CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt
du 20 décembre 1999

sur les recours interjetés par X.________, représentée par la Fiduciaire Claude Michlig Fidatel SA, 1012 Lausanne

contre

les décisions sur réclamation du 2 et du 25 juin 1993 de l'Administration cantonale des impôts (impôt spécial pour les étrangers, période 1991-1992, impôt cantonal et communal, impôt fédéral direct)

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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Raymond Bech et M. Charles-F. Constantin, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.

Vu les faits suivants:

A. De nationalité ********, X.________, née en 1919, est établie dans le Canton de Vaud depuis 1955; à une date inconnue, elle a été soumise à l'imposition spéciale des ressortissants étrangers établis dans le canton. En date du 10 septembre 1991, X.________ a rempli la déclaration 1991-1992 relative à l'imposition spéciale des étrangers, en faisant état, sous chiffre 1, d'un montant de 111'990 francs de dépense annuelle correspondant à son train de vie.

B. Devenue, par suite de son divorce, propriétaire d'une habitation à Y.________, X.________ a emménagé en avril 1975 avec ses deux enfants dans un appartement duplex de 9 pièces, de 217 m2, dans l'immeuble à Z.________, qu'elle a quitté fin décembre 1988 pour un appartement de 5 pièces et demi dont elle venait de faire l'acquisition au 1er étage de l'immeuble 1********, à W.________, construit en 1988. Pour ce faire, elle a obtenu de ********un prêt de 500'000 francs garanti par deux cédules de premier et deuxième rang (intérêts à 5, respectivement 5,5%). Les parties sont divisées au sujet de la superficie de cet appartement; X.________ soutient qu'il représente une surface habitable de 145 m2, tandis que l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) prétend, sur la base de la déclaration de vente du notaire de Preux, que cette surface est de 180 m2. A teneur des plans produits, on constate que la surface habitable, murs et galandages déduits, représente au moins 161,50 m2 (la recourante ou plus exactement son mandataire parvient précisément à ce résultat dans sa dernière écriture du 11 novembre 1999). Par ailleurs, le lot correspondant à cet appartement, une place de parc en sous-sol et une servitude de place de parc extérieure a été acquis par la contribuable pour un montant de 926'000 francs le 1er décembre 1988, par acte notarié de Preux; l'estimation fiscale de l'appartement et de la place de parc se monte à 707'000, respectivement 21'500 francs. On relève en outre que X.________ déclare, pour les années fiscales 1991-1992 (années de calcul 1989-1990), pour 325'000 francs de mobilier de ménage et d'objets d'arts, valeur assurance-incendie, et une automobile Toyota Corolla 1.6, 1990, valeur 12'000 francs. Enfin, elle déclare pour 58'178 francs de valeurs mobilières; sa fortune imposable au 1er janvier 1991 se monte à 950'978 francs.

C. Par décision de taxation définitive du 10 mars 1992, la Commission d'impôt de Lausanne-district a arrêté à 218'500 francs la dépense correspondant au train de vie de X.________, durant la période en question, tant en matière d'impôt cantonal et communal qu'en impôt fédéral direct. Les réclamations que la contribuable a formées contre ces deux décisions ont été rejetées les 2 et 25 juin 1993 par l'ACI. Par la plume de la Fiduciaire Claude Michlig Fidatel SA, X.________ s'est pourvue en temps utile contre ces deux décisions, concluant à leur annulation (en fait à leur réforme en ce sens que la dépense correspondant à son train de vie soit ramenée aux éléments figurant dans sa déclaration, tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct que l'impôt cantonal et communal).

D. Le juge instructeur a invité l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) à se déterminer; celle-ci, tout en concluant au rejet du recours, a fait savoir qu'elle n'était pas opposée à ce que la contribuable dépose une déclaration d'impôt ordinaire pour la période en cause dans la mesure où ses revenus de l'époque sont inférieurs à la dépense déterminée selon l'impôt fédéral direct. Interpellée par le juge instructeur, l'ACI a fait savoir, tout en persistant dans ses conclusions tendant au rejet du recours, que la proposition de l'AFC emportait, à titre exceptionnel, son adhésion. En revanche, la recourante a maintenu ses conclusions à savoir que la valeur locative de son appartement soit fixée à 22'398 francs, soit un revenu de 111'990 francs pour l'impôt cantonal et communal. Pour tenir compte des remarques de l'AFC, la recourante a cependant modifié ses conclusions et a accepté la prise en considération d'un montant de 139'987 francs pour fixer le revenu déterminant pour l'impôt fédéral direct.

Interpellées derechef au sujet de leur pratique en matière de fixation de la dépense correspondant au train de vie d'après la valeur locative, tant l'ACI que l'AFC ont persisté dans leurs conclusions.

Considérant en droit:

1. Les ressortissants étrangers, assujettis en Suisse tant en vertu de l'art. 3 chiffre 1 lit. a et c AIFD que de l'art. 3 al. 1 lit. a et c LI, cette dernière disposition dans sa teneur d'avant la novelle du 21 juin 1994, ont la faculté d'acquitter, en lieu et place de l'impôt sur le revenu, un impôt spécial à forfait, ce conformément aux articles 18bis AIFD, 17 et 18 LI, à condition toutefois qu'ils n'exercent en Suisse aucune activité lucrative à titre principal ou accessoire ou n'aient jamais exercé une telle activité (on se réfère à ce sujet à la Circulaire du 10 février 1965 de l'Administration fédérale des contributions - ci-après: AFC - sur l'imposition à forfait, plus particulièrement chiffre 1 lit. c; v. également Heinz Masshardt, Kommentar zur direkte Bundessteuer, Zürich 1985, ad art. 18bis AIFD, nos 1-8). Le contribuable perd en revanche le droit à cette imposition forfaitaire s'il se met à exercer une activité lucrative (v. Archives de droit fiscal 58, p. 367). On relève que cette possibilité a été perpétuée dans le cadre des dispositions de droit fédéral en vigueur depuis le 1er janvier 1995; on la retrouve en effet sous une forme remaniée à l'art. 14 al. 1 et 2 LIFD, dont le texte est repris à l'art. 6 al. 1 et 2 LHID (v. sur ce dernier point, Ernst Höhn/ Robert Waldburger, Steuerrecht, Band I, 8. Auflage, Bern/
Stuttgart/Wien 1997, p. 369 et ss; Maja Bauer-Balmelli/ Stephan Baumann, ad art. 6 LHID, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Zweifel/Athanas, éd., Basel 1997). Les principes jusqu'alors applicables en la matière ont été reconduits (v. Ordonnance du Conseil fédéral du 15 mars 1993 sur l'imposition d'après la dépense en matière d'IFD, art. 1er; Circulaire n° 9 du 3 décembre 1993 de l'AFC).

Le fondement de ce système d'imposition est parfois discuté. Dans son message du 25 mai 1983 sur l'harmonisation fiscale, à l'appui de la LIFD et la LHID, le Conseil fédéral relevait très justement qu'à condition d'être bien conçue, cette imposition ne représentait pas un privilège mais une forme particulière, fondée sur des raisons pratiques, de taxation par appréciation (FF 1983 III 1 et ss, not. 55; dans ce sens, v. Georges Wilhelm, L'imposition des étrangers d'après la dépense, in StR/RF 1998, p. 74 et ss; contra Ernst Blumenstein/ Peter Locher; System des Steuerrechts, 5. Auflage, Zürich 1995, p. 261, pour lesquels cette taxation s'apparenterait dans les faits à un arrangement fiscal); elle vise à obtenir, selon des règles particulières, parce que le recours aux règles ordinaires et impossible ou aléatoire, que le contribuable assume la totalité de son obligation fiscale (ibidem). L'imposition selon la dépense donne naissance à un impôt particulier qui ne tient aucun compte de la notion usuelle de revenu; elle se substitue totalement à l'imposition ordinaire de celui-ci (v. arrêt du Tribunal administratif genevois du 19 avril 1978, publié in RDAF 1980, p. 34, réf. citée).

2. Les parties sont divisées sur la fixation, dans le cas d'espèce, de la dépense correspondant au train de vie de la recourante. L'ACI s'en tient au calcul opéré par la commission d'impôt, soit cinq fois la valeur locative de l'appartement de W.________, fixée à 6% de l'estimation fiscale, soit 218'500 francs. La recourante requiert que ce montant soit équivalent à cinq fois la valeur locative de l'appartement déterminée selon les articles 21 al. 1 lit. b AIFD et 21a LI, soit 111'990 francs, valeur locative revue cependant à la hausse pour l'impôt fédéral direct, soit 139'987 francs (125%), selon ses conclusions nouvelles du 18 octobre 1999.

L'assiette de l'impôt à forfait est déterminée aux articles 18bis al. 2 AIFD et 18 LI; tant en droit fédéral, qu'en droit cantonal, l'impôt se calcule soit sur la dépense du contribuable (alinéa 1er), soit sur certains éléments du revenu si ces derniers sont plus élevés que la dépense du contribuable (alinéa 2; pour un exposé de la différence et de ses conséquences, Wilhelm, op. cit., pp. 77-78).

a) En impôt fédéral direct, l'assiette de l'impôt était, jusqu'à l'entrée en vigueur le 1er janvier 1995 du régime de la LIFD, définie par l'article premier de l'Ordonnance du Département fédéral des finances du 27 juillet 1988 concernant la perception à forfait de l'IFD (in RO 1988 II, p. 1335), à teneur duquel:

              "Pour calculer l'impôt à forfait sur la dépense, on prendra comme base les frais annuels correspondant au train de vie du contribuable et des personnes vivant en Suisse qui sont à sa charge, mais au minimum:
              a. Cinq fois le montant du loyer ou de la valeur locative de leur appartement dans leur propre maison, pour les contribuables ayant leur propre ménage;
              b. Une fois et demie le prix de pension (logement et nourriture) pour les autres contribuables".

Il ressort de cette disposition qu'en droit fédéral, le revenu imposable est supposé correspondre à la dépense annuelle du contribuable et de sa famille (Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 156, § 40). L'impôt à forfait sur la dépense est ainsi fondé sur les frais correspondant au train de vie (Lebensaufwand) du contribuable et des personnes vivant en Suisse à sa charge; ces frais comprennent les dépenses pour la nourriture, le logement et l'habillement, ainsi que celles ayant trait à la culture, l'amusement, les plaisirs et la rémunération du personnel de maison en espèces comme en nature (cf. Masshardt, ibid., Nr. 10; Ernst Känzig, Wehrsteuer, 2. Auflage, I. Teil, Basel 1982, p. 204, Nr. 7; v. en outre Circulaire n° 3 de l'AFC du 16 décembre 1988 sur l'imposition à forfait en matière d'IFD, ch. 2.1; ci-après: Circ. n° 3 AFC).

aa) Quant à sa fixation, cette dépense comprend au moins le montant calculé conformément à l'article 1er de l'ordonnance du 27 juillet 1988 (v. Höhn/Waldburger, op. cit., p. 370, Nr. 139), à savoir cinq fois le loyer effectivement payé ou la valeur locative du logement dont le contribuable est propriétaire, ou une fois et demie le prix de la pension. La valeur locative à laquelle il est fait référence est celle déterminante pour l'imposition ordinaire sur le revenu; dans ses observations aux recours, l'AFC a du reste elle-même confirmé que la notion de valeur locative ressortant du texte de la circulaire n° 3 du 16 décembre 1988 ne se démarquait pas de celle définie à l'art. 21 al. 1 lit. b AIFD. On rappellera en substance que cette valeur constitue l'un des éléments faisant partie du revenu du contribuable; il s'agit de la valeur de jouissance d'un immeuble prise en compte comme revenu effectif dont l'imposition se justifie en raison de la structure de l'impôt sur le revenu et du principe de l'égalité horizontale entre contribuables, lequel exige que des circonstances semblables conduisent à une charge fiscale semblable (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème édition, Lausanne 1998, p. 85 et 435-436, références citées). L'utilisation par le contribuable de son propre immeuble à des fins d'habitation augmente ainsi sa capacité contributive (v. ATF du 13 février 1998, X c/Comm. de recours IFD ZH, publié in RDAF 1998 II 441, cons. 2b). Cette imposition vise, notamment, à corriger la différence entre la situation du propriétaire qui est autorisé à déduire une partie importante de ses frais de logement et celle du locataire qui ne peut invoquer de déduction similaire, quand bien même il a, dans la pratique, à assumer une partie d'entre elles en payant son loyer; l'imposition de la valeur locative auprès du propriétaire rétablit en conséquence l'équilibre entre les deux situations (v. ATF 123 II 9, cons. 3a, références citées). Selon la définition qu'en donne la doctrine, la valeur locative, telle que définie à l'art. 21 al. 1 lit. b AIFD, correspond au loyer que le propriétaire aurait pu tirer de son immeuble en le louant à un tiers (v. Masshardt, op. cit., ad 21 AIFD, n° 57, p. 120; Rivier, op. cit., p. 437; Peter Agner/ Beat Jung/ Gotthard Steinemann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, ad 21 LIFD n° 6, pp. 92-93; Raoul Oberson, L'immeuble et le droit fiscal, Bâle 1999, p. 105).

bb) Selon la jurisprudence constante relative à l'art. 21 al. 1 lit. b AIFD, est déterminante pour le calcul de la valeur locative une valeur objective conforme aux règles du marché (cf. RDAF 1998 II, précité, cons. 2c; ATF 123 II 9, déjà cité, cons. 4b; Archives 63, 155, cons. 2b; références citées). A la place de la valeur définie à l'art. 21 al. 1 lit. b AIFD, on peut cependant appliquer la valeur locative déterminante pour l'impôt cantonal si elle apparaît comme étant adaptée aux circonstances actuelles (selon l'indice des loyers; v. Circ. n° 3 AFC, ch. 2.1). C'est ainsi que l'AFC reconnaît les valeurs d'utilisation déterminantes pour les impôts cantonaux comme également valables pour l'impôt fédéral direct dans la mesure où elles ne sont pas inférieures, en moyenne cantonale, à 70% de la valeur du marché (références jurisprudentielles, ibid.). Dès lors, la pratique constante des autorités fiscales vaudoises est de prendre en considération la valeur locative déterminée conformément au formulaire n° 21'019, pour l'impôt cantonal et cantonal (v. infra, b), puis de l'adapter à la hausse pour l'impôt fédéral direct, au moyen d'un correctif lié à la date de l'affectation par le contribuable de l'immeuble à son propre logement; en effet, pour le calcul de la valeur locative déterminante pour l'impôt fédéral direct, ni le blocage, ni l'abattement, particularités du droit fiscal vaudois (v. art. 21a al. 2 et 4 LI; cf. infra b/bb), ne sont pris en considération (v. Caroline Rusconi, L'imposition de la valeur locative, thèse Lausanne 1988, p. 230). Cette valeur locative corrigée est censée correspondre à la valeur du marché, respectivement s'en approche suffisamment pour être considérée comme telle.

cc) Ainsi, cette valeur corrigée pour l'estimation en IFD de la valeur locative de l'immeuble des contribuables inscrits au rôle ordinaire de l'impôt sert également de base de calcul pour l'impôt à forfait selon l'IFD; dans ses observations du 22 octobre 1999, l'AFC elle-même le préconise, ajoutant que le renvoi dans la circulaire précitée du 16 décembre 1988, à l'art. 31 AIFD n'a d'autre portée que de renvoyer aux estimations fiscales pour l'IFD des cantons qui déterminent encore la valeur locative à partir de l'estimation fiscale cantonale. La méthode choisie par l'autorité intimée, qui précisément se fonde sur cette estimation, doit, dans ces conditions, être réfutée, dans la mesure où elle est obsolète; en effet, dans le Canton de Vaud, la valeur locative n'est plus, comme on le verra ci-dessous sous b, déterminée sur la base de l'estimation fiscale.

b) En droit fiscal cantonal, l'assiette de l'impôt à forfait est définie par l'alinéa 1er de l'art. 18 LI, à teneur duquel:

"L'impôt spécial est calculé sur la base de la dépense correspondant au train de vie du contribuable. Le revenu ainsi déterminé doit s'élever au moins à cinq fois la valeur locative du logement ou à une fois et demie le prix de pension pour les personnes demeurant à l'hôtel ou en pension."

aa) La première phrase de cet alinéa a été introduite par la novelle du 30 novembre 1960 sur le modèle du droit fédéral; le souci du législateur était d'assurer une certaine équité fiscale, le contribuable étranger pouvant s'acquitter d'un loyer modeste, lors même qu'il disposerait de ressources extrêmement importantes (v. BGC automne 1960, p. 390 et ss, not. 394). Pour le législateur cantonal, cette notion aurait cependant un caractère supplétif, l'impôt spécial restant en règle générale calculé sur la valeur locative du logement (cf. sur ce point, ibid., les explications du député Jean Kratzer, rapporteur de la commission, p. 448). En réalité, l'idée est bien d'imposer le contribuable étranger en fonction de son train de vie, la valeur locative ne constituant à cet égard qu'un indice permettant, par contrôle du montant déclaré, de reconstituer la quotité de la dépense minimale (v. Instructions de l'ACI n° 21'012-1 concernant la déclaration pour l'impôt spécial et l'impôt à forfait des étrangers, ad chiffre 2). L'impôt annuel ne saurait toutefois en aucun cas être inférieur au minimum défini à la deuxième phrase, soit cinq fois la valeur locative du logement si le contribuable est propriétaire ou une fois et demie le prix de la pension. Dans la pratique, si la valeur locative ainsi obtenue apparaît inférieure au train de vie réel du contribuable, d'autres indices seront alors pris en considération.

bb) L'impôt selon l'art. 18 LI se calcule en fonction de la dépense du contribuable; comme pour l'impôt fédéral direct, il est ainsi fait référence au loyer du marché. Du reste, selon l'ACI, la valeur locative dont il est question dans la disposition précitée doit correspondre au loyer que le contribuable devrait payer à des tiers pour disposer des locaux dont il s'est réservé la disposition dans son immeuble (Circulaire n° 17 d'avril 1991, ch. 2.1; ci-après: Circ. ACI). Cette valeur locative est celle définie à l'art. 21a al. 1 LI. Cette disposition, introduite par la novelle du 20 mai 1986, implique l'imposition à titre de revenu, chez la personne physique, de la valeur locative de l'immeuble dont elle est propriétaire et qu'elle affecte à son habitation; cette valeur correspond à un loyer moyen, estimé au moment de l'affectation au logement. Selon l'al. 2 de cette disposition, cette valeur locative est bloquée, tant que cette affectation est maintenue; elle est revue au cas où d'importants travaux sont entrepris ou en cas de changement de propriétaire (v. Claudine Amstein, Le système vaudois de l'imposition de la valeur locative, in EC 1996, p. 847). Suivant l'al. 3, cette valeur est établie d'après une statistique des loyers, mise à jour périodiquement, en fonction des critères suivants: la surface du logement, l'âge du bâtiment, le type de logement, son absence de confort, l'environnement défavorable et la commune de situation (v. Rusconi, op. cit., pp. 221-224). Enfin l'alinéa 4 prévoit que, lorsque l'immeuble en cause a été affecté au logement avant 1980 et que cette situation s'est poursuivie depuis lors de manière ininterrompue, la valeur locative est réduite de 3% par année, mais au maximum de 30%. Comme on l'a vu ci-dessus sous a/cc in fine, les alinéas 2 et 4 sont spécifiques au droit vaudois. Dans un arrêt du 20 novembre 1987, le Tribunal fédéral a toutefois considéré que le système issu de l'art. 21a LI ne violait pas le principe de l'égalité de traitement entre propriétaires et locataires (publié in StR/RF 1988, p. 599 et ss).

cc) Dans sa circulaire d'avril 1991, l'ACI a cependant précisé que les règles de détermination de la valeur locative des logements à disposition du propriétaire, valables dès la période fiscale 1987-1988 dans le cadre ordinaire de l'impôt sur le revenu (art. 21a LI), ne pouvaient pas être appliquées pour fixer la dépense du contribuable conformément à l'art. 18 LI (v. en outre, Maillard, op. cit., not. 187). On conçoit mal en effet qu'il faille tenir compte, pour déterminer cette dépense, d'une valeur locative bloquée (art. 21a al. 2 LI) et d'un abattement (ibid., al. 4). Du reste, il s'agit là d'allégements consentis par le législateur aux propriétaires inscrits au rôle fiscal ordinaire qui ont pour conséquence, comme le relève justement l'autorité intimée dans ses dernières déterminations, que la valeur locative dans le canton aboutit en règle générale à un montant inférieur au loyer du marché. Le contribuable soumis à l'impôt à forfait ne saurait prétendre à de pareils allégements, qui du reste ne sont guère pertinents pour cerner sa dépense, eu égard au régime exceptionnel d'imposition auquel il se soumet (v. cons. 1, supra). Dès lors, si le loyer calculé conformément à l'art. 21a LI est déterminant pour fixer la dépense correspondant au train de vie du contribuable, tout comme pour l'IFD, il doit cependant être ajusté et recevoir un correctif pour fixer la dépense du contribuable soumis à l'impôt à forfait.

La recourante voit, certes, une contradiction dans le fait que la circulaire précitée de l'ACI fait, quelques phrases plus loin, référence à l'art. 21a LI, après avoir écarté auparavant son application; cette contradiction n'est qu'apparente dans la mesure où la disposition précitée apparaît bien applicable dans le cadre de l'imposition des revenus bruts énumérés à l'art. 18 al. 2 LI, s'il devait s'avérer que le calcul de la dépense aboutit à une imposition inférieure.

c) On retient de ce qui précède que la méthode permettant de calculer la dépense déterminante pour l'impôt cantonal et communal et celle pour l'impôt fédéral direct est similaire. La valeur locative obtenue conformément à l'art. 21a LI est, dans les deux situations, corrigée à l'aide des coefficients utilisés en règle générale pour le calcul de la valeur locative pour l'IFD exclusivement, ce dans la mesure où on ne peut tenir compte ni d'un blocage ni d'un abattement; seule cette manière de faire permet d'obtenir une valeur locative correspondant à celle du marché ou tout au moins s'en approchant.

On rappellera par ailleurs que selon la circulaire de l'AFC de 1988 (ch. 2), l'impôt à forfait doit être au moins égal à l'impôt calculé selon le tarif pour les personnes physiques sur le montant brut des revenus énumérés à l'art. 18bis al. 2 lit. a à f AIFD. L'art. 18 al. 2 LI renferme, on l'a vu ci-dessus, une prescription analogue.

3. Au vu des considérations qui précèdent, le tribunal fait, dans le cas d'espèce, les constatations suivantes.

a) Pour fixer la dépense déterminante, tant pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct, l'autorité intimée s'est fondée exclusivement sur l'estimation fiscale de l'appartement et du garage de la recourante, ainsi que celle de la place de parc, soit au total 725'000 francs; au taux de 6%, choisi au demeurant de façon arbitraire, elle a ainsi obtenu un loyer de 43'700 francs, montant qu'elle a multiplié par cinq, coefficient figurant à l'art. 1er lit. a de l'Ordonnance du 27 juillet 1988, pour fixer en définitive à 218'500 francs l'assiette de l'impôt à forfait. Or, outre le fait que la méthode choisie est, à lire les observations de l'AFC, obsolète, ce calcul apparaît vicié dans la mesure où un loyer mensuel de 3'641 francs apparaît pour le moins exorbitant et ne correspond nullement à la valeur du marché.

b) La recourante doit, quant au principe, être suivie; il n'y a en effet aucune raison de s'écarter de la valeur locative déterminée selon le droit cantonal, dans la mesure où cette dernière ne paraît pas inférieure de plus de 30% à la valeur du marché, de sorte qu'elle servira également de base de calcul de la valeur locative pour l'impôt fédéral direct. Cependant, le calcul initialement opéré par la recourante est erroné puisque la surface du logement avoisine, de mur à mur, les 160 m2, ce dont celle-ci convient du reste dans ses dernières écritures; il y a donc lieu de fixer la valeur locative déterminante selon le calcul suivant (on se réfère à cet égard aux instructions de l'ACI, période 1991/92):

valeur locative de base (160 m2):	18'300,00
coefficient lié à l'âge du bâtiment (1.0):	18'300,00
coefficient lié à l'affectation (1,28):	23'424,00
coefficient communal (1.10):	25'766,40
coefficient selon le type d'habitation (0,9):	23'189,75
*valeur locative déterminante:*	*23'189,75*

Le montant ainsi obtenu, soit un loyer mensuel de 1932 fr. 50, n'apparaît pas inférieur à ce que la recourante aurait dû payer à un tiers pour la jouissance des locaux dont elle s'est réservé l'usage; il n'est en effet pas déraisonnable de penser que, pour un objet semblable, la recourante ait eu à verser à un tiers un loyer mensuel de l'ordre de 2'000 francs. Sans doute s'agit-il là d'un minimum; un tel loyer ne s'écarte toutefois pas sensiblement de la valeur du marché telle qu'elle se présentait au moment des faits pour un objet qui ne paraît pas être de prime abord luxueux. Il est vrai que les principes de l'immutabilité et de l'abattement de la valeur locative résultant de l'art. 21a al. 2 et 4 LI ne sont, on l'a vu, pas applicables dans le cadre de l'imposition à forfait. Ce faisant, l'autorité intimée n'en a pas moins perdu de vue que la valeur locative cantonale était susceptible d'adaptation pour servir de base de calcul à l'impôt fédéral direct. La valeur ainsi obtenue, qui a trait à la dépense durant la période fiscale 1991-1992, aurait certes pu être corrigée pour tenir compte de la situation particulière du contribuable assujetti à l'impôt à forfait qui, au contraire de celui inscrit au rôle ordinaire, ne peut revendiquer ni abattement, ni blocage. De l'avis de l'autorité intimée, la valeur locative cantonale pour cette période d'un appartement affecté, comme en l'occurrence, en 1989 au logement du contribuable n'a cependant pas encore été affectée par un blocage; elle n'a donc pas besoin d'être adaptée pour servir de base à la détermination de la valeur locative pour l'impôt fédéral direct.

c) Dans ces conditions, la dépense correspondant au train de vie de la recourante sera fixée à 115'948 francs, soit cinq fois la valeur locative de son appartement; ce montant servira au calcul de l'imposition à forfait de la recourante tant pour l'impôt cantonal et communal que, compte tenu de ce qui a été exposé au considérant précédent, pour l'impôt fédéral direct, ce durant la période ici considérée. On relève que cette dépense est, certes, inférieure à celle retenue par l'autorité fiscale pour la période de taxation précédente, soit 144'000 francs; or, la recourante devait encore assumer durant cette période-ci un loyer annuel de 28'800 francs pour un appartement duplex de 217 m2, à Z.________. L'autorité intimée n'a, du reste, pas apporté au dossier d'autres indices selon lesquels la dépense ainsi retenue ne refléterait pas le train de vie réel de la recourante qui, faut-il le rappeler, vivait seule et était déjà âgée de septante ans lorsqu'elle a emménagé à W.________. Par surcroît, il n'apparaît pas que la dépense de la contribuable ait augmenté depuis son déménagement; bien plus, il semble plausible qu'elle a diminué quelque peu.

4. a) Il résulte des considérants qui précèdent que le recours formé par la contribuable doit être admis en ce qu'il a trait à l'impôt fédéral direct, le recours dirigé contre l'impôt cantonal et communal ne l'étant que partiellement. Les décisions de taxation seront toutes deux réformées en ce sens que la dépense correspondant au train de vie de la recourante est, dans les deux situations, ramenée à 115'948 francs. En ce qui concerne l'impôt fédéral direct, le tribunal statue, certes, au-delà des dernières conclusions de la recourante; il peut toutefois le faire dans le cadre du pouvoir de rectification d'office de la taxation que lui confère à cet égard l'art. 142 al. 4 LIFD.

b) Au vu de ce qui précède, le présent arrêt sera rendu sans frais; au surplus, on allouera des dépens à la recourante, celle-ci obtenant gain de cause avec l'assistance d'un mandataire professionnellement qualifié.

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I. a) Le recours formé en matière d'impôt fédéral direct est admis.

b) La décision sur réclamation du 25 juin 1993 de l'Administration cantonale des impôts (impôt fédéral direct) est réformée en ce sens que la dépense correspondant au train de vie de la recourante est ramenée à 115'948 francs; dite décision est confirmée pour le surplus.

II. a) Le recours formé en matière d'impôt cantonal et communal est partiellement admis.

b) La décision sur réclamation du 2 juin 1993 de l'Administration cantonale des impôts (impôt cantonal et communal) est réformée en ce sens que la dépense correspondant au train de vie de la recourante est ramenée à 115'948 francs; dite décision est confirmée pour le surplus.

III. Il n'est pas perçu d'émolument.

IV. Il est alloué à X.________ des dépens, arrêtés à 1'500 (mille cinq cents) francs, à charge de l'Etat de Vaud, soit pour lui le Département des finances.

Lausanne, le 20 décembre 1999

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En tant qu'il a trait à l'impôt fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)