canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 14 juin 1994
__________
sur le recours interjeté par la société A.________SA, au X.________, et les époux B.________, à Y.________, représentés par l'avocat Bernard Geller, case postale 1224, 1001 Lausanne,
contre
les décisions rendues le 29 juin 1993 par l'Administration cantonale des impôts (rappels d'impôt et prononcés d'amende en matière d'impôt fédéral direct et d'impôt cantonal et communal, concernant les périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990, 1991-1992).
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Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. Jean-Claude de Haller,
président
Samuel Pichon, assesseur
Vincent Pelet, assesseur
Greffier : Nathalie Krieger,sbt
constate en fait :
______________
A. B.________ est administrateur unique et actionnaire unique de la société A.________ SA, constituée en 1980, laquelle a pour but social "installations électriques et téléphonique, de radio et télévision".
B. Pour la période de taxation 1987-1988, la société A.________ SA a déclaré un bénéfice net en matière d'impôt cantonal et communal et un rendement net en matière d'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) de Fr. 26'103 pour la période de calcul 1985 et de Fr. 112'445 pour 1986. Selon la déclaration remplie, le capital imposable s'élevait à Fr. 168'415.-.
Pour la période de taxation 1989-1990, cette société a annoncé un bénéfice net en matière d'impôt cantonal et communal et un rendement net en matière d'IFD de Fr. 70'086.- pour la période de calcul 1987 et de Fr. 190'047 pour 1988. Elle a déclaré un capital imposable de Fr. 368'548.
Pour la période de taxation 1991-1992, la société recourante a déclaré un bénéfice net en matière d'impôt cantonal et communal et un rendement net en matière d'IFD de Fr. 44'448.- pour la période de calcul 1989 et de Fr. 39'063.- pour 1990. Son capital imposable s'élevait alors à Fr. 361'824.-, selon la déclaration déposée.
Au cours de ces mêmes périodes, B.________, qui est marié et père de trois enfants nés en 1965, 1970 et 1972, a déclaré un revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal (ch. 25 de la déclaration) de Fr. 156'253.- pour la période fiscale 1987-1988, de Fr. 221'300.- pour 1989-1990 et de Fr. 216'200.- pour 1991-1992. Lors de cette dernière période, il a annoncé une fortune imposable de Fr. 736'261.-.
C. Le 20 mai 1992, l'Administration cantonale des impôt (ci-après : l'ACI) s'est adressée à la direction de la société par le biais d'une lettre circulaire, destinée à de nombreuses entreprises du bâtiment; elle l'informait de l'ouverture d'une enquête générale concernant la question des ristournes versées par certains fournisseurs de matériaux de construction et non déclarées comme prestations chez certaines entreprises qui en avaient bénéficié. Elle l'avisait du fait que la société allait faire l'objet d'un contrôle fiscal destiné à vérifier que les ristournes touchées avaient bien été comptabilisées; un délai échéant au 15 juin 1992 lui était imparti pour préciser si elle entendait collaborer avec l'autorité fiscale au rétablissement des taxations exactes pour les périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992 dans l'hypothèse où les déclarations déposées auraient comportés des lacunes ou des inexactitudes.
Le 13 octobre 1992, l'ACI a informé les époux B.________ du fait qu'elle ouvrait également une procédure de soustraction à leur encontre. Le 18 décembre 1992, elle leur a communiqué que l'enquête en cours concernant leur situation fiscale n'était pas terminée et qu'elle se poursuivrait en 1993. Ce courrier précisait que dans l'éventualité où la taxation de la déclaration d'impôt 1991-1992 n'était pas encore définitive, elle était maintenue provisoire.
D. Le 20 avril 1993, l'ACI a adressé à la société un "avis de prochaine clôture" du contrôle fiscal relatif aux déclarations portant sur les périodes comprises entre 1987 et 1992 en matière d'impôt cantonal et communal et d'IFD.
Il ressort du tableau établi par l'autorité intimée à cette occasion que les éléments suivants n'ont pas été indiqués dans les déclarations de la société :
Périodes fiscales 1987 / 1988 1989 / 1990 1991 / 1992
Années
de calcul 1985 1986 1987 1988 1989 1990
Ristournes des fournisseurs
suivants non comptabilisées :
- F.________ SA 4'857 9'275
- G.________AG 584 818 2'765 5'352
- H.________ SA 18'452 12'444 15'257 39'196 34'879 57'816
- Consortium I.________-
B.________ 1'320
- Consortium Y.________ 666
- Ristournes
totales 18'452 12'444 15'841 42'000 42'491 72'443
- Montants déjà
comptabilisés 15'000 25'000 15'000 15'000
- Ristournes non
comptabilisées
report : 18'452 12'444 841 17'000 27'491 57'443
- Liquidation consortium
Y.________ 21'930
- Liquidation consortium
K.________ 14'521
- Liquidation consortium
L.________ 12'000
- Parts privées véhicules
+ divers 4'600 4'600 4'600 4'600 5'600 5'600
- Part privée assurance 2'000
- Travaux immeuble privé 7'530
Total des reprises 23'052 19'044 5'441 51'060 47'612 75'043
Cet avis, qui informait la société recourante des reprises et rappels d'impôt envisagés, précisait encore que les soustractions d'impôt constatées étaient susceptibles de donner lieu à des amendes et à des poursuites pénales. Un délai de 20 jours lui était imparti pour faire part de toutes les circonstances personnelles susceptibles d'influer sur les décisions de rappels d'impôts et d'amendes qui seraient vraisemblablement rendues.
Selon l'ACI, une lettre similaire a été envoyée le même jour à B.________ lui reprochant d'avoir bénéficié en tant qu'actionnaire de la société de prestations appréciables en argent non déclarées au cours des trois périodes contrôlées (cf. p. 2 des déterminations de l'ACI du 6 septembre 1993).
Le montant de Fr. 2'000.- porté en 1986 comme part privée à l'assurance (cf. tableau ci-dessus) ne sera pas finalement pas retenu dans le cadre des rectifications des taxations 1987-1988.
E. Le 29 juin 1993, l'ACI a pris les décisions suivantes:
a) En matière d'impôt cantonal et communal, concernant les périodes fiscales comprises entre 1987 et 1992, l'autorité fiscale a procédé à un rappel d'impôt total de Fr. 77'401.- pour la société A.________ SA et de Fr. 61'063.70 pour les époux B.________. Pour ces deux contribuables, la majoration de 10 % des éléments soustraits prévue à l'art. 128 al. 2 lit a de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) est comprise dans les éléments imposables rectifiés de la période de taxation 1991-1992.
L'ACI a également prononcé pour les périodes de taxation 1987-1988 et 1989-1990 une amende de Fr. 32'400.- à l'encontre de la société et de Fr. 11'900.- à l'égard de B.________, en application de l'art. 128 al. 2 lit b LI.
b) En matière d'IFD, concernant les périodes fiscales comprises entre 1987 à 1992, l'autorité fiscale a procédé à un rappel d'impôt total de Fr. 24'315.- pour la société A.________ SA et de Fr. 30'926.80 pour les époux B.________.
L'ACI a également prononcé pour ces mêmes périodes une amende totale de Fr. 13'600.- à l'encontre de la société pour tentative de soustraction, au sens de l'art. 131 al. 2 de l'arrêté concernant l'impôt fédéral direct du 9 décembre 1940 (AIFD) et de Fr. 27'800.- à l'égard de B.________, pour soustraction au sens de l'art. 129 lit b AIFD.
c) Les considérants des décisions précitées relatives à la société retiennent notamment que la comptabilité de celle-ci n'a pas enregistré des ristournes reçues de fournisseurs pour somme totale de Fr. 133'671.- en six ans, pas plus qu'elle n'a porté en compte des encaissements de consortiums d'un montant total de Fr. 48'451.-, mais qu'en revanche, elle a comptabilisé en charges des frais généraux non autorisés par l'usage commercial pour un montant de Fr. 7'530.-.
Les décisions concernant B.________ reprochent notamment à ce contribuable de n'avoir pas déclaré des prestations provenant de la société A.________ SA pour un total de Fr. 220'000.- (montant total tel qu'il résulte du tableau établi dans l'avis de prochaine clôture) et de ne pas avoir déclaré un complément de salaire pour un montant de Fr. 5'280.-.
F. Par acte du 14 juillet 1993, la société A.________ SA et les époux B.________ ont recouru contre les décisions précitées, en concluant avec dépens à la réforme des décisions attaquées, en ce sens qu'ils ne doivent rien payer à titre quelconque, en particulier ni à titre de complément d'impôt, ni comme rappel d'impôt et ni en tant qu'amende. Les moyens invoqués à l'appui de leur pourvoi seront examinés plus loin dans la mesure utile.
Les recourants se sont acquittés dans le délai imparti à cet effet de l'avance de frais requise, par Fr. 5'000.-.
G. Le 21 juillet 1993, l'ACI a informé les époux B.________ du fait que sa décision du 23 juin 1993 concernant les rappels d'impôt et le prononcé d'amende en matière d'IFD relative à la période de taxation 1991-1992 comportait une erreur dans la détermination du revenu imposable. Elle a fixé pour cette période le complément d'impôt à payer à Fr. 16'562.- et a réduit de Fr. 1'000.- l'amende, qui a ainsi été ramenée à Fr. 14'800.-.
Suite à cette modification, en matière d'IFD pour les périodes fiscales comprises entre 1987 à 1992 les rappels d'impôt dus s'élèvent à Fr. 29'886.80 (au lieu de 30'926.80) et les amendes prononcées à Fr. 26'800 (au lieu de 27'800.-).
Ce courrier n'a suscité aucune réaction de la part des recourants.
H. Le 6 septembre 1993, l'autorité intimée s'est déterminée sur le recours, en proposant le maintien de ses décisions.
I. Le 1er février 1994, le juge instructeur a rejeté la requête des recourants tendant à la production de la totalité des enquêtes effectuées par l'ACI relatives à des affaires de ristournes. Il a également rejeté la requête des recourants tendant à la mise en oeuvre d'une expertise destinée à prouver des versements effectués à des tiers pour le motif qu'ils devaient être en mesure de prouver par des documents ou d'autres moyens de preuve, ces versements.
J. Le Tribunal administratif (ci-après : le tribunal) a tenu audience en date du 15 mars 1994 en présence de B.________, assisté de son conseil. L'autorité intimée était représentée par M. Montandon et Mme Paschoud. A cette occasion, une copie de la réponse du Conseil d'Etat relative à l'interpellation Joseph Zisyadis et consorts (fraudes en matière d'impôt, BGC Printemps 1993 p. 316 ss), a été versée au dossier. Les témoins C.________ et D.________ ont été entendus. Le témoin E.________ ne s'est pas présenté et les recourants ont renoncé à son audition.
M. C.________ a déclaré que les ristournes étaient versées en monnaie ou par chèques et qu'il s'agissait d'un escompte accordé au chef d'entreprise pour les bonnes relations entretenues avec les fournisseurs. Parfois, ceux-ci remettaient une note de crédit ou un chèque tiré directement au nom du fournisseur sans référence à la raison sociale de l'entreprise de celui-ci; il en avait ainsi acquis la certitude que ces ristournes n'étaient pas comptabilisées. Il a déclaré ne s'être jamais posé de questions à ce sujet en raison des relations de confiance entretenues avec les fournisseurs. Les ristournes représentaient à 1 à 2 % du montant de la commande. Il a précisé qu'une procédure est ouverte contre lui pour soustraction.
M. D.________ a déclaré que les ristournes étaient des cadeaux de fidélité, qu'elles étaient extra-confidentielles (ultra-secret), et que les fournisseurs disaient les déclarer dans leurs comptes.
Me Geller a remis au Tribunal un exemplaire de ses notes de plaidoiries.
et considère en droit :
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1. Les recourants considèrent que l'Administration cantonale des impôts ne constitue pas un tribunal indépendant et impartial et que la procédure suivie en première instance n'est pas conforme aux garanties minimales que la Convention européenne des droits de l'homme accorde à tout prévenu (CEDH; RS 0.101). Selon eux, la voie de recours ne permettrait pas de corriger le vice.
a) La doctrine, suivie en cela par le Tribunal fédéral, voit dans les amendes fiscales de véritables peines au sens que le droit pénal donne de ce terme (RDAF 1992, 350; StE 1994 B 101.8; ATF 116 IV 262, JT 1993 IV 12 et les références doctrinales citées). Cette position coïncide avec l'interprétation autonome de l'art. 6 § 1 CEDH faite par la Cour européenne des droits de l'homme (arrêts Engel du 8 juin 1976, série A no 22, p. 34 et Öztürk du 21 février 1984, série A no 73, p. 18). Cette qualification juridique a des conséquences formelles et matérielles importantes pour les autorités administratives. Ainsi, sur le plan formel, l'autorité de recours doit notamment s'assurer que le contribuable a bénéficié des garanties de procédure consacrées aux art. 6 § 1 et 3 CEDH (l'ATF paru au StE 1994 B 101.8 no 11 retient expressément que les garanties de l'art. 6 CEDH s'appliquent en matière de droit pénal fiscal).
b) L'art. 6 § 1 CEDH dispose que toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Il ne fonde en revanche pas un droit à plusieurs instances qui aient toutes un caractère judiciaire (ATF 119 Ib 311 c. 7c).
La Cour européenne des droits de l'homme a reconnu le droit des Etats à confier le soin de poursuivre et de réprimer certaines infractions, en particulier dans le domaine de la circulation routière, à des autorités administratives pour autant que l'intéressé puisse saisir de toute décision ainsi prise à son encontre un tribunal offrant les garanties de l'art. 6 CEDH (arrêt Lutz du 25 août 1987, série A no 123, p. 24; arrêt Belilos du 29 avril 1988, série A no 132, p. 30; dans ce dernier arrêt, la Cour a déclaré non valide la déclaration interprétative de la Suisse concernant l'art. 6 § 1; ATF 115 Ia 183, JT 1991 I 27; dans le même sens, un arrêt de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts zurichoise du 13 mai 1992 publié dans la revue StE 1992 B 101.8 Nr 8). Les cantons peuvent donc confier la procédure de contrôle et de répression des soustractions fiscales à des autorités administratives sans violer la CEDH, pour autant que cette procédure puisse être soumise au contrôle d'un juge ayant une compétence de jugement illimitée en fait et en droit. Il y a dès lors lieu de s'assurer en l'espèce que les voies de recours disponibles permettaient au recourant de faire revoir la décision prise en première instance par l'ACI avec un plein pouvoir d'examen (voir également Robert Fox, La répression des contraventions par les autorités administratives en droit vaudois, thèse Lausanne 1993, p. 49).
c) En droit vaudois, les amendes infligées pour infraction à la loi d'impôt fédérale ou cantonale par l'ACI peuvent faire l'objet d'un recours au Tribunal administratif, conformément aux art. 104 al. 1 LI, 132 al. 3 AIFD, 3 et 9 de l'arrêté du 21 juin 1991 modifiant celui du 2 juillet 1941 d'application dans le Canton de Vaud de l'AIFD. Le Tribunal administratif est une autorité juridictionnelle instituée par la Constitution et par la loi et l'indépendance de ses jugements est garantie (art. 79 quater de la Constitution vaudoise). Il remplit les conditions d'indépendance et d'impartialité requises par l'art. 6 § 1 CEDH tant en ce qui concerne le statut personnel de ses membres que les règles de procédure qu'il doit suivre et le fait qu'il ne peut pas recevoir d'instructions ou de recommandations (ATF 119 Ia 81 c. 3).
d) L'étendue des pouvoirs du Tribunal administratif est définie à l'art. 36 LJPA. Selon cette disposition, le recourant peut invoquer la violation du droit, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (lit. a), la constatation inexacte ou incomplète de faits pertinents (lit. b), l'inopportunité, si la loi spéciale le prévoit (lit. c), et le refus de statuer ou le retard important pris par une autorité (lit. d).
Dans plusieurs arrêts (Tribunal administratif, arrêts FI 92/013 du 19 octobre 1992, FI 91/67 du 20 novembre 1992, FI 90/09 du 1er juillet 1993 et FI 91/069 du 19 avril 1994), le tribunal de céans a admis que l'art. 36 LJPA conférait au tribunal, en matière de droit pénal fiscal, le rôle d'une juridiction d'appel et que dans ce cadre, sa tâche consistait à revoir librement la cause en fait et en droit, qu'il s'agisse du principe ou de la quotité de la peine. Une telle solution est seule compatible avec l'art. 6 CEDH (ATF 115 Ia 406), car si la décision contestée devant le tribunal ne devait être examinée que sous l'angle de l'abus ou de l'excès du pouvoir d'appréciation, le principe de l'égalité des parties, garanti par l'art. 6 § 1 CEDH, ne serait plus respecté.
e) On constatera encore qu'en l'espèce l'ACI a offert aux recourants la possibilité de s'exprimer dans le cadre de la procédure d'amende ouverte contre eux (cf. avis de prochaine clôture du 20 avril 1993) et que les décisions attaquées ont donc été rendues au terme d'une procédure conforme à l'art. 6 § 1 CEDH et qui ne violent pas le droit d'être entendu garanti par les art. 4 Cst féd et 6 § 3 CEDH. Les recourants ne le prétendent d'ailleurs pas.
2. Le recourant B.________ soutient qu'en raison de la dénonciation au juge pénal dont il fait également l'objet, il ne saurait être poursuivi pour les mêmes faits devant le tribunal de céans, en vertu du principe ne bis in idem. Selon lui, il appartiendrait au juge pénal de prononcer une peine d'ensemble proportionnée à sa culpabilité.
Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, le principe ne bis in idem ressortit au droit constitutionnel, soit à l'art. 4 Cst. féd., et s'impose à l'autorité fiscale (ATF 118 IV 271 consid. 2; 116 IV 264; 115 Ib 152; 90 IV 133; G. Mueller, Commentaire de la Constitution fédérale, ad art. 4, no 56, p. 25). Selon ce principe, nul ne peut être poursuivi, jugé ou condamné deux fois pour la même infraction (StE 1993 B 102.1 no 5 et les références citées). Il a trouvé une consécration supplémentaire aux art. 4 ch. 1 du protocole additionnel no 7 à la Convention européenne des droits de l'homme, entré en vigueur pour la Suisse le 1er novembre 1988 (PA 7; RS 0.101.07), et 14 al. 7 du Pacte international relatif aux droits civils et politiques, entré en vigueur pour la Suisse le 18 septembre 1992 (RS 0.103.2). Selon ces dispositions, nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même Etat en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de cet Etat. La jurisprudence n'a pas encore déterminé de manière claire si ces dispositions offraient des garanties plus étendues que celles accordées par l'art. 4 Cst. féd., même si la doctrine se prononce de manière négative sur ce point (Peter Michael, Der Steuer- und Abgabebetrug im schweizerischen Recht, Berne 1992, p. 256 ss). Cette question peut rester indécise puisque le recourant ne saurait de toute façon se prévaloir avec succès du principe ne bis in idem.
a) L'interdiction de la double incrimination concrétisée à l'art. 4 PA 7 ne trouve application qu'après l'acquittement ou la condamnation par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure de l'Etat concerné. Par jugement définitif, la convention entend un jugement irrévocable, soit un jugement qui n'est pas susceptible d'être attaqué par les voies de recours ordinaires, soit que les parties ont épuisé ces voies ou qu'elles ont laissé passer les délais de recours sans les exercer (Hottelier, La Suisse et le Protocole No 7 à la CEDH, ZBl 1991, p. 45). La même exigence est appliquée en droit interne (Saverio Wermelinger, L'autorité des décisions de clôture d'enquête en procédure pénale vaudoise, thèse, Lausanne 1988, p. 15). L'application du principe ne bis in idem est ainsi subordonnée à l'existence d'une décision judiciaire antérieure ayant déjà statué sur ce qui fait l'objet de la nouvelle poursuite. Or, une telle décision fait défaut dans le cas particulier puisque la dénonciation dont B.________ fait l'objet devant le juge pénal n'a pas encore donné lieu à un jugement définitif. Il n'appartient donc pas au tribunal de céans qui se prononce comme premier juge, mais au juge pénal appelé à statuer ultérieurement sur l'accusation de faux dans les titres de se prononcer sur le bien-fondé de l'argumentation du recourant (voir également en ce sens, Tribunal administratif arrêt FI 93/026, du 24 février 1994).
b) La solution de la question dépend en outre du point de savoir s'il y a identité d'objet entre l'infraction de soustraction fiscale au sens des art. 128 LI et 129 AIFD et celle qu'on peut qualifier d'"escroquerie fiscale" selon les art. 129bis LI et 130 bis AIFD. Dans l'ATF 116 IV 262, le Tribunal fédéral a laissé la question ouverte. Après avoir constaté que l'AIFD prévoit expressément et tout à fait clairement deux procédures distinctes pour la soustraction et l'escroquerie, il a estimé qu'une double incrimination était admissible. Toutefois, il a tranché en ce sens uniquement au motif que, même s'il devait arriver à la conclusion que ce système violait le principe ne bis in idem, il n'avait pas la possibilité de l'abolir, vu la contrainte découlant de l'art. 113 al. 2 Cst. Cela étant, la question d'une éventuelle violation du principe ne bis in idem pouvait rester indécise. Il faut encore ajouter que le Tribunal fédéral n'a pas examiné le grief sous l'angle de l'art. 4 PA 7, cette dernière disposition n'étant pas encore applicable en l'espèce. Dans un arrêt ultérieur (ATF 119 Ib 311 c. 3), le Tribunal fédéral a résolu cette question par la négative. Il a rappelé l'exigence selon laquelle le premier juge devait avoir une compétence de jugement illimitée pour que l'on puisse exclure une nouvelle poursuite à raison des mêmes faits. Il a constaté que la poursuite et la répression de la soustraction fiscale, respectivement de l'escroquerie fiscale étaient en droit zurichois confiées à des autorités distinctes et que l'état de fait (Sachverhalt) ne pouvait ainsi pas être apprécié dans son ensemble et sous tous ses aspects juridiques par une seule et unique autorité. Constatant au surplus qu'un droit à ce que les deux infractions fassent l'objet d'une seule et unique procédure ne pouvait pas se déduire de l'art. 4 Cst. féd, pas plus que de l'art. 4 PA 7 et de l'art. 14 du Pacte de l'ONU II, il a jugé que la double procédure dont le recourant faisait l'objet ne violait pas l'interdiction de la double incrimination. La jurisprudence cantonale et la doctrine adoptent une solution analogue (StE 1993 B 102.1 Nr 5; Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2è éd., no 70 ad art. 130 bis AIFD). Les considérants de l'arrêt zurichois paraissent convaincants et peuvent être transposés en droit fiscal vaudois (dans ce sens, FI 93/026 du 24 février 1994). On notera encore que récemment, un tribunal fribourgeois a jugé en sens contraire; l'arrêt, dont les considérants n'ont pas été publiés, est toutefois frappé d'un recours (v. édition du journal "Le matin" du 14 février 1994, p. 5).
3. a) Les recourants prétendent que "le système des ristournes est pratiqué depuis des décennies", que l'Etat le savait pertinemment et qu'il a toléré systématiquement cette pratique. Ils demandent la protection de leur bonne foi et allèguent qu'il ne peut y avoir "inégalité dans l'égalité". Ils soutiennent que l'autorité fiscale vaudoise aurait dû donner un avertissement public aux personnes intéressées avant de réprimer la pratique des ristournes qu'elle avait si longtemps tolérée.
De son côté, l'ACI conteste avoir à un quelconque moment toléré une telle pratique. Les représentants de l'autorité intimée ont expliqué à l'audience qu'ils avaient découvert dans le secteur du bâtiment l'existence de ristournes dites confidentielles. Ces ristournes confidentielles coexistaient avec celles qui apparaissaient habituellement dans les comptes des entreprises et qui étaient donc régulièrement déclarées.
L'instruction n'a pas permis d'établir que l'autorité fiscale connaissait l'existence de ces ristournes "parallèles", avant l'intervention en 1991 de l'Administration fédérale des contributions, division de l'impôt anticipé (ci-après l'AFC); ni qu'elle les tolérait. Elle est intervenue dès qu'elle a eu connaissance des révélations de l'AFC. Les recourants ne peuvent donc invoquer la protection de leur bonne foi, faute d'avoir établi l'existence d'une promesse même implicite de l'autorité (concernant les conditions nécessaires à la protection de la bonne foi, voir André Grisel, Traité de droit administratif, éd. 1984, vol. I, p. 388 ss; Revue fiscale 1994 p. 220).
4. La recourante A.________ SA conteste la punissabilité des personnes morales en droit pénal fiscal vaudois. Alors que la question est tranchée de manière expresse à l'art. 130 al. 4 AIFD, tel ne serait pas le cas, selon elle, en droit cantonal. A tort. Selon la jurisprudence (RDAF 1994 p. 69) la notion de "contribuable" utilisée par l'art 128 LI désigne aussi bien la personne physique que la personne morale (art. 3 al. a ch. 2 LI), de sorte que l'on se trouve en présence d'une règle expresse au sens de l'art. 1er CP, la faute des organes de la société étant imputable à celle-ci (RDAF 1992 p. 924). Le Tribunal administratif ne voit aucune raison de s'écarter de cette jurisprudence largement motivée dans l'arrêt précité RDAF 1994 p. 69) à laquelle on peut se référer purement et simplement.
5. Les recourants font valoir qu'ils sont d'autant plus injustement sanctionnés qu'ils n'ont en réalité pas bénéficié de la grande majorité des ristournes. Ils exposent qu'un montant de plus de Fr. 150'000.- a profité à des tiers, en particulier aux employés à l'occasion d'événements particulier (mariages, naissances, etc ) et à d'autres entreprises de manière à entretenir les relations commerciales nécessaires (p. 3 du mémoire de recours).
Dans le cadre de ses déterminations, l'autorité intimée fait valoir en revanche que dans la mesure où une société contribuable ne peut ou ne veut pas prouver, s'agissant d'indications susceptibles d'être contrôlées ou documentées, à qui et à quel titre des prestations traitées comme des charges ont été versées, celles-ci doivent être considérées comme faisant partie du rendement imposable cédé directement ou indirectement à ses actionnaires ou à des proches de ceux-ci.
Le tribunal constate que les recourants n'ont fourni effectivement aucun document à l'appui de leurs allégations, alors que leur attention a été attirée sur le fait qu'ils devaient produire les pièces prouvant les versements effectués à ces tiers (cf. lettre du juge instructeur du 1er février 1994). Dès lors, en l'absence de toute preuve, il n'apparaît pas possible de tenir compte de cet élément, si ce n'est dans le cadre général de l'appréciation de la culpabilité (cons. 8 ci-après).
6. a) En cas de soustraction consommée, le contribuable est passible d'une amende fiscale allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lit. b LI) et jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt fédéral direct soustrait (art. 129 al. 1 AIFD).
L'AIFD réprime, à l'art. 131 al. 2 AIFD, la tentative de soustraction fiscale par une amende comprise entre Fr. 20.- et Fr. 20'000.-; la réalisation de cette infraction suppose que la soustraction soit constatée avant l'entrée en force de la taxation définitive. Le droit cantonal n'opère pas quant à lui de distinction entre soustraction consommée et tentative fondée sur le critère de l'entrée en force ou non de la taxation. L'infraction visée par l'art. 128 al. 2 lit a LI est d'ailleurs consommée lorsque le contribuable a accompli les actes nécessaires à la soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante, même si les irrégularités commises par le contribuable n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. L'art. 128 al. 2 lit a prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction - ou la "tentative de soustraction" au sens impropre du terme du point de vue du droit pénal, cette disposition consacrant une infraction de mise en danger au sens de cette branche du droit -, est constatée avant la fin de la période de taxation, puisque dans un tel cas l'autorité fiscale majore les éléments soustraits de 10 %.
Les dispositions générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1; Tribunal administratif, arrêt FI 91/67 du 20 novembre 1992). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, § 7, no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge pour la détermination de la peine à infliger (ATF 116 IV 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27; v. ég. Tribunal administratif, arrêt FI 90/09, du 1er juillet 1993, cons. 5).
b) En matière d'impôt fédéral direct, l'Administration fédérale des contributions a publié en 1987 des instructions destinées à faciliter la fixation du montant de l'amende et à unifier les pratiques cantonales (Circulaire no 10 de l'AFC du 9 décembre 1987 : Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions Archives 56, p. 344 ss, ci-après : les instructions fédérales); ces instructions contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires, c'est-à-dire en l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou plus faible, une amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce pour-cent est fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt dû sur la base d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être appliqué de manière rigide; conformément aux principes généraux du droit pénal, ce sont bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la faute qui doivent être pris en considération tout comme les circonstances atténuantes ou aggravantes (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques adressées par Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss; Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 149 ss). L'amende doit être fixée de façon appropriée dans les limites définies par l'AIFD (Tribunal administratif, arrêt FI 91/67 précité).
Pour l'impôt cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27 juillet 1981 des directives non publiées qui ont été modifiées le 8 mai 1991. Elles distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée. La quotité dépend de l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Un tableau récapitulatif a été établi à l'intention des taxateurs. Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables, même si l'autorité fiscale ne peut faire abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales dans la mesure décrite ci-dessus (art. 63 à 67 CP) (Tribunal administratif, arrêt FI 91/67 précité).
c) Les recourants font valoir le poids excessif que constituerait pour eux la charge cumulée des rappels d'impôt et des prononcés d'amendes rendus à leur encontre; s'y ajouteraient encore l'impôt anticipé non récupérable, voire des pénalités en matière d'impôt anticipé. L'autorité intimée, quant à elle, indique qu'elle a tenu compte de cette circonstance - qui distingue les entreprises en raison individuelle. Les entreprises érigées en personnes morales - en s'en tenant à la limite inférieure de ses barèmes, ce qui, comme on va le voir, est exact.
Le tribunal de céans considère que, dans son principe, cette approche de l'autorité intimée échappe à la critique. En effet, les régimes d'imposition des entreprises individuelles, respectivement des société anonymes diffèrent très sensiblement, en raison notamment de la double imposition économique qui frappe les secondes. Il apparaît dès lors que l'inégalité de traitement entre ces deux types d'entreprises évoquée par les recourants, est pour l'essentiel inhérente au système fiscal suisse. La pratique de l'autorité intimée, on l'a vu, tend à en atténuer les effets; compte tenu cependant des différences qui séparent ces formes juridiques distinctes, les exigences tirées de l'art. 4 Cst ne sauraient aller jusqu'à postuler un traitement identique sur le plan des amendes des entreprises en raison individuelle et des sociétés anonymes (dans ce sens, Tribunal administratif, FI 92/154 précité).
La forme juridique des relations d'où provient la matière imposable n'est pas nécessairement décisive du point de vue fiscal. Sous certaines conditions, l'autorité fiscale peut se fonder au contraire sur la réalité économique (voir notamment ATF 102 I b 154). Mais la prise en compte de la réalité économique d'une opération imposable doit rester exceptionnelle, pour faire face à des cas particuliers ou à des situations juridiques dont le caractère insolite ou anormal le justifie. Le principe reste que l'administration doit prendre en considération la forme juridique choisie par le contribuable lorsque celle-ci est claire et qu'elle ne donne lieu à aucune discussion sur le plan fiscal. Le contribuable qui adopte librement une certaine construction juridique ne peut pas par la suite en faire abstraction selon son intérêt sur le plan fiscal pour prétendre à une taxation fondée sur la seule réalité économique, au motif qu'elle serait plus favorable pour lui. Il lui appartient bien au contraire d'assumer toutes les conséquences - y compris fiscales - de la solution juridique à laquelle il a recouru en vue de réaliser un gain ou d'obtenir tel ou tel avantage patrimonial (sur tous ces points, voir RDAF 1992 p. 70; RDAF 1990 p. 38 et 39; ATF 109 I b 113; Tribunal administratif, arrêt FI 92/096 du 25 mars 1993).
d) Les recourants font valoir que les quatres décisions attaquées entraînent une ponction totale de Fr. 280'000.- et qu'au vu de la conjoncture, ce montant est de nature à mettre sérieusement en danger la survie de la société A.________ SA. Cet élément, qui peut jouer un rôle important au stade de l'exécution des décisions litigieuses (possibilité pour l'autorité fiscale d'accorder des délais et des modalités, voir des remises), ne saurait influencer de manière décisive l'autorité de recours dans le cadre du contrôle judiciaire auquel elle se livre. De toute manière, il faut bien constater que c'est le comportement des recourants qui est à l'origine de cette situation. Il faut également observer que les recourants, qui alléguent des difficultés financières en cas de maintien des décisions attaquées ne le démontrent nullement. Le capital imposable déclaré de la société (près de Fr. 370'000.-) et la fortune imposable déclarée d'B.________ (plus de Fr. 700'000.-) au cours de la période fiscale 1991-1992 ne permettent guère de s'en convaincre. Enfin, il faut relever que les rappels d'impôts concernant la société pourront être pris en considération sur le plan comptable dans la période fiscale à venir, puisqu'ils représenteront une charge pour la société.
7. a) Le tribunal constate qu'au cours des périodes fiscales 1987 à 1992 la société recourante a reçu de ses fournisseurs des ristournes pour une somme totale de Fr. 133'671.-, des encaissements de consortiums pour un montant de Fr. 48'451 et a porté en charge des frais généraux non autorisés par l'usage commercial, par Fr. 7'530.-, consistant en travaux pour un immeuble privé. Ces rentrées d'argent n'ont pas été enregistrées dans la comptabilité, pas plus qu'elles n'ont été déclarées au fisc. Elles ont été encaissées directement par l'actionnaire de la société, à savoir B.________. La société recourante a également pris en charge dans ses comptes des frais privés concernant celui-ci. Dès lors, c'est à juste titre que l'ACI a procédé à des rappels d'impôt à l'égard de la recourante et qu'elle a retenu en pareilles circonstances une soustraction intentionnelle, réalisée au moyen d'une fausse comptabilité (voir dans ce sens FI 92/154 déjà cité). Cette contribuable ne plaide d'ailleurs pas la négligence.
b) En matière d'IFD, outre l'élément intentionnel, les prononcés d'amendes attaqués retiennent une tentative de soustraction fiscale au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD (les taxations étaient provisoires au moment du contrôle) et relèvent que la proportion des éléments non déclarés par rapport à des taxations exactes est de 61,4 % pour 1987-1988, de 17,8 % pour 1989-1990 et de 69,3 % pour 1991-1992. Selon les instructions fédérales, la quotité de l'amende devrait être, en cas de soustraction consommée - ce qui n'est pas le cas - de 1,6 fois le montant de l'impôt soustrait pour la première période fiscale, de 1,1 fois pour la seconde et de 1,6 fois pour la troisième. Dans les cas de tentative, comme en l'espèce, elles prévoyent que l'amende doit en principe s'élever à la moitié de celle qui serait infligée en cas de soustraction consommée; elles précisent que cette règle ne doit pas être appliquée avec rigidité et qu'elle ne peut constituer tout au plus le point de départ du calcul de l'amende qui doit par ailleurs être apprécié en fonction des circonstances aggravantes et atténuantes. Dans la présente affaire, en se référant strictement au coefficient de base défini par les instructions fédérales, l'amende devrait se monter à 0,8 fois le montant de l'impôt soustrait pour la première période, de 0,55 fois le montant de l'impôt soustrait pour la seconde période et de 0,8 fois le montant de l'impôt soustrait pour la dernière période litigieuse
Le tribunal constate que pour 1987-1988, le montant de l'impôt soustrait s'élève à Fr. 4'778.20; le montant de l'amende prononcée pour tentative de soustraction, soit Fr. 2'800.-, correspond à 0,58 fois le montant de l'impôt soustrait. Pour 1989-1990, le montant de l'impôt soustrait est de Fr. 5'546.80; le montant de l'amende, arrêtée par Fr 2'500.-, correspond à 0,45 fois le montant de l'impôt soustrait. Enfin, pour 1991-1992, le montant de l'impôt soustrait s'élève à Fr. 13'990.70; l'autorité intimée a fixé l'amende à Fr. 8'300.-, ce qui correspond à 0,59 fois le montant de l'impôt soustrait.
L'élément subjectif de l'infraction, c'est-à-dire la faute commise par l'organe de la société recourante constitue une circonstance aggravante. En effet, il n'a pas tenu correctement la comptabilité de la société et a ainsi confectionné des faux, ce qui lui a permis de dissimuler les revenus. Il n'ignorait pas le contenu inexact du bilan présenté à l'appui des déclarations d'impôt de la société et c'est avec conscience et volonté qu'il a agi. L'importance des montants soustraits appelle également une certaine sévérité, comme d'ailleurs le fait que cette activité coupable se soit poursuivie au cours de trois périodes fiscales. A titre de circonstance atténuante, il faut en revanche retenir le fait que les organes de la société recourante ont collaboré de manière active au rétablissement des taxations. Doit également être considéré dans une certaine mesure, le fait que les montants soustraits n'ont pas été utilisés uniquement au profit personnel de l'actionnaire mais aussi pour couvrir des dépenses en relation avec les affaires de la société.
Les coefficients d'amende retenus se situent dans une fourchette comprise entre 0,45 et 0,59 % de l'impôt soustrait. Il n'apparaît pas que les amendes fixées, soit Fr. 13'600.- au total, seraient trop sévères vu les circonstances; en effet, il faut accorder un poids important à l'élément aggravant que constitue la soustraction qualifiée. Il faut relever que cette contribuable a bénéficié, indépendamment de sa volonté, du fait que les taxations la concernant n'étaient pas définitives au moment de l'ouverture de l'enquête; cette circonstance, qui relève du pur hasard, lui a évité d'être poursuivie pour soustraction consommée, laquelle entraîne des sanctions plus sévères.
c) En matière d'impôt cantonal et communal, la soustraction commise par la société au cours des périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 tombe sous le coup de l'art. 128 al. 2 lit b LI précité, soit une amende, alors que l'infraction survenue au cours de la période fiscale 1991-1992 est sanctionnée par la pénalité prévue à l'art. 128 al. 2 lit a LI, soit la majoration de 10 % des éléments soustraits.
Les directives cantonales prévoient, en présence d'une soustraction qualifiée - laquelle suppose la falsification de documents -, et lorsque le contribuable a collaboré, comme en l'espèce, que la quotité de l'amende doit être comprise dans une fourchette de 1 à 1,75 lorsque la soustraction est légère et de 1,5 à 3,5 lorsque la soustraction est grave.
Dans le cas de la recourante, l'ACI a relevé que la proportion des éléments soustraits par rapport à une taxation exacte est de 51 % en 1987-1988 et de 17 % en 1989-1990 et qu'il s'agit dans le premier cas d'une soustraction grave et, dans le second, d'une soustraction légère eu égard au montant de l'impôt éludé. L'autorité intimée a fixé le montant de l'amende à Fr. 17'600.- pour la première période et à Fr. 14'800.- pour la seconde, ce qui représente au total un montant de Fr. 32'400.-.
Le tribunal constate que le montant de l'amende arrêté par l'autorité intimée correspond pour 1987-1988 à 1,19 fois et pour 1989-1990 à 0,88 fois le montant de l'impôt soustrait.
Les considérants développés dans le cadre de l'IFD (cf. ch. 7 lettre b ci-dessus) relatifs notamment au degré de culpabilité de la recourante et à la situation de celle-ci peuvent être repris ici. Le tribunal constate que dans le cas particulier l'ACI a appliqué des coefficients d'amende qui se situent dans une fourchette comprise entre 0,88 et 1,19 fois le montant de l'impôt soustrait destinée à saisir l'importance des montants soustraits. La gravité de la faute commise, à laquelle il faut accorder un poids déterminant dans le cadre de la balance des différents éléments, amène le tribunal à juger également dans cette matière qu'il n'y a pas lieu de réduire les prononcés d'amende.
d) Le recours formé par la société s'avère mal fondé et les décisions prises à son encontre par l'ACI doivent ainsi être confirmées.
8. a) B.________ ne conteste pas n'avoir pas déclaré des prestations provenant de la société A.________ SA pour une somme de l'ordre de Fr. 220'000.- et n'avoir pas annoncé un complément de salaire de Fr. 5'280.-.
b) En matière d'IFD, le comportement du recourant tombe sous le coup de l'art. 129 al. 1 lit b AIFD, car les taxations étaient définitives au moment du contrôle.
La décision litigieuse relève que la proportion des éléments non déclarés par rapport à des taxations exactes est de 20,2 % pour 1987-1988, de 16 % pour 1989-1990 et de 32,3 % pour 1991-1992. Selon les instructions fédérales, la quotité de l'amende devrait, vu le rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt dû, être de 1,2 fois le montant de l'impôt soustrait pour la première période fiscale, de 1,1 fois pour la seconde et de 1,3 pour la troisième. Dans le cas particulier, l'ACI a prononcé une amende de Fr. 5'600.- pour 1987-1988, de Fr. 6'400.- pour 1989-1990 et de Fr. 15'800.- pour 1991-1992. Suite à une erreur de calcul, l'ACI a ramené le montant de l'amende relatif à cette dernière période à Fr. 14'800.-, selon sa décision du 21 juillet 1993.
Le tribunal constate que l'autorité intimée a fixé l'amende en appliquant un coefficient de 0,93 fois le montant de l'impôt soustrait pour la première période, de 0,87 pour la seconde et de 0,89 pour la troisième période.
Dans le cas présent, le tribunal doit constater que l'importance des sommes versées directement en mains d'B.________ en raison de l'activité déployée par la société A.________ SA étaient sans proportion avec les cadeaux d'usage et ne pouvait laisser planer aucun doute quant à leur nature de revenus dissimulés (dans ce sens, voir FI 92/154 déjà cité). C'est donc à juste titre que l'autorité intimée a retenu une faute intentionnelle chez ce contribuable. La poursuite de l'activité délictuelle au cours de trois périodes fiscales constitue également un élément aggravant. En revanche, à titre de circonstances atténuantes, il faut retenir la collaboration du recourant dès l'ouverture de l'enquête. Le montant global de l'amende infligée en matière d'IFD pour soustraction consommée, soit Fr. 26'800.-, n'apparaît pas excessif vu l'ensemble des circonstances. Il n'est pas insupportable pour ce contribuable qui a réalisé un revenu annuel imposable de l'ordre de Fr. 200'000.- au cours des deux dernières périodes, même si celui-ci assume des charges de famille.
c) En matière de d'impôt cantonal et communal, la soustraction commise par B.________ au cours des périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 tombe sous le coup de l'art. 128 al. 2 lit b LI précité, soit une amende, alors que l'infraction survenue au cours de la période fiscale 1991-1992 est sanctionnée par la pénalité prévue à l'art. 128 al. 2 lit a LI, soit la majoration de 10 % des éléments soustraits.
Les directives cantonales distinguent le cas d'une soustraction qualifiée - lequel suppose la confection de faux - de celui d'une soustraction simple - lequel implique la commission d'une faute intentionnelle. Elles prévoient dans la seconde hypothèse, lorsque le contribuable a collaboré, que la quotité de l'amende doit être comprise dans une fourchette de 0,5 à 1,25 si la soustraction est légère.
Dans le cas particulier, il faut relever que si l'autorité intimée a retenu à l'égard de la société une soustraction qualifiée - compte tenu de la faute commise par l'organe de la société, comme on l'a vu ci-dessus -, elle a en revanche admis que le recourant n'avait en tant que salarié et actionnaire de la société perpétré qu'une soustraction simple. Dans sa décision, l'ACI a relevé que la proportion des éléments soustraits par rapport à une taxation exacte est de 13 % en 1987-1988 et de 11,3 % en 1989-1990 et qu'il s'agit dans les deux cas d'une soustraction légère eu égard au montant de l'impôt éludé. L'autorité intimée a arrêté une amende Fr. 4'800.- pour la première période et de Fr. 7'100.- pour la seconde période, ce qui correspond respectivement à 0,48 fois et 0,49 le montant de l'impôt soustrait.
Les considérations développées dans le cadre de l'IFD concernant B.________ peuvent également être reprises ici. Le tribunal constate que dans le cas particulier l'ACI a appliqué des coefficients d'amende qui sont très légèrement inférieurs au coefficient minimum prévu par les directives cantonales en cas de soustraction simple et d'importance légère, lorsque le contribuable a collaboré au redressement fiscal. On ne voit pas quel élément dont il n'aurait pas été tenu compte plaiderait en faveur d'une réduction du montant des amendes prononcées à l'encontre d'B.________; une telle solution reviendrait à sous-estimer la gravité de la faute commise, à laquelle il faut accorder un poids déterminant dans la balance des différents éléments. Une amende globale de Fr. 11'900.- pour les soustractions commises en cette matière n'apparaît pas critiquable.
d) Les considérations qui précèdent conduisent également au rejet des recours formés par les époux B.________.
8. Vu l'issue des pourvois, un émolument est mis à la charge des recourants, qui n'ont pas droit à l'allocation de dépens.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Les recours sont rejetés.
II. Un émolument de Fr. 5'000.- est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux, cette somme étant compensée avec le dépôt de garantie effectué.
Lausanne, le 14 juin 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
La présente décision, en tant qu'elle concerne l'impôt fédéral direct, peut faire l'objet d'un recours de droit administratif dans les 30 jours dès la notification du présent arrêt.