canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- A R R E T -
du 6 avril 1994
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sur le recours interjeté par X.________, à Y.________, dont le conseil est l'avocat Laurent Trivelli, à 1002 Lausanne,
contre
la décision sur réclamation rendue le 31 août 1993 par l'Administration cantonale des impôts refusant d'admettre des frais d'adoption internationale à titre de déduction du revenu (impôt cantonal et communal, période 1993-1994).
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Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. P. Journot, président
V. Pelet, assesseur
R. Bech, assesseur
Greffier : M. T. Thonney, sbt
constate en fait :
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A. Dès le 28 mai 1992, les époux A.________ ont accueilli un enfant, né le 28 mars 1992 hors de Suisse, en vue de l'adopter.
B. Dans sa déclaration d'impôt pour la période 1993-1994, X.________ a mentionné un montant de Fr. 16'736.-, sous la rubrique "Autres déductions", à titre de frais d'adoption internationale intervenus en 1992.
Par décision de taxation définitive concernant l'impôt cantonal pour la période 1993-1994 du 22 mars 1993, la Commission d'impôt du district de Nyon (la commission) a considéré que les frais d'adoption n'étaient pas déductibles fiscalement et les a retranché du total des déductions admises pour l'année 1992.
C. Le 31 août 1993, l'Administration cantonale des impôts, statuant sur réclamation, a confirmé la décision de la commission. En substance, elle a estimé que l'art. 24 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts cantonaux (LI) ne permettait pas la défalcation de frais consécutifs à l'accueil d'un enfant en vue de l'adoption dont la nature devait être assimilée aux dépenses faites par le contribuable pour son entretien et celui des personnes à sa charge. Elle relevait par ailleurs que si la loi prévoyait certaines déductions forfaitaires, notamment pour cotisations d'assurances, ou tenait compte de parts résultant de la situation familiale pour le calcul de l'impôt, elle ne permettait pas de retrancher du revenu imposable les dépenses effectives, soit les frais d'entretien eux-mêmes, par souci d'équité.
D. En temps utile, X.________ a interjeté recours contre cette décision devant le Tribunal administratif. Il a conclu principalement à l'annulation de la décision attaquée et subsidiairement à sa réforme en ce sens que les frais d'adoption internationale sont déductibles de son revenu. Il fait valoir que les art. 23 et 24 LI qui ne prévoient pas la déduction de frais liés à une adoption internationale seraient sur ce point lacunaires et pénaliseraient de manière injuste les couples désirant adopter des enfants par rapport aux parents dits biologiques. Il invoque la nature des autres déductions énumérées à l'art. 23 LI et en déduit qu'il serait opportun et moral d'admettre de la même manière la déduction des frais d'adoption.
L'autorité intimée s'est déterminée et a conclu au rejet du recours.
et considère en droit :
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1. Le recourant ne soutient pas que les art. 23 et 24 LI auraient été mal appliqués, mais il critique l'absence d'une disposition qui permettrait au contribuable de déduire de son revenu imposable les frais d'adoption d'un enfant étranger. Il considère qu'il s'agit là d'une lacune qui pénalise les parents adoptifs par rapport aux parents biologiques pour lesquels une grande partie des dépenses occasionnées par la naissance de leur enfant est prise en charge par les assurances. Le système fiscal vaudois selon lequel l'investissement consenti par le contribuable pour avoir un enfant constitue une utilisation non déductible du revenu serait, pour ce motif, contraire au principe de l'égalité de traitement. Il ne tiendrait pas compte de la situation particulière dans laquelle se trouve les justiciables qui désirent accueillir un enfant par adoption.
a) Une norme général et abstraite viole le principe de l'égalité de traitement lorsqu'elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu'elle omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est à dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de manière identique et lorsque ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière différente. Cela suppose que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante (ATF 118 Ia 2/3 consid. 3 a et les arrêts cités). Dans ces limites, le législateur jouit d'un large pouvoir d'appréciation. Plus particulièrement en matière fiscale, il dispose d'un pouvoir formateur étendu (ATF 110 Ia 14), notamment en ce qui concerne la façon d'aménager les impôts (ATF 104 Ia 295, 99 Ia 653; Tribunal administratif, FI 90/004 du 23 août 1991).
En matière fiscale, le principe d'égalité de traitement est concrétisé par les principes de la généralité et de l'égalité de l'imposition, ainsi que par le principe de la proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité économique. D'après les principes de l'égalité d'imposition et de l'imposition selon la capacité contributive, les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une charge fiscale semblable; lorsqu'ils sont dans des situations de fait différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée (ATF 118 Ia 3 déjà cité).
En raison de la complexité des faits à réglementer et du nombre de paramètre entrant en considération pour apprécier les situations à comparer, la loi fiscale peut comporter un certain schématisme. Sous réserve des cas où le système conduit à une inégalité de traitement flagrante, la norme constitutionnelle ne peut que garantir globalement l'égalité de traitement entre justiciables (ATF 118 Ia 4 déjà cité, consid 3c ).
b) Dans le système fiscal vaudois, l'impôt sur le revenu a pour objet le revenu net global du contribuable qui s'obtient en déduisant du revenu brut les frais d'acquisition du revenu, les intérêts des dettes et les charges résultant d'obligations de droit public ou de droit privé (art. 23 LI; Jean-Marc Rivier, "Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune", Neuchâtel 1980, p. 115 ss). La loi tient compte de la situation familiale du contribuable par l'intermédiaire du quotient familial. La charge financière que représente un enfant dont le contribuable assure l'entretien complet est prise en considération pour fixer le taux d'imposition (art. 26 LI). En outre, elle prévoit certains abattements pour primes et cotisations d'assurances (art. 23 lit. k) ainsi que des déductions sociales supplémentaires pour contribuable modeste avec enfant à charge (art. 25 a LI). En revanche, elle ne permet pas la déduction des dépenses effectives dues aux frais d'entretien du contribuable et des personnes à sa charge (art. 24 LI). En particulier elle ne tient pas compte du coût réel de la venue au monde d'un enfant ou de celui de son éducation.
Les frais d'adoption internationaux constituent une dépense librement décidée par le contribuable. Au même titre que d'autres investissement qui sont parfois consentis dans le but d'avoir des enfants (fécondation in vitro, traitement de fécondité notamment), il s'agit là d'une utilisation du revenu qui fait partie des frais d'entretien du contribuable ou des personnes dont il a la charge. En dehors des cas expressément prévus par la loi, ce type de frais ne peuvent faire l'objet d'une déduction du revenu brut. La base légale d'une telle déduction fait défaut comme l'a admis à juste titre le recourant.
La loi ne tient donc pas compte des dépenses effectives occasionnées par l'agrandissement de la cellule familiale pour évaluer la capacité contributive de l'administré. A cet égard, les parents biologiques ne sont pas traités différemment des parents adoptifs. Le recourant se plaint donc en vain d'une inégalité de traitement entre ces deux "catégories" de contribuable. Le remboursement de tout ou partie des frais d'accouchement par les assurances en cas de maladie ou de maternité ne justifie pas en soi un statut fiscal particulier. Ainsi qu'on l'a déjà dit, un couple peut avoir à assumer des dépenses qui vont au delà de la couverture d'assurance, notamment lorsque des circonstances particulières président à la conception ou à l'accouchement. En définitive, la juste application du régime vaudois d'imposition sur le revenu ne conduit pas à un résultat choquant ou injuste. Certes, il serait concevable que le législateur introduise un abattement de nature sociale dans le but de favoriser l'accueil d'enfants nés à l'étranger au sein d'une famille suisse. Toutefois, une telle option ne se justifierait que pour des motifs éthiques, philosophiques ou de politique générale. Dans ces domaines, le tribunal ne peut pas substituer sa propre appréciation à celle du législateur laquelle, en l'occurrence, est consacrée par un silence qualifié. Pour les mêmes raisons, le tribunal n'entend pas entrer en matière sur les jugements de valeur exprimé dans le mémoire de recours quant à l'opportunité des autres déduction prévues à l'art. 23 LI, ni surtout sur les discriminations que le recourant croit discerner dans d'autres domaines du droit quant au traitement de l'adoption.
3. Le recours doit donc être rejeté. Un émolument de justice est mis à la charge du recourant débouté qui n'a pas droit à des dépens (art. 55 LJPA)
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue le 31 août 1993 par l'Administration cantonale des impôts est maintenue.
III. Un émolument de justice de Fr. 500.- (cinq cents francs) est mis à la charge du recourant.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 6 avril 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Un recours de droit administratif peut être interjeté au Tribunal fédéral, dans les 30 jours dès la notification du présent arrêt.