CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt
du 24 novembre 1994

sur les recours interjetés par A.________, à X.________, dont le conseil est l'avocat Philippe Rossy, à Lausanne,

contre

les décisions du 30 juin 1993 du Chef de l'Administration cantonale des impôts et de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct prononçant des rappels d'impôts à l'encontre de la société précitée et lui infligeant des amendes fiscales, tant en matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct (périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992),

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Composition de la section: M. J. -C. de Haller, président; M. R. Lavanchy et M. V. Pelet, assesseurs. Greffier: M. J. Aubert, sbt.

Vu les faits suivants:

A. B.________ est administrateur unique et actionnaire unique de la société A.________ SA, qui possède une succursale à ********, mais dont le siège principal est à X.________. A.________ SA est dotée d'un capital-actionss de Fr. 50'000.- et a pour but social "bureau et atelier d'architecture et d'urbanisme, réalisation d'études, entreprise générale de constructions".

B. Pour la période de taxation 1987-1988, A.________ SA, société recourante, a déclaré un bénéfice net en matière d'impôt cantonal et communal (ci-après ICC; rendement net en matière d'impôt fédéral direct, ci-après IFD) de Fr. 7'426.-, correspondant à la moyenne du bénéfice net réalisé pendant la période de calcul 1985-1986, à raison de Fr. 4'077.- pour 1985 et de Fr. 10'775.- pour 1986; selon la déclaration remplie, le capital imposable s'élevait à Fr. 74'000.-.

Pour la période de taxation 1989-1990, la recourante a déclaré un bénéfice net de Fr. 16'577.-, correspondant à la moyenne du bénéfice net réalisé pendant la période de calcul 1987-1988, à raison de Fr. 20'924.- pour 1987 et de Fr. 12'231.- pour 1988; selon la déclaration remplie, le capital imposable s'élevait à Fr. 107'000.-.

Pour la période de taxation 1991-1992, la recourante a déclaré un bénéfice net de Fr. 38'596.-, correspondant à la moyenne du bénéfice net réalisé pendant la période de calcul 1989-1990, à raison de Fr. 15'987.- pour 1989 et de Fr. 61'205.- pour 1990; selon la déclaration remplie, le capital imposable s'élevait à Fr. 184'800.-.

C. En date du 26 novembre 1990, un inspecteur de l'ACI s'est déplacé dans les locaux de la recourante afin d'y effectuer un contrôle; le 7 décembre de la même année, après qu'un premier examen des trois dernières déclarations d'impôt de la recourante ait révélé des inexactitudes, l'ACI a ouvert une procédure en soustraction à son encontre.

D. Le 6 juillet 1992, l'ACI a adressé à la recourante un "avis de prochaine clôture" du contrôle fiscal relatif aux déclarations portant sur les périodes comprises entre 1987 et 1992 en matière d'impôt cantonal et communal et d'IFD.

Il ressort de ce document que les éléments suivants n'ont pas été indiqués dans les déclarations de la société et ont donc fait l'objet d'un rappel d'impôt, voire d'une pénalité:

Périodes fiscales	1987 / 1988		1989 / 1990			1991 / 1992
Années de calcul	1985 1986		1987 1988			1989 1990
Amortissement non admis d'un prêt privé	10'000.--	1'070.--		20'000.--	87'000.--		--.--	--.--
Part privée aux frais de voiture	3'600.--	3'600.--		3'600.--	3'600.--		3'600.--	3'600.--
Total des reprises entraînant des pénalités	13'600.--	4'670.--		23'600.--	90'600.--		3'600.--	3'600.--

Salaire excessif considéré comme distribution de dividende	--.--	--.--	52'000.--	56'000.--	54'000.--	51'000.--
Total des reprises :	13'600.--	4'670.--	75'600.--	146'600.--	57'600.--	54'600.--

Cet avis précisait en outre que:

                        "1/ (...) Des avances de fonds dont le total s'est finalement élevé à Fr. 118'070.-, prélevées sur vos comptes (la recourante), ont été effectuées pour le compte de M. B.________. Par la suite, les actions de C.________ SA ont été rachetées et n'ont plus été déclarées aux autorités fiscales (...). Les avances s'avérant perdues, (...) vous les avez faites disparaître par des manipulations comptables destinées à faire supporter la perte à la société et à la cacher aux autorités fiscales (...). Dans ce but vous avez comptabilisé:
- une perte sur débiteurs de Fr. 10'000.- en 1985;
- une charge de Fr. 1'070.- en 1986 dans le compte d'achats de marchandises;
- une réduction de chiffre d'affaires de Fr. 20'000.- en 1987;
- une réduction de chiffre d'affaires de Fr. 87'000.- en 1988.
                        2/ vous mettez un véhicule à la disposition de votre actionnaire et administrateur qui l'utilise également à des fins privées. (...) aucune charge ne lui a été mise en compte à ce titre, ni n'a été remboursée, ni même n'a été considérée comme complément de salaire ou portée sur le certificat de salaire.
                        (...)
                        4/ bien qu'il bénéficie de votre part d'un salaire annuel de près de Fr. 100'000.- sous forme de treize salaires mensuels, votre administrateur, qui exerce également une activité importante pour le compte de D.________ SA et notamment de ses consortiums, a prélevé indûment sous forme de salaire, sans en mentionner l'intégralité sur son certificat de salaire, la presque totalité de votre bénéfice, (...).
                        (...) Nous relevons en outre que vos comptes ne prennent pas en considération votre participation à l'immeuble de Y.________, ni les engagements qui découlent de cet achat. Nous exigeons donc que ces éléments soient correctement intégrés à la comptabilité à fin 1991. De plus, nous émettons déjà toutes réserves au sujet de l'ensemble de cette opération. (...)"

L'ACI informait encore les organes de la recourante des reprises et rappels d'impôt envisagés et précisait que les soustractions d'impôt constatées étaient susceptibles de donner lieu à des amendes et à des poursuites pénales; enfin, un délai de 30 jours leur était imparti pour faire part de leurs observations en ce qui concernait les modifications des taxations précitées.

E. Le 30 juin 1993, l'ACI a pris les décisions suivantes:

a) En matière d'impôt cantonal et communal, concernant les périodes fiscales comprises entre 1987 et 1992, l'autorité fiscale a procédé à un rappel d'impôt total de Fr. 126'153.55.-; l'ACI a également prononcé pour la période de taxation 1987-1988 une amende de Fr. 6'600.- (1,5 fois le montant des impôts soustraits; art. 128 al. 2 litt. b LI); la majoration de 10 % des éléments soustraits, prévue à l'art. 128 al. 2 litt. a LI lorsque la contravention est constatée avant la fin de la période de taxation, étant par ailleurs comprise dans les éléments imposables rectifiés des périodes de taxation 1989-1990 et 1991-1992.

                        b) En matière d'IFD, concernant les périodes fiscales comprises entre 1987 à 1992, l'autorité fiscale a procédé à un rappel d'impôt total de Fr. 37'465.50.-, qui résulte d'une calculation corrigée comme suit:
                        - pour la période 1987-1988, l'impôt annuel calculé sur un rendement net de Fr. 16'500.- (savoir Fr. 1'617.- d'impôt);
                        - pour la période de taxation 1989-1990, l'impôt annuel calculé sur un rendement net de Fr. 127'600.- (savoir Fr. 12'504.80.- d'impôt), d'une part, et l'impôt annuel soustrait, calculé sur un rendement net de Fr. 127'600.- moins celui de Fr. 70'500.-, d'autre part (savoir Fr. 5'595.80.- d'impôt);
                        - pour la période de taxation 1991-1992, l'impôt annuel calculé sur un rendement net de Fr. 107'100.- (savoir Fr. 10'495.80.- d'impôt), d'une part, et l'impôt annuel soustrait, calculé sur un rendement net de Fr. 107'100.- moins celui de Fr. 91'000.-, d'autre part (savoir Fr. 1'577.80.- d'impôt).

L'ACI a également prononcé pour ces mêmes périodes une amende totale de Fr. 10'500.-, savoir Fr. 2'500.- pour soustraction consommée concernant la période 1987-1988 (art. 129 al. 1 litt. b AIFD), Fr. 6'500.- et Fr. 1'500.- pour tentative de soustraction concernant les périodes 1989-1990, respectivement 1991-1992 (art. 131 al. 2 AIFD).

La différence entre le rendement net imposable correspondant à l'année de calcul 1989 qui figure dans l'avis de prochaine clôture (savoir Fr. 95'000.- en moyenne) et celui qui figure dans les décisions (Fr. 108'800.- pour l'ICC et Fr. 107'100.- pour l'IFD en moyenne), s'explique par le fait que l'ACI a ajouté Fr. 25'000.- engagés dans l'opération de Y.________ (Décisions p. 2 ch. 3) et considérés comme étant une prestation appréciable en argent faite par la recourante en faveur de son actionnaire; ce montant entre donc dans les calculs du rendement net imposable et des pénalités pour la période fiscale 1991-1992 (majoration de 10% des élément soustraits en matière d'ICC; multiple de l'impôt soustrait en matière d'IFD).

c) Les considérants des décisions précitées retiennent notamment que des écritures comptables ont été passées en 1987 et 1988 destinées à cacher des pertes pour Fr. 107'000.- sur un prêt accordé par la recourante à une entreprise locale à laquelle son actionnaire unique est personnellement lié, que ledit actionnaire et administrateur s'est octroyé, sous forme de salaire, la quasi totalité des bénéfices de la société, que celle-ci a délivré des certificats de salaire incomplets, provoquant ainsi une insuffisance de taxation chez plusieurs de ses employés, et que, à deux reprises, des personnes travaillant pour la recourante ont été rémunérées par le biais de cessions gratuites de véhicules achetés par la société.

                        On notera encore qu'en prononçant les amendes précitées, l'ACI a mentionné qu'elle a tenu compte des circonstances suivantes:
- la collaboration de la direction de la société aux travaux de redressement fiscal;
- la société n'a pas fait antérieurement l'objet de sanctions pour soustraction fiscale;
- les infractions constatées se sont poursuivies pendant plusieurs périodes fiscales;
- les amendes prononcées tiennent compte des sanctions qui vont également être infligées à l'actionnaire, ainsi que des répercussions en matière d'impôt anticipé;
- au vu du dernier bilan en possession de l'ACI (31 décembre 1990), la recourante dispose de réserves suffisantes pour faire face à ses obligations fiscales;
- la situation est actuellement particulièrement difficile dans le secteur d'activité concerné.

F. Par actes du 30 juillet 1993, A.________ SA a recouru contre les rappels d'impôt et les amende ou les pénalités rendues en matière cantonale, communale et d'IFD, concluant, avec suite de frais et dépens, à l'annulation des décisions attaquées et, subsidiairement, à leur modification en ce sens que les montants en soient réduits dans une mesure fixée à dire de justice.

Les deux causes ont été enregistrées sous le même numéro de procédure et la recourante s'est acquittée dans le délai imparti de l'avance de frais requise par Fr. 5'000.-.

L'ACI a déposé ses déterminations par acte du 15 décembre 1993; elle conclut au rejet des recours, par une argumentation qui sera reprise plus loin dans la mesure utile.

G. La recourante a déposé des déterminations complémentaires du 31 janvier 1994; l'ACI, à son tour, s'est exprimée une dernière fois par courrier du 16 février 1994, suivi d'un ultime courrier de la recourante daté du 3 mars 1994; les moyens invoqués par les parties dans ces écritures seront repris ci-après dans la mesure utile.

H. Le Tribunal administratif a tenu audience à huis clos en date du 28 juin 1994, puis en date du 28 septembre 1994 en présence cette fois de B.________, assisté de son conseil, et de MM. J. -C. Clerc et P. -A. Morosow, représentants de l'ACI. A cette occasion, ces derniers ont versé à la procédure une pièce nouvelle, savoir un courrier de A.________ SA à l'ACI du 27 mai 1992.

Le Tribunal a entendu en qualité de témoin E.________, expert-comptable auprès de la fiduciaire F.________ SA, à X.________, mandataire fiscal et organe de contrôle de la recourante.

Considérant en droit:

1. Demeurent seuls litigieux les rappels et les pénalités relatifs, d'une part, à l'amortissement non admis dans les comptes de la recourante, d'un prêt privé à l'actionnaire et, d'autre part, aux salaires versés à ce dernier au titre d'administrateur, considérés comme une distribution de dividende. Les rappels relatifs à la part privée aux frais de véhicule ne sont en revanche pas contestés; par ailleurs, en ce qui concerne l'établissement des faux certificats de salaires, les parties ont déclaré lors de l'audience avoir trouvé un accord, la pénalité prévue à l'art. 130 al. 3 LI ne s'applique donc pas en l'espèce.

Quant à l'opération immobilière de Y.________, excepté le montant de Fr. 25'000.- repris dans le cadre de la période de taxation 1991-1992 et contesté, elle n'a pas d'incidence sur le compte de résultat de la société pour l'instant, et cela jusqu'au jour où la perte consécutive à la réalisation de cet immeuble sera inscrite dans les comptes de la recourante, dès lors qu'il s'agit d'un objet dont le prix de revient serait exagéré, qui représenterait donc en partie un actif fictif (Dénonciation de l'ACI au juge d'instruction de la ville de Fribourg, du 8 février 1994); en conséquence, dès lors que les considérations de l'ACI à ce propos ne constituent qu'une simple manifestation d'intention qui n'affecte pas la situation de la recourante analysée dans la présente cause, les décisions attaquées ne sauraient être revêtues de l'autorité de la chose jugée pour ce qui concerne cette opération immobilière, sous réserve bien sûr de la reprise en Fr. 25'000.- précitée.

2. La recourante conteste en premier lieu les rappels d'impôts et les pénalités relatifs à l'amortissement non admis dans ses comptes, d'un prêt privé accordé à l'actionnaire.

a) En droit fédéral comme en droit cantonal, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée de par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 56, 345; aussi art. 129 al. 1 AIFD).

Conformément à cette définition, la condition objective de la soustraction fiscale consiste, en premier lieu, à établir que les montants non déclarés constituent des éléments imposables - du rendement net ou du capital et des réserves pour l'IFD, du bénéfice net ou du capital pour les impôts cantonaux et communaux - et, en second lieu, en ce que le contribuable obtienne ou tente d'obtenir une taxation insuffisante en violant l'une des obligations que la loi lui impose, soit en cachant des faits importants pour déterminer la base d'imposition ou en donnant des indications inexactes sur les faits importants pour déterminer celle-ci.

aa) Sont des montants imposables, "tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage commercial" et qui doivent être réintégrés dans le rendement net de la société, dont notamment, selon les art. 49 al. 1 litt. b AIFD et 54 al. 1 litt. b LI, les "libéralités en faveur de tiers".

"Par "tiers", la doctrine et la jurisprudence entendent au premier chef les actionnaires et les associés eux-mêmes. Ainsi, les prestations appréciables en argent qu'une société de capitaux ou une société coopérative fait directement ou indirectement à ses actionnaires, à ses associés ou à des personnes la ou les touchant de près, sans contre-prestation, c'est-à-dire à titre volontaire, et qu'elle n'aurait pas faites à des tiers qui lui sont étrangers dans les mêmes circonstances, ne sont pas justifiées par l'usage commercial et doivent être ajoutées à son rendement, car elles n'ont pas le caractère de frais généraux pour la société.(...) Selon la jurisprudence, seules les libéralités à des tiers qui sont volontaires peuvent être ajoutées au rendement net de la société. Sont considérées comme volontaires les libéralités qui ne sont pas justifiées par l'usage commercial, c'est-à-dire celles que la marche des affaires ne rend pas nécessaires pour la société (Archives 51, p. 544)". (ATF 115 Ib 111 ss)

                        L'ACI estime en premier lieu que "la recourante s'est soustraite à l'ICC et à l'IFD en ayant passé des écritures comptables en 1987 et 1988, destinées à dissimuler des dépenses personnelles concernant son actionnaire et administrateur. (...) la société a versé à C.________ SA des montants s'élevant entre 1984 et 1988 à Fr. 118'070.-. Afin de ne pas faire apparaître dans les comptes de la société la perte sur cette somme, celle-ci a comptabilisé:
- une perte sur débiteurs de Fr. 10'000.- en 1985;
- une charge de Fr. 1'070.- en 1986 dans le compte d'achat de marchandises;
- une réduction de chiffre d'affaires de Fr. 20'000.- en 1987;
- une réduction de chiffre d'affaires de Fr. 87'000.- en 1988.
                        (...) la perte réalisée par la société dans le cadre du sauvetage de C.________ SA doit être considérée comme une dépense privée concernant son actionnaire et non comme une charge justifiée par l'usage commercial pour la société (...). Notre position est fondée sur les motifs suivants:
- l'opération (...) n'était pas justifiée économiquement. Il n'entre pas dans le but social d'une SA, selon l'art. 718 CO, de procéder à des versements en faveur de tiers, sans qu'une contre-prestation correspondante puisse être raisonnablement attendue;
- (...) le rachat de C.________ SA ne saurait être considéré comme une opération ayant un caractère publicitaire. En effet, l'activité de soutien apportée par la société à ce magasin de sport n'a jamais été portée à la connaissance du public, selon nos constatations;
- la déclaration de prêt du 21 mars 1985 ne mentionne qu'B.________ personnellement et non la société. Les actions de C.________ SA ont été souscrites par B.________ personnellement et non la société, qui ne les a jamais annoncées dans ces états des titres;
- les autres associés à cette opération de soutien ont tous effectués des investissements à titre privé, bien que ceux-ci exercent soit une activité d'indépendants, ou alors sont actionnaires et administrateurs d'une société anonyme." (Déterminations ACI du 15 décembre 1993, ch. 2)

Lors de l'audience, B.________ a expliqué avoir, avant 1985, accordé un premier prêt à C.________ SA, d'environ Fr. 20'000.-, sur lequel il n'aurait finalement été remboursé qu'à raison de Fr. 10'000.-, au terme d'un concordat signé par C.________ avec ses créanciers. C'est alors qu'il aurait décidé de "reprendre" la société, avec quatre autres partenaires, selon un "acte de reprise" établi en son nom, sans que la recourante n'apparaisse nulle part; la participation de B.________ serait "très minoritaire" (Courrier de la Fiduciaire F.________ SA à l'ACI du 27 mai 1992, p. 4, ch. IX), de l'ordre de Fr. 17'000.- (Mémoire de recours du 30 juillet 1993, ch. 3 et 5). Pour ce qui concerne le montant de Fr. 100'000.- restant, il représenterait le total des divers prêts accordés par la recourante à C.________ SA, résultat d'une "fuite en avant", selon les propres termes de B.________. Ce dernier a encore déclaré que tous les fonds provenaient de la recourante.

Il faut donc distinguer deux opérations distinctes, d'une part, les prêts accordés à C.________ SA et, d'autre part, l'achat d'actions de cette société. B.________ n'a pas été en mesure de fournir au Tribunal une description détaillée des différents montants débloqués en faveur de C.________ SA et de leur échelonnement dans le temps, pas plus qu'il n'a versé à la procédure quelque pièce que ce soit attestant sa version des faits, telle que, par exemple: contrats de prêt, reconnaissances de dette, quittances, extraits du concordat ou autres, sur lesquelles aurait pu apparaître la raison sociale de la recourante; il soutient néanmoins avoir agi en tant qu'administrateur de A.________ SA, au nom et pour le compte de celle-ci, et non pas pour lui-même. En d'autres termes, la recourante aurait, dans un premier temps, accordé un prêt à C.________ SA de l'ordre de Fr. 20'000.- - dont seulement Fr. 10'000.- ont été récupérés -, puis, dans un second temps, acheté une participation à son capital-actionss d'environ Fr. 17'000.- et, par la suite, lui aurait accordé de nouveaux prêts jusqu'à concurrence de Fr. 100'000.-, et cela dans un seul et unique but publicitaire, bien qu'il semble que la société n'apparaisse jamais dans aucun des documents relatifs à ces opérations, si tant est qu'ils existent.

En premier lieu, le Tribunal constate que les opérations commerciales pratiquées ci-dessus - participations au capital-actionss de sociétés et prêts à des tiers - n'entrent pas dans le but social de la recourante, qui consiste pour celle-ci à être un"bureau et atelier d'architecture et d'urbanisme, réalisation d'études, entreprise générale de construction". Par ailleurs, force est de constater que les conditions des prêts accordés à C.________ SA sont manifestement insolites: prêts sans intérêts, absence de contrat écrit et, donc, de clause de remboursement; en effet, ces éléments portent à croire que ces prêts n'auraient pas été accordés à un tiers étranger à la société, ou, pour le moins, à une société qui ne serait pas étroitement liée à l'actionnaire unique de la société créancière; au vu de ces circonstances déjà, on peut à juste titre soupçonner qu'un remboursement de la dette n'a jamais été voulu et que la véritable intention des parties se trouvait ailleurs.

Le Tribunal n'est en outre pas convaincu par les déclarations d'B.________ selon lesquelles il aurait agi exclusivement au titre d'administrateur. En effet, B.________ a affirmé, lors de l'audience, qu'il n'avait pas voulu associer le nom de la recourante, active dans le domaine de la construction, à un "magasin qui vendait des chaussures", savoir C.________ SA; il ne prétend donc pas ignorer purement et simplement la différence qui existe entre le fait d'apposer sa signature sur un document à titre personnel et le fait de signer en tant qu'administrateur d'une société anonyme, et, en conséquence, c'est en toute connaissance de cause, voire délibérément, qu'il n'a pas fait figurer la raison sociale de la recourante sur l'"acte de reprise" des actions de C.________ SA; force est donc de constater qu'il a ainsi créé une apparence juridique efficace dont il doit être tenu pour responsable, qui le lie vis-à-vis des tiers et dont il ne saurait se libérer quand bon lui semble, à l'égard en particulier des autorités fiscales.

Au surplus, B.________ ne serait de toute façon pas crédible s'il prétendait ne faire aucune distinction selon qu'il signe un acte pour lui-même ou pour A.________ SA, dès lors qu'il détient, outre le capital-actionss de cette dernière, celui d'une société D.________ SA et qu'il est associé à plusieurs sociétés simples ou consortiums (Courrier de l'ACI au Tribunal du 16 février 1994) et qu'il se dit être un professionnel ayant réalisé de nombreux projets sportifs depuis plusieurs années (Mémoire de recours du 30 juillet 1993, ch. 2); en d'autres termes, il n'est guère contestable qu'B.________ possède une pratique certaine en matière contractuelle, pratique par ailleurs indispensable à tout chef d'entreprise pour gérer ses affaires; enfin, la recourante est conseillée par une fiduciaire, sensée donc connaître, par définition, la nature juridique de ses mandataires; d'ailleurs, à cet égard, le Tribunal constate que sur toutes les déclarations fiscales et les bilans annuels de la recourante, figure la signature de B.________, apposée sur la raison sociale dactylographiée de A.________ SA.

Selon la recourante, "au vu des résultats réalisés précédemment par C.________ SA, l'espoir de réaliser un bénéfice intéressant ne pouvait à l'évidence pas être la motivation des partenaires dans cette affaire" et, bien que "l'administrateur de A.________ SA prenait certes un risque financier", ce risque restait acceptable compte tenu de l'effet publicitaire de cette opération (Courrier de la Fiduciaire F.________ SA à l'ACI du 27 mai 1992, pp. 3 et 4, ch. VI et IX). Autrement dit, ce risque, savoir au mieux la réalisation d'un bénéfice modique et, au pire, une perte de plus de Fr. 100'000.-, a semblé acceptable aux yeux de l'administrateur de la recourante, au seul motif qu'une telle opération aurait un effet publicitaire favorable à cette dernière; cette motivation, pour le moins douteuse au vu du montant en jeu, aurait également été à l'origine de la participation des autres investisseurs, tous "très proches des milieux sportifs" et dont le Tribunal déduit, a contrario, qu'ils étaient majoritaires, donc qu'ils auraient acquis des participations pour un montant supérieur à Fr. 17'000.- (ibid. pp. 3 et 4, ch. I et IX). Cette version n'est cependant guère plausible, car, si, d'un côté, la recourante affirme que "les personnes qui ont aidé C.________ SA étaient conscientes de ce qu'il ne s'agissait pas d'une opération financière, mais bien plutôt publicitaire. La suite l'a d'ailleurs démontré", elle n'en convient pas moins que, "dans l'esprit de ceux qui ont en un premier temps aidé C.________ SA (...) il ne s'agissait que d'une aide provisoire dans l'espoir que la société soit sauvée" (Mémoire de recours du 30 juillet 1993 ch. 3 et 7). L'opération n'avait donc pas un caractère purement publicitaire et, au vu des propos contradictoires de la recourante, le Tribunal considère que la volonté des intéressés d'investir dans le but de réaliser un gain futur était prépondérante. Par ailleurs, la recourante n'explique pas dans quelle mesure un fonctionnaire de la commune de Z.________ et un employé de banque, tous deux partenaires de B.________, pouvaient chercher à s'assurer un quelconque bénéfice publicitaire dans cette opération de sauvetage (Mémoire complémentaire du 31 janvier 1994, ch. 6); quoi qu'il en soit, un tel effet publicitaire paraît pour le moins contrarié par la réputation, rarement favorable à ses administrateurs et aux tiers intéressés, d'une société notoirement endettée, sur le point de tomber en faillite et dont le redressement n'a pas rencontré le succès attendu.

Pour les motifs exposés ci-dessus, le Tribunal considère que, aussi bien pour ce qui concerne les prétendus prêts à C.________ SA, que la participation au capital-actionss de cette société, B.________ a agi à titre particulier, en son nom et pour son propre compte, et non pas en tant qu'organe de la recourante. En conséquence, les montants puisés dans les caisses de la recourante, qui ont servi au financement de ces opérations, ont bel et bien été avancés à B.________ au titre de prêts, et doivent donc être considérés comme des prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage commercial, savoir, en l'espèce, des prestations appréciables en argent, voire même des libéralités, faites directement par la recourante à son actionnaire/administrateur sans contrepartie de sa part, et qui doivent être ajoutés au rendement net imposable de la société (art. 54 al. 1 litt. b AIFD; art. 49 al. 1 litt. b LI).

Pour s'en convaincre définitivement, il suffit encore d'analyser la "gymnastique comptable" à laquelle a procédé la recourante afin, manifestement, de réduire son rendement net imposable, tout en masquant la destination et l'usage des fonds concernés.

                        ab)    La recourante ne conteste pas avoir ventilé dans ses comptes le montant de Fr. 118'070.-, versé à son actionnaire et administrateur unique, comme suit:
- en 1985, Fr. 10'000.- comme perte sur débiteur;
- en 1986, Fr. 1'070.- comme charge dans le compte d'achat de marchandises;
- en 1987, Fr. 20'000.- comme réduction du chiffre d'affaire;
- en 1988, Fr. 87'000.- comme réduction du chiffre d'affaire.

En premier lieu, l'écriture passée en 1985 ne correspond pas à une perte sur débiteur, dès lors qu'il s'agissait en réalité d'un prêt accordé à l'actionnaire-administrateur et non pas à un tiers sans rapport avec la société; en toute logique, ce prêt aurait donc dû être inscrit dans un compte débiteur spécial, par exemple "Débiteur actionnaire" ou "Débiteur administrateur", de sorte à rendre reconnaissable la qualité particulière du débiteur. Quant à l'écriture passée en 1986, en tant qu'il s'agit de l'amortissement d'un prêt dans le compte "Marchandises", quel qu'en soit le débiteur, elle constitue à l'évidence une violation grossière des principes généraux de la comptabilité commerciale (art. 957 ss CO).

En second lieu, le Tribunal constate que l'amortissement d'un prêt accordé à un actionnaire ou à un administrateur, ne saurait correspondre, au plan comptable, à une réduction pure et simple du chiffre d'affaire et ne peut donc pas être inscrit directement dans le compte "Chiffre d'affaire"; une telle pratique contrevient manifestement aux principes de la clarté et de la sincérité du bilan (art. 959 CO).

En effet, un prêt accordé par la société à l'actionnaire ou à l'administrateur, ne doit pas être considéré de la même manière qu'un prêt accordé à un tiers sans aucun rapport avec la société, auquel cas on procède, au plan comptable, selon les principes ordinaires applicables en la matière, savoir par l'inscription du prêt au débit d'un compte "Débiteur", avec une écriture correspondante au crédit d'un compte "Liquidités"; puis, une fois la perte sur débiteur effective, par l'inscription de l'amortissement au crédit du compte "Débiteur" précité, avec également une inscription correspondante au débit d'un compte de charge "Pertes sur débiteurs" qui, à la clôture de l'exercice, est passée, soit au débit du compte pertes et profits, soit au débit d'un éventuel compte "Provision pour pertes sur débiteurs", dans la mesure où une provision a été constituée antérieurement.

En l'espèce, concernant les écritures passées en 1987 et 1988, la recourante s'est inspirée du système dit des "comptes anticipés", qui permet de rejeter de l'exercice en cours certaines charges ou certains produits, et de les imputer à l'exercice postérieur, pendant lequel ces éléments feront l'objet d'une écriture corrective: ce sont les charges payées ou constatées d'avance et les produits encaissés ou constatés d'avance. Le Tribunal constate tout d'abord que l'emploi de cette méthode ne se justifie que dans la mesure où une charge ne peut être enregistrée en cours d'exercice (art. 958 CO) de manière immédiate et continue, au moment de sa survenance; cette saisie chronologique de l'information doit donc être basée sur une pièce comptable datée, conformément au principe de la documentation; force est cependant de constater que cela n'a pas été le cas en l'espèce, puisque la recourante n'a pas été en mesure de fournir quelque pièce que ce soit, attestant de ses soi-disant prêts à C.________ SA.

Il n'est cependant nullement nécessaire de vérifier la saine application par la recourante du procédé qu'elle a mis en oeuvre afin de comptabiliser à tort ces pertes, puisque la méthode elle-même est fondée sur une prémisse erronée, dès lors que le principe d'une perte sur débiteur relative à un prêt accordé à l'actionnaire ou à l'administrateur n'est en soi pas admissible au plan fiscal. En effet, un tel prêt ne peut être amorti que si l'actionnaire ou l'administrateur en question prouve son insolvabilité; cela perd toutefois son sens lorsqu'il détient l'entier du capital-actionss de la société, admettre le contraire reviendrait à faire reconnaître l'insolvabilité de son actionnaire unique à la société dont il est propriétaire et dont il touche des revenus. En réalité, l'actionnaire ou l'administrateur auquel la société a accordé un prêt, reste débiteur de celle-ci, qui ne peut assumer la prise en charge de la "perte" incombant au seul actionnaire ou administrateur; celui-ci devra donc la supporter, ce qui se traduira dans les comptes de la société, soit par une distribution anticipée de dividende, soit par un remboursement en espèces. C'est la raison pour laquelle, à partir de montants d'une certaine importance, il est justifié d'attendre de la société qu'elle obtienne une garantie suffisante du remboursement de sa créance, de la part de son débiteur actionnaire ou administrateur, et qu'elle comptabilise des intérêts.

En résumé, le reproche principal que l'on peut adresser à la recourante relativement aux écritures citées ci-dessus, consiste dans le fait qu'elle n'a pas séparé et différencié les prêts accordés à l'actionnaire et les prêts accordés à des tiers, étrangers à la société et qu'elle a, à tort, traité les premiers comme s'il s'était agi des seconds.

En dernier lieu, en ce qui concerne la soi-disant participation de la recourante au capital-actionss de C.________ SA, il n'est pas contesté qu'elle n'apparaît ni dans sa comptabilité - en tant qu'actif immobilisé hors exploitation -, ni dans ses déclarations fiscales. Or, si la recourante était effectivement propriétaire des actions C.________ SA, et quand bien même elles ne valaient rien, celles-ci n'en devaient pas moins être comptabilisées "au plus à leur prix d'acquisition, déduction faite des corrections de valeur nécessaires" (art. 667 al. 2 CO), ce qui justifierait en principe, en cas de diminution de valeur au moins temporaire, l'ouverture d'un compte "Provision", et non pas la correction de leur valeur par un abattement pur et simple, et encore moins par la comptabilisation d'une diminution du chiffre d'affaire.

Au plan comptable, l'omission de comptabiliser une participation, au motif qu'elle ne vaut rien, revient à procéder à un amortissement simultané, ce qui est contraire aux principes de l'enregistrement intégral des opérations et des événements qui exercent une influence sur le patrimoine de l'entreprise (art. 957 CO), savoir, en matière de société anonyme, au principe de l'intégralité des comptes annuels (art. 662 al. 2 CO), ainsi qu'au principe de l'état complet du bilan et du compte de pertes et profits, au principe de la clarté et de la sincérité du bilan (art. 959 CO) et au principe de l'exactitude (art. 957 CO). Au plan fiscal, l'absence de la mention d'une participation est contraire à l'obligation légale de remettre une déclaration complète et exacte (art. 85 ss LI; art. 82 ss AIFD). Or, la recourante prétend néanmoins être propriétaire des actions précitées, bien qu'elle ait passé outre au respect de ces principes comptables et de cette obligation légale découlant de droit fiscal, qui, par ailleurs, ne pouvaient être ignorés de son mandataire fiscal et organe de contrôle; force est donc de constater qu'elle a pour le moins agi en complète contradiction avec ses affirmations.

ac) Reste cependant à examiner la question du fardeau de la preuve, qui se pose de manière particulière en cas de soustraction fiscale. En effet, en matière de redressement fiscal, il suffit, pour justifier l'aggravation de la taxation, que le contribuable n'apporte pas la preuve de ses allégués, alors qu'en procédure de soustraction, c'est aux autorités fiscales qu'il appartient d'apporter la preuve que l'imposition est incomplète et donc que les montants pris en compte pour fixer les amendes constituent des revenus - ou une part du rendement net imposable - (ATF du 8 février 1991, publié in RDAF 1993, pp. 32 ss, sp. 35). Cette règle est atténuée par le principe selon lequel il y a lieu d'exiger du contribuable la preuve du contraire de ce que prétend l'autorité fiscale, lorsque des indices précis rendent très vraisemblable l'état de fait retenu par cette autorité (ibidem). Cependant, l'applicabilité de ce principe apparaît discutable au vu de la jurisprudence postérieure à l'arrêt précité; le Tribunal fédéral a en effet décrit comme douteux, au regard de l'art. 6 Ch. 2 CEDH, un principe (en l'occurrence, celui que renferme l'art. 130 al. 3 AIFD) dont l'application a pour conséquence de présumer la culpabilité du contribuable, avec charge pour celui-ci de démontrer sa non-culpabilité (arrêt du 15 novembre 1991, publié in RDAF 1992, pp. 324 ss).

Dans le cas particulier, comme déjà souligné dans les considérants ci-dessus à plusieurs reprises, la recourante n'a pas apporté le plus petit début de preuve de ses allégués, susceptible de démentir l'hypothèse parfaitement motivée de l'autorité intimée, selon laquelle la recourante a accordé à B.________ des prêts sans intérêt, voire lui a consenti des libéralités. Elle s'est en effet contentée d'alléguer de manière toute générale qu'il serait quasi naturel, pour l'administrateur de la recourante, de signer des actes juridiques en son seul nom, mais avec la volonté d'agir au nom et pour le compte de la société - quand bien même cela revient à l'encourager à confondre la caisse de la société avec la sienne propre, et alors que, selon les circonstances, B.________ semble parfaitement mesurer la portée de son rôle d'administrateur -, ou encore qu'il va de soi que la recourante n'a pas hésité à investir pour près de Fr. 120'000.- dans une société notoirement insolvable, sous la forme, d'une part, d'une participation à son capital-actionss - supprimant du même coup l'actionnariat de B.________ à ladite société, ce qui revient concrètement à supprimer tout intérêt personnel de celui-ci à l'opération - et, d'autre part, de prêts sans intérêt - ce qui ne paraît pas insolite à la recourante -, et cela uniquement à des fins de publicité - sans toutefois que les montants en question n'apparaissent dans le compte "Publicité" de la recourante, et alors que celle-ci s'occupe de construction, tandis que C.________ vend des chaussures de sport -; le tout fait enfin l'objet d'une comptabilité partielle, non continue et pour le moins farfelue, voire véritablement fausse. Force est donc de constater que, en l'espèce, la preuve que l'imposition de la recourante est incomplète, a été apportée à satisfaction par l'ACI, il n'est ainsi pas nécessaire de faire appel à la présomption citée ci-dessus; partant, les montants pris en compte pour fixer les amendes constituent bel et bien une part du rendement net imposable.

ad) Une autre condition objective de la soustraction fiscale est que l'insuffisance de la taxation provienne du fait que la contribuable a violé l'une des obligations que la loi lui impose en cachant des faits importants pour déterminer la base d'imposition ou en donnant des indications inexactes sur les faits importants pour déterminer celle-ci. En l'espèce, il a déjà été amplement démontré au considérant 2 a) ci-dessus que la recourante a diminué son rendement net imposable au moyen d'une comptabilité manipulée, rendue illisible pour les éléments en question, dans le but également de dissimuler une prestation appréciable en argent en faveur de son actionnaire et administrateur unique, et cela en violation des règles du CO en matière de comptabilité commerciale et des dispositions fiscales déjà citées (art. 85 ss LI; art. 82 ss AIFD).

ae) Au vu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate donc que l'élément objectif de la soustraction fiscale est bien réalisé. Reste encore à examiner si la contribuable en réalise l'élément subjectif.

b) N'est en effet punissable pour soustraction fiscale au sens des art. 128 LI et 129 al. 1 AIFD, que celui qui obtient une taxation insuffisante en violant ses obligations de manière coupable, soit intentionnellement, soit par négligence. Selon la jurisprudence actuelle du Tribunal fédéral, la culpabilité (faute), ainsi que la mesure de la peine (amende), doivent, en l'absence de dispositions spéciales contraires (art. 133 bis al. 3 AIFD, par exemple), être analysées selon les principes généraux du droit pénal, les amendes fiscales étant de véritables sanctions de nature pénale (StE 1985 B 101.21 no 2; 1986 B 101.1 no 1; RDAF 1991, p. 288). L'art. 333 du code pénal suisse (C.P.) le précise d'ailleurs expressément s'agissant de l'impôt fédéral direct. Sur le plan de l'impôt cantonal et communal, cette solution découle, en l'absence d'une disposition spécifique, directement de la nature pénale des amendes fiscales.

ba) Alors que le droit fédéral prévoit expressément à l'art. 130 al. 4 AIFD la punissabilité des personnes morales, cette question, en droit pénal fiscal vaudois, dont notamment sa base légale, a dû en revanche être tranchée par le Tribunal de céans, qui s'est prononcé en faveur d'une telle punissabilité (FI 93026; FI 93027 consid. 1; RDAF 1992, p. 69).

En effet, le TF considère que le principe selon lequel seules les personnes physiques peuvent être auteurs de délits - "societas delinquere non potest" - vaut également en droit fiscal, des exceptions n'étant admissibles que sur la base d'une disposition légale expresse (Archives 56, 67, arrêt publié également in RDAF 1989, 97, consid. 4 ss; Archives 56, 75). Or, la notion de "contribuable" utilisée par l'art. 128 LI, siège de la matière en droit cantonal, désigne aussi bien la personne morale que la personne physique contribuable (art. 3 al. 1 chiffre 2 LI; dans ce sens, voir d'ailleurs RDAF 1989, 97 déjà cité et RDAF 1978, 396), ce qui est conforme à l'art. 72 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) et à l'art. 1 C.P., selon lequel "Nul ne peut être puni s'il n'a commis un acte expressément réprimé par la loi". Le TF admettant que l'art. 1 C.P. puisse faire l'objet d'une interprétation extensive (notamment ATF 112 IV 82), l'art. 128 LI constitue donc bien une règle "expresse" au sens de cet art. 1 C.P.

Un autre principe régissant le droit pénal pourrait faire obstacle à la punissabilité des personnes morales en droit pénal fiscal vaudois: "nulla poena sine culpa". Cependant, dès lors que l'art. 128 al. 3 LI pose expressément l'exigence de la faute - intentionnelle ou par négligence - qui, dans la mesure où une personne morale ne saurait commettre une faute, ne peut être que celle d'un organe, la punissabilité des personnes morales en droit pénal fiscal vaudois ne soulève plus guère d'objection (dans ce sens, Félix Richner, Die Strafbarkeit der juristischen Person im Steuerhinterziehungsverfahren, Archives 59, 441 sp. pp.. 453 à 459; le Tribunal fédéral lui-même juge cette solution nécessaire en matière fiscale: RDAF 1992, 324).

bb) La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée par la présomption selon laquelle celui qui agit avec conscience, agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (dol éventuel) (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6)

bc) Tout chef d'entreprise doit forcément examiner, dans chaque cas, si l'élément en cause se rapporte en tout ou partie à un prélèvement qui sert à couvrir des frais autorisés par l'usage commercial ou s'il s'agit, comme en l'espèce, d'une prestation de la société en faveur d'un tiers, appréciable en argent et volontaire, qui n'est donc pas rendue nécessaire par la marche des affaires. Les considérants qui précèdent exposent de manière détaillée les manoeuvres comptables opérées par B.________, ainsi que la légèreté de ses arguments et les raisons objectives qui tendent à les infirmer; le Tribunal de céans tient donc pour établi que B.________ n'a pas pu agir autrement qu'avec la conscience et la volonté de dissimuler des éléments imposables et, en conséquence, dans le dessein de tromper le fisc.

3. Selon l'ACI, il semblerait que le prix réellement payé pour l'acquisition du terrain sis sur la commune de Y.________ (parcelles N°1******** et 2********) - acquis par la recourante le 15 mars 1989 en société simple avec trois autres associés - se soit élevé à Fr. 1'050'000.-, et cela en dépit du prix d'acquisition de Fr. 600'000.-, qui figure dans l'acte de vente notarié du 15 mars 1989. Forte de cette constatation, l'ACI a alors procédé à une rectification, ne reconnaissant qu'un prix de revient de Fr. 700'000.- (Fr. 1'050'000.- sous déduction de Fr. 350'000.-, considérés comme constituant un actif fictif non admis au titre de prix de revient), dont un quart pour la recourante.

Dans ce prix de Fr. 700'000.- est encore compris un montant de Fr. 100'000.-, qui représente un retrait en espèces, débité du compte de la société simple au ******** le 15 mars 1989, dont quittance signée par quatre personnes, parmi lesquelles B.________; à ce propos, l'ACI a considéré que:

"Aucune preuve n'ayant pu être apportée quant à la réalité du transfert de ce montant à une personne étrangère à votre société, nous considérons que cette somme de Fr. 100'000.- fait partie du bénéfice de l'opération et que son quart, soit Fr. 25'000.-, est un produit supplémentaire de l'exercice 1989 pour votre société dont votre actionnaire a profité directement (prestation appréciable en argent)." (Décisions ACI p. 2 ch. 3)

En conséquence, ce montant de Fr. 25'000.- a été intégré par l'ACI au rendement net imposable de l'année 1989; il a donc été pris en compte pour le calcul du rappel d'impôt et des pénalités pour la période fiscale 1991-1992 (voir litt. E b) ci-dessus).

B.________ ne conteste pas le fait que la recourante ait acheté le terrain en question comme membre d'une société simple, formée de quatre personnes; il ne conteste pas non plus avoir signé à côté des trois associés de la recourante, la quittance précitée pour un montant de Fr. 100'000.-, débité du compte de la société simple; en d'autres termes, il ne conteste pas avoir reçu le quart de ce montant, correspondant à la part de la recourante, savoir Fr. 25'000.-. Par ailleurs, B.________ ne fournit aucun argument, ni aucune preuve susceptible d'établir que ces Fr. 25'000.- auraient été d'une manière ou d'une autre intégrés au rendement net imposable de la recourante en 1989 et, partant, ne constitueraient pas un élément soustrait; il se contente en effet d'affirmer que ce montant de Fr. 100'000.- a été versé à un tiers au titre de commission, payée en plus des honoraires en Fr. 350'000.-, non reconnus par l'ACI (Mémoire de recours du 30 juillet 1993, p. 9, ch. 20).

Dans ces conditions, force est de constater que ce montant de Fr. 25'000.-, débité d'un compte dont la recourante était titulaire au même titre que les trois autres membres de la société simple dont elle faisait partie, a été encaissé par B.________ personnellement sans contre-prestation de sa part; partant, il s'agit bien d'une libéralité en faveur de l'actionnaire et administrateur unique, qui n'est pas autorisée par l'usage commercial et qui doit donc être ajoutée au rendement net imposable.

Dans la mesure où ce montant de Fr. 25'000.- est passé purement et simplement du compte bancaire dont la recourante était titulaire en société simple, à la poche de B.________, sans que soit inscrite l'écriture correspondante dans les comptes de celle-ci, le Tribunal tient pour établi que B.________, en tant qu'actionnaire et administrateur unique de A.________ SA, a agi en toute connaissance de cause, savoir avec la conscience et la volonté de tromper le fisc. Les éléments objectifs et subjectifs de la soustraction sont donc réalisés en l'espèce; le recours doit être rejeté sur ce point.

4. a) En cas de soustraction fiscale consommée, le contribuable est passible d'une amende allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 litt. b LI) et jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt fédéral direct soustrait (art. 129 al. 1 AIFD).

L'AIFD réprime, à l'art. 131 al. 2 AIFD, la tentative de soustraction fiscale par une amende comprise entre Fr. 20.- et Fr. 20'000.-; la réalisation de cette infraction suppose que la soustraction soit constatée avant l'entrée en force de la taxation définitive. Le droit cantonal n'opère pas quant à lui de distinction entre soustraction consommée et tentative, fondée sur le critère de l'entrée en force ou non de la taxation. L'infraction visée par l'art. 128 al. 2 litt. a LI est d'ailleurs consommée lorsque le contribuable a accompli les actes nécessaires à la soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante, même si les irrégularités commises par le contribuable n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. L'art. 128 al. 2 litt. a LI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction - ou la "tentative de soustraction" au sens impropre du terme du point de vue du droit pénal, cette disposition consacrant une infraction de mise en danger -, est constatée avant la fin de la période de taxation, puisque dans un tel cas l'autorité fiscale majore les éléments soustraits de 10 %.

b) Les dispositions générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 C.P.; StE 1986 B 101.1 No 1; FI 91067). Selon l'art. 63 C.P., la peine doit être fixée d'après la culpabilité du délinquant (voir aussi l'art. 128 al. 3, 1ère phrase LI), en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, § 7, no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge pour la détermination de la peine à infliger (ATF 116 IV 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 C.P. précise la règle générale de l'art. 63 C.P. en ce sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27; FI 90009 consid. 5).

ba) En matière d'impôt fédéral direct, l'Administration fédérale des contributions a publié en 1987 des instructions destinées à faciliter la fixation du montant de l'amende et à unifier les pratiques cantonales (AFC, Circulaire no 10: Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions, Berne, 9 décembre 1987, in Archives 56, pp. 344 ss, ci-après : les instructions fédérales); ces instructions contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires, c'est-à-dire en l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou plus faible, une amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce pour-cent est fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt dû sur la base d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être appliqué de manière rigide; conformément aux principes généraux du droit pénal, ce sont bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la faute qui doivent être pris en considération tout comme les circonstances atténuantes ou aggravantes (ATF 114 Ib 27; néanmoins les critiques adressées par Zweifel, in Mélanges Zuppinger, pp. 543 ss; Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, pp.. 149 ss). L'amende doit être fixée de façon appropriée dans les limites définies par l'AIFD (Tribunal administratif, FI 91067 précité).

bb) Pour l'impôt cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27 juillet 1981 des directives non publiées qui ont été modifiées le 8 mai 1991. Elles distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée. La quotité dépend de l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Un tableau récapitulatif a été établi à l'intention des taxateurs. Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables, même si l'autorité fiscale ne peut faire abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales dans la mesure décrite ci-dessus (art. 63 à 67 C.P.) (FI 91067 précité).

c) En matière d'IFD, outre l'élément intentionnel, les prononcés d'amendes attaqués retiennent une soustraction fiscale consommée au sens de l'art. 129 al. 1 AIFD pour la période 1987-1988 et une tentative de soustraction fiscale au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD pour les périodes 1989-1990 et 1991-1992 et relèvent que la proportion des éléments non déclarés par rapport à des taxations exactes est de 65 % pour 1987-1988, de 45 % pour 1989-1990 et de 15 % pour 1991-1992. Selon les instructions fédérales, la quotité de l'amende devrait être, en cas de soustraction consommée, de 1,6 fois le montant de l'impôt soustrait pour la première période fiscale, de 1,4 fois pour la seconde et de 1,1 fois pour la troisième. Dans les cas de tentative, comme en l'espèce pour les deux dernières périodes, elles prévoient que l'amende doit en principe s'élever à la moitié de celle qui serait infligée en cas de soustraction consommée; elles précisent que cette règle ne doit pas être appliquée avec rigidité et qu'elle ne peut constituer tout au plus, que le point de départ du calcul de l'amende, qui doit par ailleurs être apprécié en fonction des circonstances aggravantes et atténuantes. Dans la présente affaire, en se référant strictement au coefficient de base défini par les instructions fédérales, l'amende devrait se monter à 0,7 fois le montant de l'impôt soustrait pour la deuxième période et à 0,55 fois pour la troisième.

Le tribunal constate que pour 1987-1988, le montant de l'impôt soustrait s'élève à Fr. 2'099.30.-; le montant de l'amende a été arrêté à Fr. 2'500.-, il correspond à 1,2 fois le montant de l'impôt soustrait; pour 1989-1990, le montant de l'impôt soustrait est de Fr. 11'191.60.-; le montant de l'amende a été arrêté à Fr. 6'500.-, il correspond à 0,6 fois le montant de l'impôt soustrait; enfin, pour 1991-1992, le montant de l'impôt soustrait s'élève à Fr. 3'155.60.-, le montant de l'amende a été arrêté à Fr. 1'500.-, ce qui correspond à 0,5 fois le montant de l'impôt soustrait.

d) En matière d'impôt cantonal et communal, la soustraction commise par la recourante au cours des périodes fiscales 1987-1988 tombe sous le coup de l'art. 128 al. 2 litt. b LI précité, soit une amende, alors que l'infraction survenue au cours des périodes fiscales 1989-1990 et 1991-1992 est sanctionnée par la pénalité prévue à l'art. 128 al. 2 litt. a LI, soit la majoration de 10 % des éléments soustraits.

Les directives cantonales prévoient, en présence d'une soustraction qualifiée - laquelle suppose la falsification de documents -, et lorsque le contribuable a collaboré, comme en l'espèce, que la quotité de l'amende doit être comprise dans une fourchette de 1,5 à 3,5 fois le montant de l'impôt soustrait, lorsque la soustraction est grave.

Dans le cas de la recourante, l'ACI a relevé que la proportion des éléments soustraits par rapport à une taxation exacte est de 55 % en 1987-1988. Le Tribunal constate que le montant d'impôt soustrait pour la période 1987-1988, s'élève à Fr. 6'072.10.-, le montant de l'amende a été fixé à Fr. 6'600.-, ce qui correspond à 1,09 fois le montant de l'impôt soustrait.

e) Force est donc de constater que, aussi bien sur le plan de l'IFD que des impôts cantonaux et communaux, l'ACI a largement tenu compte des rares circonstances atténuantes que l'on peut retenir en faveur de la recourante, à savoir le fait d'avoir collaboré au redressement fiscal, le fait qu'elle n'a pas fait antérieurement l'objet d'une sanction pour soustraction fiscale et le fait que la situation est actuellement difficile dans son secteur d'activité. Ainsi, la quotité des amendes est raisonnable au regard de l'ensemble des circonstances, compte tenu également de la période relativement longue durant laquelle l'infraction s'est poursuivie, de l'importance des montants soustraits, de la production d'une fausse comptabilité et du fait que l'organe de la société a agi avec conscience et volonté; ces amendes peuvent donc être qualifiées de modérées.

f) Les recours formés par la société pour ce qui concerne les éléments soustraits, s'avèrent mal fondés; les décisions prises à son encontre par l'ACI doivent donc être confirmées.

5. L'ACI a estimé que "bien qu'il bénéficie de votre part d'un salaire annuel de près de Fr. 100'000.- sous forme de 13 salaires mensuels, votre administrateur, qui exerce également une activité importante pour le compte de D.________ SA et notamment de ses consortiums, a prélevé indûment sous forme de salaire, sans en mentionner l'intégralité sur son certificat de salaire, la presque totalité de votre bénéfice, en violation également des articles 54 al. 1 litt. b LI et 49 al. 1 litt. b AIFD" (Avis de prochaine clôture p. 2, ch. 4); elle n'a toutefois retenu comme salaires excessifs que ceux touchés par B.________ pour les périodes fiscales 1989-1990 et 1991-1992, dont la taxation était encore provisoire au moment de son contrôle, et n'a pas considéré que cette distribution dissimulée de dividendes soit constitutive, en l'espèce, d'une soustraction. La seule question à résoudre consiste donc à déterminer si ces salaires sont effectivement excessifs ou pas.

Les montants avancés par l'ACI dans ses déterminations du 15 décembre 1993 (ch. 5), ne sont pas contestés par la recourante; ainsi, B.________ a reçu un salaire annuel compris entre Fr. 95'900.- et Fr. 133'300.- de 1985 à 1990 et s'est vu octroyé des compléments de salaires de Fr. 42'000.- en 1985, de Fr. 35'000.- en 1986, de Fr. 125'000.- pour chacune des années 1987 à 1989 et de Fr. 165'500.- en 1990; ce qui correspond à un salaire total annuel compris entre Fr. 137'900.- (Fr. 10'607.- par mois à raison de 13 versements) et Fr. 298'800.- (Fr. 22'984.- par mois à raison de 13 versements) de 1985 à 1990. De son côté, l'ACI n'a pas contesté que ces salaires, y-compris leurs compléments, ont été dûment soumis à l'AVS; par ailleurs, dès lors que les certificats de salaire incomplets de B.________ ont été, sur la demande de l'ACI, corrigés à sa satisfaction, le Tribunal en déduit que sa situation du point de vue de l'impôt sur le revenu est en voie d'être régularisée en accord avec l'autorité intimée. Lors de l'audience, B.________ a en outre expliqué qu'il touchait un salaire minimum fixé d'avance, qu'il complétait ensuite sous forme de 13ème et de 14ème salaire, puis, selon l'état de la trésorerie, sous la forme de véritables compléments de salaire représentant des montants plus importants, sans que toutefois que ceux-ci puissent être qualifiés de dividendes ou de tantièmes.

Il ressort des bilans et comptes de résultat de la recourante, les chiffres suivants:

Périodes fiscales	1987 / 1988		1989 / 1990		1991 / 1992
Années de calcul	1985	1986	1987	1988	1989	1990
Chiffre d'affaires	?	620'696.-	728'091.-	1'548'780.-	1'212'209.-	1'503'022.-
Salaires bruts totaux (Compte No 1********)	?	315'255.-	450'695.-	448'845.-	592'807.-	671'158.-
Bénéfice net imposable (compte No 2********)	4'077.-	10'775.-	20'924.-	12'231.-	15'987.-	61'205.-
Compléments de salaire	42'000.-	35'000.-	125'000.-	125'000.--	125'000.-	165'500.-
Part du salaire jugée excessive	--.--	--.--	52'000.-	56'000.--	54'000.-	51'000.-

On constate que la charge salariale de la recourante est en constante augmentation depuis 1986, mais que cette augmentation n'est pas linéaire; le salaire total de B.________, quant à lui, a doublé entre 1985 et 1990. De son côté, le bénéfice net est très fluctuant, puisqu'il a doublé entre 1986 et 1987, qu'il s'est réduit de moitié en 1988, qu'il est resté stable en 1989 et qu'il a quadruplé en 1990; cette remarque vaut aussi pour le chiffre d'affaire qui a augmenté de Fr. 100'000.- entre 1986 et 1987, doublé en 1988, s'est réduit de Fr. 300'000.- en 1989 et a augmenté du même montant en 1990.

En premier lieu, il ressort de ce tableau que la charge salariale - dont 40 à 50 % représente le salaire de B.________ - ne reflète pas systématiquement les développements ou les contractions du chiffre d'affaire. En effet, les comptes de pertes et profits de la recourante révèlent que, en 1986, année de référence, les salaires absorbent la moitié du chiffre d'affaire; en 1987, le rapport est légèrement modifié, mais l'augmentation de Fr. 100'000.- du chiffre d'affaire est entièrement absorbée par les salaires - dont Fr. 125'000.- de complément en faveur de B.________, contre Fr. 35'000.- en 1986 -; en 1988, en revanche, alors que le chiffre d'affaire double, les salaires restent stables, l'essentiel de cette augmentation du chiffre d'affaire étant absorbée par le compte de charge N° 3******** "Sous-traitants", le bénéfice net, quant à lui, se réduit de moitié, alors qu'il avait doublé en 1987; en 1989, le chiffre d'affaire se réduit de Fr. 300'000.- et le compte N° 4******** de Fr. 550'000.-, la différence (Fr. 250'000.-) étant absorbée à raison des deux tiers par les salaires et les charges sociales y afférentes, qui augmentent de Fr. 150'000.-, le reste se répartissant entre les frais de locaux et les frais de gestion, le bénéfice net reste stable; en 1990 enfin, alors que le chiffre d'affaire n'augmente que de Fr. 300'000.-, le bénéfice net, quant à lui, quadruple et la charge salariale n'augmente que de Fr. 80'000.- - avec, il est vrai, un complément en faveur de B.________ de Fr. 165'500.-, ce qui porte son salaire annuel total pour 1990 à Fr. 298'800.-.

En second lieu, le rapport entre la charge salariale et le chiffre d'affaire ne s'est pas radicalement modifié selon les fluctuations vers le haut ou vers le bas de celui-ci; ainsi, quand le compte "Chiffre d'affaire" enregistre une importante augmentation - en 1988 et en 1990 -, la charge salariale ne gonfle pas dans les mêmes proportions - stable en 1988; augmentation de Fr. 80'000.- en 1990 - et reste dans un rapport acceptable avec le chiffre d'affaire, savoir d'un tiers en 1989 et d'un peu moins d'une demi en 1990. De même, quand le compte "Chiffre d'affaire" enregistre une réduction relativement importante (en 1989), la charge salariale n'est pas réduite dans la même proportion, au contraire, elle augmente, mais tout en demeurant dans un rapport d'une demi avec le chiffre d'affaire, ce qui n'est en rien insolite, ni contraire à la réalité économique de l'entreprise.

Au vu de cet examen comparatif des différents exercices en cause, le Tribunal constate que, contrairement à ce qu'affirme l'autorité intimée, les compléments de salaire n'étaient pas fixés de manière à absorber systématiquement et presque en totalité le bénéfice net imposable de la recourante; si, certes, le cas peut apparaître comme étant limite - pour l'année 1990 du moins -, la seule comptabilité de la recourante ne permet cependant pas de déduire avec suffisamment de certitude que les salaires de B.________ pour les années 1987 à 1990, ne correspondent pas à la rémunération réelle de son travail; les indices susceptibles d'établir le contraire sont en effet trop ténus, on ne constate pas, par exemple, de fortes diminutions de salaire d'une année à l'autre, qui coïnciderait avec une réduction du résultat commercial; au contraire, la charge salariale augmente constamment, puisqu'elle a plus que doublé entre 1986 et 1990, mais cette augmentation demeure dans des proportions raisonnables, puisque le chiffre d'affaire a lui-même suivi une évolution identique; en particulier, il n'est en soi pas insolite que, au vu du développement considérable du résultat commercial, le salaire de B.________ ait également doublé entre 1986 et 1990; au demeurant, compte tenu des considérants qui précèdent, un salaire annuel de Fr. 298'800.- - maximum atteint en 1990 - ne révèle pas une disproportion évidente entre les prestations, dans la mesure où il s'agit d'un chef d'entreprise assurant pratiquement à lui seul la production et le chiffre d'affaire (v. ég. dans le même sens un arrêt du Verwaltungsgericht de Zurich, publié à la Revue fiscale 1994, p. 310); cette question doit toutefois être analysée de cas en cas, sans que l'on puisse tirer de ce montant une limite ou un principe général applicable quelle que soit l'entreprise en cause.

En conséquence, les salaires attribués à B.________ ont été jugés à tort excessifs et, partant, ne sauraient être constitutifs d'une distribution dissimulées de bénéfice; les rappels d'impôt y-afférent ne sont donc pas justifiés et les décisions de l'ACI doivent être annulées sur ce point.

6. Vu les considérants ci-dessus, les recours sont partiellement admis. Dans ces conditions, la recourante supportera un émolument de procédure réduit qu'il convient de fixer à Fr. 2'500.-; il y a lieu de lui allouer des dépens en Fr. 1'000.-.

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I. Les recours sont partiellement admis.

II. Les décisions du 30 juin 1993 du Chef de l'ACI sont annulées pour ce qui concerne les rappels d'impôt relatifs aux salaires reçus par B.________ de 1987 à 1990, elles sont confirmées pour le surplus.

III. La cause est renvoyée à l'ACI pour nouvelle décision dans le sens du considérant 5 ci-dessus.

IV. Un émolument de justice de Fr. 2'500.- (deux mille cinq cents francs) est mis à la charge de la société recourante A.________ SA.

V. L'Etat de Vaud, par l'ACI, versera à la recourante A.________ SA des dépens en Fr. 1000.- (mille francs).

mp/Lausanne, le 24 novembre 1994

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)