture de la période de taxation, le dies a quo de la prescription de la peine (art. 109 CP) ne commence à courir que depuis le jour où le dernier acte délictuel a été commis. Ce délai de prescription est bref, mais permet la répression d'actes qui ont été commis longtemps avant le dies a quo pendant deux ans, dès le départ du délai de prescription (Binder, p. 73, n. 141). En outre, le Tribunal fédéral a confirmé à plusieurs reprises que la sécurité du droit imposait un délai de prescription absolue (Schmid, Vom Ausbau des steurrechtlichen Verjährungssystem, Revue fiscale 44, p. 422 ss; ATF 112 Ia 265, c. 5 c); ATF 101 I 19; ATF 97 I 626, c. 6). Par conséquent, les délais prévus par la partie générale du code pénal sont applicables (contra: ATF 119 Ib 311, dont la motivation ne convainc pas).

                        Par ailleurs, les recourants se réfèrent au nouveau droit, dont le délai de prescription absolue pour tentative de soustraction d'impôt est de six ans (art. 184 al. 1 lit. a et al. 2 LIFD), à compter de la fin de la période de taxation au cours de laquelle la tentative de soustraction a eu lieu (art. 184 al. 1 lit. a LIFD; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, p. 495 s). En l'espèce, les tentatives de soustraction ont été commises dans la période 1991-1992, de sorte que la prescription absolue est intervenue six ans après la fin de la période de taxation, soit à la fin 1998. La poursuite pénale est par conséquent prescrite. A la lumière du nouveau droit, les amendes de 3'500 fr. infligées à B.________ SA et de 4'500 fr. infligées aux époux A.________ pour tentative de soustraction dans la période 1991-1992 doivent par conséquent être levées. Les recourants se réfèrent à cet égard à la Circulaire no 21 de l'Administration fédérale des contributions, qui indique expressément qu'en matière de prescription, le droit le plus favorable au contrevenant devra être appliqué (Circulaire no 21, p. 24).

                        b) S'agissant de l'impôt fédéral direct, il y a tout d'abord lieu de relever, contrairement à ce que soutiennent les recourants, qu'il n'est pas question d'appliquer les art. 71 et 109 CP, ce dernier article prévoyant un délai de prescription d'une année pour l'action pénale et de deux ans pour l'amende, ces délais étant en contradiction évidente avec le délai de péremption posé par l'art. 134 AIFD. Il y a au contraire lieu de considérer que l'art. 134 AIFD trouve application en tant que loi spéciale par rapport aux dispositions générales du code pénal (ATF du 10 août 1998, in StE 1999 B 110, no 9, consid. 1b). Par ailleurs, dès lors que la LIFD, dont les art. 184 et 185 LIFD régissant la prescription de la poursuite pénale et des amendes, est entrée en vigueur le 1er janvier 1995, elle ne saurait s'appliquer à la présente espèce dans l'hypothèse où la prescription aurait été acquise sous l'empire de l'AIFD (dans ce sens, voir l'ATF du 22 mai 1997, in RDAF 1998 II p.179 et l'arrêt FI 96/0057 du 5 novembre 1996 susmentionnés). Si la prescription n'est pas acquise au regard de l'AIFD, alors convient-il d'appliquer la loi la plus favorable, en vertu du principe de la lex mitior (voir la Circulaire no 21 sur le droit de rappel et le droit pénal fiscal dans la loi sur l'impôt fédéral direct, de l'Administration fédérale des contributions, in RDAF 1996 p. 20, sp. p. 34 ss.). C'est donc sur la base de l'AIFD qu'il y a lieu tout d'abord lieu d'examiner la question de la prescription.

                        ba) L'art. 128 AIFD dispose ce qui suit:

"Les créances résultant de l'assujettissement à l'impôt se prescrivent par cinq ans. La prescription court dès l'échéance de la créance. Elle est interrompue par tout acte tendant au recouvrement de celle-ci. Elle est suspendue tant que le contribuable ne peut être poursuivi en Suisse."

                        L'art. 134 AIFD prévoit en outre la règle suivante:

"Le droit d'engager la procédure prévue aux art. 132 et 133 s'éteint cinq ans après la clôture de la période de taxation (art. 7, 1er al.) en question."

                        Selon l'art. 128 AIFD, 3ème phrase, la prescription de la créance fiscale est interrompue par tout acte tendant au recouvrement de celle-ci. Selon la jurisprudence, la prescription de la créance fiscale, qui court pendant la durée de la procédure de taxation, est également interrompue par tout acte officiel tendant à la détermination de la prétention fiscale en question. La jurisprudence a notamment admis que tel était le cas des décisions de taxation et des décisions rendues sur réclamation (Archives 43, 130; v. également Markus Binder, Die Verjährung im schweizerischen Steuerrechts, p. 261 et références citées). De même, les mesures d'instruction ordonnées dans le cadre d'une procédure de taxation, de réclamation ou de recours, pour autant qu'elles soient connues du contribuable, constituent des actes interruptifs de la prescription (Archives 59, 257; 56, 561; v. aussi Binder, op. cit. p. 251). Enfin, tel est également le cas du dépôt de la réponse de l'autorité intimée, dans le cadre d'une procédure de recours (mêmes arrêts). L'interruption de la prescription a par ailleurs pour effet de faire courir un nouveau délai de même durée.

                        bb) Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les actes interruptifs de la prescription sont toutes les mesures des autorités fiscales portées à la connaissance du contribuable et tendant à déterminer la créance fiscale, notamment celles qui sont prises au cours de la procédure de réclamation ou de recours. Il en va de même de simples lettres ou d'injonctions qui visent la poursuite de la procédure de taxation (voir l'ATF du 24 novembre 1998 en la cause AFC c/ J.-P. D., confirmant l'arrêt FI 97/0013 du 9 septembre 1997). Dans l'arrêt précité FI 97/0013, le Tribunal administratif a en revanche jugé douteux que le dépôt du recours (contrairement au recours formé par une autorité fiscale, l'AFC par exemple) puisse être considéré comme un motif d'interruption de la prescription de la créance fiscale. Le tribunal a considéré que l'audition d'un contribuable par l'ACI constitue une mesure d'instruction généralement susceptible d'entraîner l'effet interruptif précité, à moins que l'autorité de recours n'ait déjà été saisie. Le tribunal a également relevé l'importance, dans l'appréciation du caractère interruptif de la prescription de démarches diverses de l'ACI auprès d'autres autorités, aux fins de déterminer l'assujettissement du contribuable à l'impôt, du fait que ce dernier en ait ou non été informé. Ainsi, il n'y a pas d'interruption de la prescription si les démarches de l'ACI comme le résultat de celles-ci ont été accomplies à l'insu du contribuable (voir les références citées: ATF 79 I 248 = Archives 22, 399; Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, no 12 ad art. 128 AIFD).

                        bc) Appliquées au cas d'espèce, les solutions qui viennent d'être évoquées impliquent en tous les cas que les notifications des décisions sur réclamation, les 27 mai 1993 (époux) et 29 juin 1993 (société), ont interrompu la prescription de la créance fiscale, pour faire courir un nouveau délai de cinq ans; il en va de même du dépôt par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct de sa réponse aux recours contre les décisions précitées du 29 octobre 1993 (société et époux). En effet, le dies a quo du délai étant le 1er janvier 1989 pour la première période considérée, le délai de prescription initial de cinq ans a eu pour échéance le 31 décembre 1993, de sorte que la prescription de la créance d'impôt à l'encontre de la société et des époux a été interrompue à diverses reprises, tout d'abord par les actes d'instruction effectués par l'ACI, puis par la notification des décisions attaquées et, enfin, par les actes d'instructions opérés dans le cadre de la procédure de recours. Dès lors qu'à aucun stade des procédures instruites par l'ACI puis par le tribunal un laps de temps supérieur à cinq ans ne s'est écoulé entre deux actes interruptifs de la prescription, le dernier en date étant l'audience qui s'est tenue au Tribunal administratif le 22 février 1994, force est de constater que la prescription n'était pas acquise lors de l'entrée en vigueur de la LIFD, ni après, compte tenu de l'avis du 25 janvier 1999 du juge instructeur aux parties. Le grief tiré de la prescription des amendes et des procédures en soustraction apparaît donc mal fondé pour les périodes fiscales litigieuses, sous l'angle de l'AIFD.

                        c) La prescription n'étant pas acquise, pour les trois périodes fiscales litigieuses, lors de l'entrée en vigueur de la LIFD, la question se pose dès lors de savoir s'il y a lieu d'examiner le moyen de la prescription sous l'angle des règles nouvellement énoncées par la LIFD, ces dernières ayant introduit un système complexe de règles sur la prescription. La loi nouvelle indique en effet, dans chaque cas, un délai de prescription relatif avec le dies a quo de celui-ci, les causes de suspension et/ou d'interruption du délai, de même qu'un délai de prescription absolu. Ainsi la loi distingue-t-elle, avec un délai, - respectivement relatif et absolu -, la prescription : du droit de taxer (art. 120 LIFD : 5 ans à compter de la fin de la période fiscale, mais au plus 15 ans après la fin de la période fiscale); de la créance d'impôt (art. 121 LIFD : 5 ans à compter de l'entrée en force de la taxation, mais au plus 10 ans à compter de la fin de l'année au cours de laquelle la taxation est entrée en force); de la procédure en rappel d'impôt (art. 152 LIFD (délai de péremption) : 10 ans, mais au plus 15 ans à compter de la fin de la période fiscale) ; de la poursuite pénale (art. 184 : 2 ans, mais au plus 3 ans en cas de violation des obligations de procédure et 4 ans, mais au plus 6 ans, en cas de tentative de soustraction, à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la violation des obligations de procédure ou la tentative ont été commises; 10 ans, mais au plus 15 ans, en cas de soustraction, à compter de la fin de la période fiscale) et, enfin, de la perception de l'amende et des frais (art. 185 renvoyant à l'art. 121 LIFD). Parmi les dispositions précitées, les art. 120 et 121 LIFD prévoient diverses causes de suspension (dont les procédures de réclamation, de révision et de recours) et d'interruption du délai de prescription, l'art. 184 LIFD ne prévoyant que des causes d'interruption du délai de prescription (dont tout acte de procédure tendant à la poursuite du contribuable). Quant à l'art. 152 LIFD relatif à la procédure en rappel d'impôt, il s'agit d'un délai de péremption.

                        ca) Le Tribunal fédéral a examiné diverses questions s'inscrivant dans la problématique du droit transitoire de la prescription en matière d'impôt fédéral direct, notamment celle de savoir si l'art. 134 AIFD, qui ne prévoit pas de disposition expresse selon laquelle la procédure en soustraction engagée doit être close à l'échéance d'un certain délai, comprend ou non une lacune. Cette question, laissée tout d'abord ouverte (ATF 119 Ib 311 consid. 4), a été tranchée, du moins implicitement, par l'affirmative, de sorte que les art. 152 et 184 LIFD, - aux termes desquels la prescription absolue de la procédure en rappel d'impôt et de la poursuite pénale est de 15 ans à compter de la fin de la période fiscale en cause -, ont été appliqués à une procédure en soustraction concernant une période fiscale antérieure à l'entrée en vigueur de la LIFD, pour en conclure que la prescription n'était pas acquise (ATF du 16 décembre 1997, in RDAF 1999 II p. 88, consid. 5). Par ailleurs, de l'avis de notre Haute Cour, l'art. 128 AIFD, selon lequel le délai de prescription de la créance fiscale de 5 ans n'est pas suspendu durant les procédures de réclamation ou de recours, - sauf si le contribuable ne peut être poursuivi en Suisse -, ne comprend pas de lacune, ce qui exclut l'application par analogie de l'art. 120 al. 2 lit. a LIFD (ATF du 24 novembre 1998, consid. 5, rendu suite à l'arrêt FI 97/0013 du 9 septembre 1997). Enfin, le Tribunal fédéral a considéré que le principe de la lex mitior, tel qu'il est prévu à l'art. 2 al. 2 CP, - qui ne s'applique en droit pénal fiscal cantonal que s'il est expressément mentionné dans une disposition légale ou si l'application de l'art. 2 al. 2 est prévue, hypothèse non réalisée en droit vaudois -, est une exception au principe constitutionnel de la non-rétroactivité mentionné à l'alinéa 1 de cette disposition car il permet l'application rétroactive d'une loi nouvelle plus favorable. Par conséquent, les délais de prescription plus courts prévus par l'ancien droit pour la poursuite d'infractions s'appliquent en principe à celles qui sont survenues avant l'entrée en vigueur du nouveau droit; les délais de prescription prévus par le nouveau droit s'appliquent uniquement s'ils sont plus courts que ceux prévus par l'ancien droit (ATF du 22 mai 1997 in RDAF 1998 II p. 179, consid. 8 b) et les références citées).

                        cb) S'agissant en premier lieu des périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990, pour lesquelles il s'agit de soustractions consommées, il résulte de la jurisprudence précitée que les délais de prescription introduits par le droit nouveau, de 10 ans (art. 184 al. 1 lit. b LIFD), donc plus longs et également susceptibles d'être interrompus, ne constituent pas une lex mitior par rapport à l'art. 128 AIFD et son délai de 5 ans, si ce n'est au regard du délai de prescription absolu, de 15 ans, introduit par la loi nouvelle pour les poursuites pénales. Il convient donc uniquement, dans le cas d'espèce, de vérifier que les poursuites pénales portant sur les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 ne soient pas atteintes par la prescription absolue de 15 ans. Or, l'échéance de ce délai étant le 31 décembre 2003 et le 31 décembre 2005 pour la première et la seconde période fiscale considérées, force est d'admettre, dès lors que le délai de prescription de la procédure en soustraction a été régulièrement interrompu, tant en vertu de l'ancien que du nouveau droit, que la prescription n'est pas acquise à ce jour.

                        cc) S'agissant en second lieu de la période fiscale 1991-1992, pour laquelle il s'agit de tentatives de soustraction, la taxation étant provisoire lors de l'ouverture de l'enquête, l'AIFD ne contient pas de règle spéciale, de sorte que le délai de prescription - ou plus précisément le délai de péremption - de 5 ans est applicable. L'art. 184 al. 1 lit. a LIFD contient une disposition spécifique, a priori plus favorable au contribuable, la poursuite pénale se prescrivant par 4 ans, mais au plus par 6 ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative a été commise. Le tribunal de céans relève ici que le dies a quo du délai de prescription n'est pas, contrairement à l'avis des recourants, la fin de la période fiscale en cause, ce qui porterait in casu l'échéance du délai absolu au 31 décembre 1998. La LIFD a en effet introduit un point de départ spécial de ce délai de prescription, tant en cas de violation des obligations de procédure qu'en cas de tentative de soustraction, celui-ci correspondant à "la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la violation des obligations de procédure ou la tentative de soustraction a été commise". Le Message du 25 mai 1983 du Conseil fédéral concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral direct ne fournit aucune précision sur le jour à partir duquel ce délai de prescription commence à courir (FF 1983 III 1, sp. p. 239 s.). L'Administration fédérale des contributions indique, dans la circulaire no 21 précitée, en page 37, qu'étant donné que l'amende pour tentative de soustraction se calcule essentiellement par rapport au montant d'impôt que l'on a tenté de soustraire, elle ne peut être fixée qu'après l'entrée en force de la taxation en question. Selon la circulaire, l'amende doit être fixée par décision séparée et elle est échue avec son entrée en force. Dans un arrêt du 10 août 1998, récemment publié, le Tribunal fédéral a confirmé implicitement cette interprétation de la loi, sans la remettre en cause, en admettant le recours de droit administratif interjeté par un contribuable prévenu de tentative de soustraction qui invoquait l'acquisition de la prescription. Dans ce cas où, comme en l'espèce, aucune décision définitive de taxation n'avait été rendue par l'autorité de taxation, les juges de Mon Repos ont retenu, comme dies a quo, le jour où la procédure de taxation a abouti à une décision définitive et exécutoire, à savoir un précédent arrêt du Tribunal fédéral, rendu dans la même cause, au fond, le 8 mars 1989, de sorte que le délai de prescription absolu de 6 ans de l'art. 184 al. 2 LIFD a, dans ce cas, expiré en 1995 (ATF du 10 août 1998, in StE 1999 B 110, no 9, traduit in RDAF 1999 II p. 365, consid. 2b). Dans le cas d'espèce, cette jurisprudence peut paraître insatisfaisante, au stade actuel de la procédure, puisqu'aucune décision définitive n'a été rendue séparément, les décisions attaquées du 27 mai et 29 juin 1993 réglant cumulativement la question des rappels et des amendes. En pareille hypothèse, l'application de la règle sur le dies a quo de l'art. 184 al. 1 lit. a et al. 2 LIFD a pour curieuse conséquence d'empêcher le délai de prescription de commencer à courir avant que la cause n'ait été définitivement entendue, bloquant en quelque sorte le dies a quo du délai de prescription jusqu'à l'issue même de la procédure pénale fiscale. Or, dans la majeure partie des procédures pénales menées pour tentative de soustraction dans le canton de Vaud, dans lesquelles la décision de taxation est précisément demeurée provisoire, seule la décision sur réclamation, sujette à recours devant le Tribunal administratif, fixe cumulativement les rappels et les amendes. Une telle solution empêche donc effectivement le délai de prescription de commencer à courir et donc d'atteindre son but de garantir la célérité du procès pénal, la procédure pénale devant être définitivement close dans un délai raisonnable, dont on peut supposer qu'il corresponde au plus à la durée du délai de prescription. Cela étant, il reste que tant le texte de l'art. 184 al. 1 lit. a et al. 2 LIFD que la jurisprudence précitée sont clairs et univoques, de sorte que le tribunal de céans ne saurait s'en écarter, par l'examen de la question de savoir si la disposition légale comprend, cas échéant, une lacune devant être comblée (art. 1 al. 2 CC). Force est dès lors de conclure que le délai de prescription applicable aux faits reprochés aux recourants pour la période 1991-1992 n'a pas même encore commencé à courir, de sorte que l'application de la LIFD comme de l'AIFD conduisent au rejet de ce moyen tiré de la prescription, également s'agissant de ladite période fiscale 1991-1992.

5.                     a) Les recourants soutiennent que la responsabilité pénale de la société ne saurait être engagée sur le plan de l'impôt cantonal et communal. Selon eux, si l'art. 130 al. 4 AIFD prévoit la responsabilité pénale de la personne morale en matière d'impôt fédéral direct, la loi vaudoise ne le prévoit pas, de sorte qu'en droit vaudois, il n'est pas possible d'attribuer une amende à une société anonyme, faute de base légale.

                        b) Cette question a été déjà examinée par le Tribunal administratif qui, procédant à l'interprétation de l'art. 128 LI, a considéré que cette disposition vise également les personnes morales en tant que contribuables. Ainsi ces dernières sont-elles assujetties à la loi pénale fiscale cantonale, en ce sens que leur responsabilité pénale est engagée par les actes des membres de leurs organes. Cette jurisprudence ayant été publiée, on se contentera de faire ici un renvoi aux considérants de l'arrêt FI 92/0154 du 8 octobre 1993, publié dans la RDAF 1994 p. 69 ss. Il est toutefois permis de relever que le tribunal de céans a, depuis lors, confirmé cette jurisprudence de manière constante (voir notamment les arrêts FI 97/0082 du 6 novembre 1997, FI 95/0067 du 19 mars 1996 et FI 93/0079 du 4 novembre 1994). Ce moyen ne peut donc qu'être écarté.

6.                     a) En droit fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé, lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 56, 345). A teneur de l'art. 131 al. 2 AIFD, remplacé par l'art. 176 LIFD, la tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc.

                        Les conditions de la soustraction sont les mêmes en droit cantonal sous réserve d'une importante exception, la Loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) n'opère en effet pas de distinction entre la soustraction consommée et la tentative, selon que la taxation est entrée en force ou non. En d'autres termes, pour se référer à une notion de droit pénal, l'art. 128 LI consacre une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. C'est donc utiliser un terme impropre (toujours par rapport au droit pénal) que de parler de "tentative" dans cette hypothèse (sur tous ces points, voir l'arrêt du Tribunal administratif FI 91/076 du 8 juillet 1993, consid. 4b = RDAF 1994 p. 383 s.).

                        Conformément à la définition donnée ci-dessus, la condition objective de la soustraction fiscale consiste en ce que le contribuable obtienne ou tente d'obtenir une taxation insuffisante en violant l'une des obligations que la loi lui impose, soit en cachant des faits importants pour déterminer la base d'imposition ou en donnant des indications inexactes sur des faits importants pour déterminer celle-ci. Quant à la condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence.

                        b) L'examen de la condition objective permet de mettre en évidence si le contribuable a échappé indûment à l'impôt; en vertu du principe de la périodicité de l'impôt, cet examen doit se faire selon la loi fiscale en vigueur au moment où l'impôt a été détourné (arrêts FI 96/0002 du 22 juin 1998 et FI 93/0037 du 13 janvier 1995). En l'espèce, sont en cause les périodes de calcul 1987-1988 à 1991-1992; sur le plan fédéral, c'est donc sur la base de l'AIFD que doit être vérifié si les recourants ont obtenu des taxations insuffisantes ou, en d'autres termes, si les montants soustraits constituent des éléments imposables et si les recourants ont violé leur obligation de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte. Les reprises d'impôt concernent des ristournes non comptabilisées pour le montant total de 70'520 francs pour les périodes fiscales allant de 1988, 1989-1990 et 1991-1992, s'agissant de la société, et de 102'988 francs pour les périodes fiscales allant de 1987-1988 à 1991-1992, s'agissant des époux A.________. Concernant l'impôt cantonal et communal, les rappels d'impôts s'élèvent à 37'024 fr. (société) et 37'023,55 fr. (époux) et, concernant l'impôt fédéral direct, ils s'élèvent à 14'586,65 fr. (société) et 19'701,30 fr. (époux).

                        ba) Tant l'art. 54 LI que l'art. 49 AIFD (remplacé par l'art. 58 LIFD) prévoient que le bénéfice imposable ou, respectivement, le rendement imposable, se détermine d'après le solde du compte de pertes et profits, y compris les prélèvements opérés avant le calcul de celui-ci qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage commercial, dont les libéralités en faveur de tiers et en particulier les prestations et avantages accordés aux actionnaires (art. 54 al. 1 lit. b LI et art. 49 al. 1 lit. b AIFD). Font partie de ces prestations, selon la pratique fiscale, non seulement les distributions apparentes mais également les distributions de bénéfices dissimulés, c'est-à-dire les répartitions de bénéfices d'une société de capitaux qui ne figurent pas ouvertement dans la comptabilité commerciale mais qui sont au contraire dissimulées par des écritures comptables, de telle sorte qu'elles apparaissent sous un faux jour ou n'apparaissent pas du tout (ATF du 2 avril 1996 rendu suite à l'arrêt FI 94/00323 du 1er mai 1995, in Archives 66 p. 458, sp. p. 463 et les références citées). Parmi les exemples de prestations appréciables en argent, on cite notamment le cas de la renonciation en faveur de l'actionnaire d'un produit revenant à la société, ce qui est le cas des ristournes (ATF du 12 octobre 1992, in RDAF 1995 p. 38; J.-M. Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 265 s.; E. Känzig, Die direkte Bundessteuer, no 73 ss ad art. 49 AIFD).

                        bb) L'art. 21 al. 1 lit. c AIFD (remplacé par l'art. 20 al. 1 lit. c LIFD) dispose que l'impôt sur le revenu des personnes physiques se calcule en particulier sur tout revenu de la fortune mobilière, notamment sur les intérêts, les rentes et les parts au bénéfices provenant d'avoirs ou de participations de toute nature, ainsi que sur les indemnités et les avantages appréciables en argent qui sont accordés spécialement en plus de ces revenus ou à leur place. Par parts aux bénéfices, il faut entendre toutes les prestations appréciables en argent faites par la société au porteur de droits de participation qui ne constituent pas un remboursement des parts au capital social existantes (Archives 66 p. 458, sp. p. 467s). La législation cantonale contient une disposition analogue à l'art. 20 al. 1 lit. e LI.

                        c) Il résulte de qui précède que les ristournes constituent, dans le principe, des éléments imposables tant de la société que de l'actionnaire. Dès lors que les déclarations d'impôt des recourants établies pour les périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992, la comptabilité de la société et ses déclarations d'impôts sont incomplètes et inexactes dans la mesure retenue par l'autorité intimée, les deux conditions objectives de la soustraction, - à savoir que les montants soustraits constituent des éléments imposables et que le contribuable a violé l'obligation de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte -, sont à l'évidence remplies. Il est en effet indéniable que la société, agissant par un membre de ses organes, in casu A.________, de même que ce dernier, administrateur et actionnaire, auraient dû annoncer l'ensemble des revenus et de la fortune dans les déclarations fiscales, dont les ristournes. C'est bien en vain que le recourant A.________ prétend avoir cédé à l'usage des ristournes dites "confidentielles" et que la majorité d'entre elles a été réinvestie dans l'intérêt commercial de l'entreprise. Le tribunal constate qu'il a lui-même encaissé des chèques nominaux ou au porteur et qu'il a ainsi bénéficié de prestations appréciables en argent revenant à la société ou devant à tout le moins figurer dans la comptabilité de l'entreprise lorsque celle-ci était exploitée en raison individuelle. En effet, de ce point de vue, seul est déterminant le fait qu'il s'agit en réalité de recettes dissimulées de l'entreprise individuelle, puis de la société, ce qui donne lieu à une distribution cachée de bénéfices (ou de prestations appréciables en argent) en faveur des actionnaires.

7.                     a) N'est punissable pour soustraction fiscale au sens des art. 128 LI et 129 AIFD (art. 175 LIFD), que celui qui obtient une taxation insuffisante en violant ses obligations de manière coupable, soit intentionnellement, soit par négligence. En revanche, pour retenir la tentative de soustraction fiscale, au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD (art. 176 LIFD), le contribuable doit avoir agi intentionnellement ou, à tout le moins, par dol l'éventuel (RDAF 1991 p. 131). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la culpabilité (faute), ainsi que la mesure de la peine (amende), doivent, en l'absence de dispositions spéciales contraires (art. 133 bis al. 3 AIFD, par exemple), être analysées selon les principes généraux du droit pénal, les amendes fiscales étant de véritables sanctions de nature pénale (StE 1985 B 101.21 no 2; 1986 B 101.1 no 1; RDAF 1991 p. 288 et 1992 p. 331). L'art. 333 du code pénal suisse (CP) le précise d'ailleurs expressément s'agissant de l'impôt fédéral direct. Sur le plan de l'impôt cantonal et communal, cette solution découle, en l'absence d'une disposition spécifique, directement de la nature pénale des amendes fiscales.

                        b) La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les informations qu'il a données étaient incorrectes ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales afin d'obtenir une taxation moins élevée ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité, agissant alors par dol éventuel (Archives 66 p. 258, sp. p. 467; RDAF 1995 p. 38; ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6). Du point de vue subjectif, il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante (Archives 63 p. 208).

                        c) Comme l'intention, la négligence s'apprécie selon les principes du droit pénal, en particulier selon la définition de la négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse (StE 1989 B 101.9 no 6). Dès lors, un contribuable se comporte de manière négligente lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56 p. 346). Selon la doctrine et la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise : si un contribuable a des doutes sur ses droits ou ses obligations, il doit faire en sorte de lever ces doutes ou, au moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn, Steuerrecht, 5e éd., Berne 1986, p. 605).

                        d) Le tribunal observe qu'en l'espèce les montants litigieux sont importants, puisqu'il est question de ristournes pour les montants de 70'520 francs (période fiscale 1991-1992), s'agissant de la société, et de 102'988 (périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992), s'agissant des époux A.________. Au vu de la nature de ces montants, A.________ ne pouvait pas ignorer qu'une partie du bénéfice de la société allait échapper à l'impôt et qu'il s'octroyait, par là-même, des avantages qui échapperaient également à l'impôt au niveau de sa taxation personnelle. Cette constatation s'impose, il va sans dire, s'agissant de ristournes, au sujet desquelles l'argumentation du recourant, qui prétend, en résumé, avoir agi comme tout le monde, n'est guère convaincante. Il ne saurait soutenir de bonne foi qu'il ne se serait pas rendu compte que les chèques encaissés personnellement constituaient des "cadeaux" échappant à toute imposition fiscale. Le tribunal considère qu'il lui incombait de s'informer et de lever ses doutes éventuels sur le traitement fiscal de ces montants et, qu'à défaut d'un tel contrôle, il est exclu de ne prendre en considération qu'une infraction commise par négligence. Il y a ainsi lieu de conclure que c'est bien intentionnellement que ce mode de comptabilisation a été adopté, pour réduire d'autant les éléments imposables de la société et ceux des époux A.________. Par son comportement, A.________, administrateur et gestionnaire effectif de la société, doit donc endosser cette responsabilité au nom de la société et en son nom propre, lui-même étant sans conteste le mieux placé pour apprécier le caractère illicite d'un tel procédé. Les circonstances de la présente espèce ne peuvent conduire le tribunal qu'à considérer qu'il a eu conscience de tromper le fisc en agissant de la manière qui lui est reprochée, ou à tout le moins qu'il en a pris le risque. Cela étant, le tribunal estime que l'élément subjectif du dol éventuel, assimilé pénalement à l'intention, est établi à satisfaction pour l'ensemble des faits reprochés.

8.                     a) S'agissant maintenant des amendes, la société s'est vu infliger des pénalités de 10'500 francs, pour soustraction (1989-1990) et tentative (1991-1992) de soustraction, intentionnelles et qualifiées, à l'impôt fédéral direct, en application des art. 129 et 131 al. 2 AIFD, et de 17'700 francs, pour soustraction intentionnelle et qualifiée à l'impôt cantonal et communal (1989-1990) selon l'art. 128 LI, une majoration de 10% des éléments soustraits étant comprise dans les éléments imposables rectifiés de la période de taxation 1991-1992 conformément à l'art. 128 al. 2 lit. a LI. Pour M. A.________, les amendes, fixées en application des mêmes dispositions légales, sont respectivement de 14'400 fr. (impôt fédéral direct), pour soustraction intentionnelle qualifiée (1987-1988), intentionnelle (1989-1990) et une tentative de soustraction intentionnelle (1991-1992) et de 10'100 fr. (impôt cantonal et communal), pour soustraction intentionnelle qualifiée (1987-1988), intentionnelle (1989-1990), une majoration de 10% des éléments soustraits étant également comprise dans les éléments imposables rectifiés de la période de taxation 1991-1992.

                        b) Les recourants reprochent à l'autorité intimée d'avoir fixé des amendes arbitrairement sévères, celles-ci devant dès lors être réduites. A cette fin, ils invoquent: que A.________ a cédé à la pratique "des ristournes confidentielles"; qu'il a réinvesti la majorité d'entre elles dans l'intérêt de l'entreprise; que la conjoncture est très difficile dans le domaine de la construction particulièrement; qu'un petit entrepreneur exploitant son industrie sous forme de société anonyme ne doit pas être pénalisé par rapport à celui qui l'exploite en raison individuelle et, enfin, que le montant des rappels d'impôt et des amendes engendre un risque de surendettement de la société.

                        c) Les dispositions générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par G. Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7, no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la peine (voir en dernier lieu l'ATF 123 IV 49 renvoyant, au sujet de la motivation de la fixation de la peine, à l'ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43 et à l'ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27).

                        d) Il ressort généralement de la pratique de l'ACI, qu'en matière d'impôt cantonal et communal, des amendes sont prononcées avec un coefficient de l'ordre de une fois le montant d'impôt soustrait pour la société, le coefficient étant réduit environ de moitié à l'encontre de l'actionnaire. En matière d'impôt fédéral direct, l'ACI opère également une réduction, mais moins forte, compte tenu des barèmes de l'Administration fédérale des contributions (voir à ce sujet notamment les arrêts FI 97/0082 du 6 novembre 1997, FI 93/0079 du 4 novembre 1994 et FI 92/0154 du 8 octobre 1993). Dans sa jurisprudence constante, le tribunal de céans a approuvé l'application des barèmes en matière de fixation d'amendes fiscales (voir en particulier l'arrêt FI 93/0128 du 8 décembre 1995), de même qu'il a, de manière générale, confirmé la pratique de l'ACI, en relevant en particulier que cette apparente différence de traitement avec les entreprises individuelles est conforme au principe de l'égalité de traitement, les régimes d'imposition des entreprises individuelles, respectivement des sociétés anonymes différant très sensiblement, en raison notamment de la double imposition économique qui frappe les secondes. Pour le surplus, une réduction substantielle de la quotité de l'amende prononcée à l'encontre des membres des organes de la société par rapport à celle infligée à la personne morale tient suffisamment compte de la charge définitive que représente pour eux le non-remboursement de l'impôt anticipé. Le Tribunal fédéral a confirmé le bien-fondé de cette manière de faire dans un arrêt du 4 avril 1995 (RDAF 1996 p. 172, sp. consid., 6b).

                        e) Il sied encore de relever que les prononcés d'amendes, en tant qu'ils concernent l'impôt fédéral direct, se rapportent à des infractions dont la réalisation supposée est antérieure à l'entrée en vigueur, le 1er janvier 1995, de la Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD), qui a abrogé l'Arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD). La jurisprudence du Tribunal administratif à propos de l'art. 2 al. 2 du Code pénal (CP), consacrant le principe de la "lex mitior", a considéré que ce principe est également applicable en matière fiscale, s'agissant de la fixation des amendes. En vertu de cette jurisprudence, le recourant bénéficie, devant le Tribunal administratif, - qui a toujours examiné les recours dirigés contre des amendes fiscales en se considérant comme une véritable juridiction d'appel, revoyant librement la cause en fait et en droit - , du principe selon lequel celui qui a commis un crime ou un délit (la règle est également applicable aux contraventions en vertu de l'art. 102 CP) sous l'empire d'une loi ancienne, mais qui n'est mis en jugement qu'après l'entrée en vigueur d'une loi nouvelle, doit être jugé en application de cette loi si elle lui est plus favorable (voir l'arrêt du 15 mars 1995 FI 93/0101 en la cause G. et L. C., consid. 3, et les références citées). Dans cet arrêt, le Tribunal administratif est arrivé à la conclusion que l'art. 175 LIFD, qui a remplacé l'art. 129 AIFD selon lequel l'amende peut aller jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt soustrait, constitue indéniablement une loi plus douce que l'ancienne, à tout le moins s'agissant d'une infraction consommée, puisqu'il prescrit que l'amende est en règle générale fixée au montant de l'impôt soustrait, avec cette précision qu'elle peut être réduite jusqu'au tiers en cas de faute légère et triplée en cas de faute grave (voir également l'arrêt FI 94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2). Il est permis de relever que le tribunal s'est montré plus réservé s'agissant de la tentative de soustraction, dès lors que la latitude de l'autorité était plus large sous l'empire de l'AIFD (art. 131 al. 2),- ce qui lui permettait d'arrêter l'amende à un montant atteignant, en principe, la moitié de l'amende qui aurait été infligée en cas de soustraction (voir Archives 56, p. 355) -, que dans la LIFD qui impose à l'autorité de répression de fixer une peine équivalant aux deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction consommée, mais qui, surtout, ne fixe aucun plafond (art. 176 al. 2). Le tribunal considère néanmoins qu'en l'espèce, le présent arrêt intervenant postérieurement à l'entrée en vigueur de la LIFD, il convient, dans le principe, d'appliquer l'art. 175 LIFD aux infractions consommées et l'art. 131 al. 2 AIFD aux tentatives de soustraction. Cette question n'est toutefois pas décisive en l'espèce, en ce sens que les amendes prononcées à l'encontre des recourants respectent tant les anciennes que les nouvelles dispositions légales.

                        f) Sur le plan de l'impôt fédéral direct, les recourants se sont vu appliquer l'art. 129 al. 1 AIFD, qui sanctionne la soustraction d'une peine d'amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le montant soustrait, l'art. 131 al. 2 AIFD prévoyant qu'en cas de tentative de soustraction, l'amende va de 20 à 20'000 francs. Les "Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions" (Archives 56, 344), ont été édictées par l'AFC sous l'empire de l'AIFD en vue de faciliter la fixation du montant de l'amende et d'unifier les pratiques cantonales. Le barème (dans sa version 1987) prévoit des amendes s'échelonnant entre une et deux fois le montant de l'impôt soustrait. Ces instructions contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires, c'est-à-dire en l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou plus faible, une amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce pour-cent est fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt dû sur la base d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être appliqué de manière rigide. Conformément aux principes généraux du droit pénal, ce sont bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la faute, de même que les circonstances personnelles, qui doivent être pris en considération (ATF 121 II 257, sp. consid. 6 p. 271s; ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques adressées par M. Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, U. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse, Berne, 1991, p. 149 ss). L'autorité ne saurait donc être liée de manière absolue par ces instructions, mais elle doit fixer l'amende de façon appropriée dans le cadre du minimum et du maximum prévu par l'AIFD (Archives 60, 404; RDAF 1993, p. 36). Le barème que ces instructions contiennent n'est cependant pas conforme à l'art. 175 al. 2 LIFD, puisqu'il prévoit des amendes s'échelonnant entre une et deux fois le montant de l'impôt soustrait, tandis que la nouvelle disposition fédérale pose le principe d'une amende égale à l'impôt soustrait. L'ACI a ainsi édicté une circulaire qui donne, à ce sujet, non plus un barème, mais les critères de la fixation de la peine (Circulaire no 21, précitée, sur le droit de rappel d'impôt et le droit pénal fiscal dans la loi sur l'impôt fédéral direct, in RDAF 1996 p. 20 ss., sp. p. 31s.).

                        S'agissant de la société, l'ACI relève que la proportion des impôts soustraits par rapport à des taxations exactes est de 91 % pour 1987-1988 et 1989-1990 et de 95,5 % en 1991-1992. Le barème relatif à l'AIFD indique que les amendes pouvant être prononcées, en cas de soustraction, sont de deux fois le montant d'impôt soustrait pour les périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992. L'autorité intimée, qui a renoncé à fixer une amende pour l'année 1988 (vu que la société n'a été assujettie que pendant quinze jours durant l'année 1988), a fixé le montant des amendes, considérées globalement, à concurrence d'environ une fois le montant des rappels d'impôts pour 1989-1990 et à concurrence de la moitié de celui-ci, à savoir 3'500 fr. pour la tentative de soustraction (1991-1992). Ce faisant, l'autorité intimée a donc tenu compte du barème en faveur de la recourante, de sorte que la décision entreprise, qui prononce une amende également conforme à ce que prescrit l'art. 175 LIFD, doit être confirmée dans son principe. Quant à A.________, la proportion des impôts soustraits par rapport à des taxations exactes est de 2,5 % pour 1987-1988, de 29 % pour 1989-1990 et de 25,8 % pour 1991-1992. Selon le barème relatif à l'AIFD, les amendes pouvant être prononcées, en cas de soustraction, sont d'une fois le montant d'impôt soustrait pour la période 1987-1988, et de 1,2 fois le montant d'impôt soustrait pour les périodes 1989-1990 et 1991-1992. Les amendes correspondant globalement à une fois les montants d'impôts soustraits pour les deux premières périodes et à la moitié du montant des impôts soustraits, soit 4'500 francs, pour la dernière période, la quotité des amendes apparaît également conforme aux art. 129 AIFD, 175 LIFD et 131 al. 2 AIFD.

                        g) S'agissant de la soustraction en matière d'impôt cantonal et communal, l'article 128 LI dispose que l'amende peut atteindre cinq fois l'impôt soustrait, une majoration de 10% des éléments soustraits étant prévue lorsque la contravention est constatée avant la fin de la période de taxation. Les directives non publiées de l'Administration cantonale des impôts du 27 juillet 1981, légèrement remaniées en août 1992, concernant les rappels d'impôts et les amendes en cas de soustraction fiscale, distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée et précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des amendes. Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP) (voir en ce sens les arrêts FI 91/67 du 20 novembre 1992 et FI 93/162 du 30 décembre 1993).

                        S'agissant de la société, l'ACI relève que la proportion des éléments non déclarés par rapport à des déclarations d'impôt exactes est de 83 % en 1987-1988 et 1989-1990, ce qui constitue, selon le barème, un cas de soustraction grave, avec collaboration du contribuable, pour lequel l'amende devrait se situer entre 1,5 et 3,5 fois le montant d'impôt soustrait, la majoration de 10% des éléments soustraits étant comprise dans les éléments imposables rectifiés de la période de taxation 1991-1992. Force est donc de constater que les amendes fixées pour les soustractions d'impôt cantonal et communal, de l'ordre d'une fois les impôts soustraits, pour la période 1989-1990, ont été fixées au-dessous de ces limites, aucune amende n'ayant du reste été prononcée pour l'année 1988. Quant à M. A.________, la même conclusion s'impose. En effet, l'autorité intimée indique que la proportion des éléments non déclarés par rapport à des déclarations d'impôt exactes est de 1,8 % pour 1987-1988 (soustraction légère) et de 20 % pour 1989-1990 (soustraction moyenne). Ainsi, le barème prévoit, en cas de collaboration du contribuable, une amende se situant entre un et 1,75 fois le montant d'impôt soustrait pour 1987-1988 et entre 0,75 et 1,5 fois pour 1989-1990, la majoration de 10% des éléments soustraits étant comprise dans les éléments imposables rectifiés de la période de taxation 1991-1992. Dès lors que les amendes ont été fixées, globalement, à environ une fois le montant d'impôt soustrait pour 1987-1988 et à la moitié du montant d'impôt soustrait pour 1989-1990, l'autorité intimée a ici également tenu compte du barème en faveur du recourant et n'a donc pas abusé de son pouvoir d'appréciation. Cette conclusion s'impose d'autant plus si l'on prend en considération les intérêts de retard sur les montants d'impôts soustraits.

                        h) Le tribunal de céans observe que les amendes ont bien été modulées afin de tenir compte de la gravité objective et subjective des infractions imputables à la société et à A.________ ainsi que de la situation particulière de ceux-ci. Les amendes prononcées ont fait l'objet d'une appréciation globale qui a pris en considération notamment la nature et l'origine des différents éléments soustraits. Le tribunal de céans considère, d'une part, que l'application des barèmes n'a pas été rigide et, d'autre part, que la motivation des décisions attaquées échappe à la critique, dans la mesure où celle-ci se réfère à l'ensemble des circonstances entourant les infractions commises, aux mobiles, aux antécédents et à la situation personnelle de la société et de A.________, membre d'un organe engageant celle-ci. Il a en outre été tenu compte, à juste titre, à la charge des recourants, du fait que les soustractions ont été commises à réitérées reprises, sur plusieurs périodes fiscales, au moyen d'une comptabilité inexacte et pour un montant global objectivement important. A leur décharge, l'autorité intimée a justement pris en considération, outre la collaboration des recourants dans le cadre de la procédure de rappels d'impôt et de soustraction, l'absence d'antécédents de ceux-ci et de la société en matière de droit pénal fiscal, leurs situations financières, les difficultés rencontrées dans le secteur d'activité de la société, l'état civil et les charges familiales de A.________, de même que les revenus et la fortune des époux. Il apparaît de plus que l'autorité intimée a tenu compte de la double imposition économique société - actionnaires et des répercussions des soustractions commises en matière d'impôt anticipé. La quotité des amendes, fixée au-dessous des fourchettes prévues par les barèmes et par ailleurs conforme au cadre de peine de l'art. 175 LIFD, apparaît proportionnée aux fautes commises, compte tenu de l'ensemble des circonstances. Le tribunal estime que les décisions attaquées doivent être confirmées dans leur principe, tant s'agissant des rappels d'impôt que des amendes infligées aux recourants.

                        i) Les considérants qui précèdent conduisent le tribunal à rejeter les recours interjetés par la société et les époux A.________, les décisions attaquées étant confirmées.

9.                     a) Il reste toutefois à examiner l'ultime argument que la société recourante invoque eu égard aux art. 49 AIFD et 55 LI, selon lesquels les impôts peuvent être déduits du rendement net de la société et qui, selon elle, permettent de porter en déduction des éléments imposables les compléments d'impôts tels que déterminés dans la première période fiscale.

                        b) Selon l'autorité intimée, cette demande n'est pas justifiée, car les art. 49 al. 2 AIFD et 55 al. 1 lit. a LI ne sauraient permettre la déduction après coup des impôts qu'une société pourrait être amenée à payer à la suite d'un redressement fiscal. Cette possibilité doit par ailleurs être écartée au vu notamment de la jurisprudence du Tribunal fédéral qui exclut les écritures rectificatives lorsque que celles-ci ont été faites en violation des prescriptions concernant la tenue de la comptabilité et lorsqu'elles ne concernent pas l'exercice en cours (RDAF 1984 p. 463; 1977 p. 226). L'autorité intimée précise que les rappels d'impôt auxquels a procédé l'ACI pourront être déduits du bénéfice imposable de la société relatif à la période de taxation 1993-1994.

                        c) La question de savoir si les rappels d'impôt pour une période fiscale considérée peuvent être portés en déduction des montants imposables de la période suivante a été tranchée par la négative dans la jurisprudence du tribunal de céans (voir les arrêts FI 93/0100 du 28 octobre 1994, citant E. Känzig, Die direkte Bundessteuer, no 200 ad art. 49 AIFD et FI 93/0121 du 9 novembre 1994). Il ne fait aucun doute que la société a pu disposer de l'entier des montants non déclarés, sans avoir à payer sur ceux-ci un quelconque impôt. Ces éléments correspondent donc à un revenu acquis que la société contribuable aurait dû déclarer. Si une rectification peut avoir lieu, ce n'est qu'en vertu de la découverte d'une infraction ayant conduit l'autorité fiscale à revoir la taxation et à exiger les compléments d'impôt correspondant aux montants non déclarés. Ce n'est qu'au moment où la décision de modification de la taxation entre en force que les compléments d'impôt deviennent exigibles et qu'ils constituent effectivement une charge pour la société, de sorte que c'est dans la période fiscale suivant celle de l'entrée en force de la décision de modification de la taxation qu'il se justifie de déduire fiscalement les compléments d'impôt. La jurisprudence du tribunal rendue à ce propos doit également être confirmée.

10.                   a) Les recours étant rejetés, les frais de la procédure de 4'000 francs sont mis à la charge de la société par 2'000 fr. et des époux A.________, solidairement entre eux, par 2'000 francs, ces montants étant compensés avec les dépôts de garantie opérés. Il n'y a en outre pas lieu à allocation de dépens.

 

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

 

I.                      Le recours déposé par les époux A.________ est rejeté.

II.                     Les décisions rendues le 27 mai 1993 à l'encontre des époux A.________ par l'Administration cantonale des impôts (rappels d'impôt, taxation définitive et prononcés d'amendes - impôt cantonal et communal - impôt fédéral direct - périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992), sont confirmées.

III.                     Le recours déposé par la société B.________ S.A. est rejeté.

IV.                    Les décisions rendues le 29 juin 1993 à l'encontre de la société B.________ S.A. par l'Administration cantonale des impôts (rappels d'impôt, taxation définitive et prononcés d'amendes - impôt cantonal et communal - impôt fédéral direct - périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992) sont confirmées.

V.                     L'émolument de justice de 4'000 (quatre mille) francs est réparti entre les recourants, un montant de 2'000 (deux mille) francs étant mis à la charge de la société B.________ S.A., ce montant étant compensé avec le dépôt de garantie opéré par celle-ci, un montant de 2'000 (deux mille) francs étant mis à la charge de A.________, solidairement entre eux, ce montant étant compensé avec le dépôt de garantie opéré par ceux-ci.

VI.                    Il n'y a pas lieu à allocation de dépens.

Lausanne, le 1er novembre 1999

Le président:                                                                                             La greffière:

 

 

 

 

 

 

                                                                    

 

 

 

                                                                    

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)