canton de vaud

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

- A R R E T -

du 17 novembre 1994

__________

sur le recours interjeté par la société A.________ SA, à ********, représentée par la Société Fiduciaire Suisse, à Lausanne,

contre

 

les décisions du 11 janvier 1994 du chef de l'Administration cantonale des impôts et de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct prononçant des rappels d'impôt à son encontre et lui infligeant des amendes fiscales, tant en matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct (périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992),

et sur

le recours interjeté par M. et Mme A.________, à ********, également représentés par la Société Fiduciaire Suisse, à Lausanne,

contre

les décisions du même jour rendues par les autorités susmentionnées procédant à des rappels d'impôt à leur encontre et infligeant des amendes fiscales à A.________, aussi bien en matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct (périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992).

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Statuant à huis clos,

le Tribunal administratif, composé de

MM.     E. Poltier, juge
            J. Koelliker, assesseur
            S. Pichon, assesseur

Greffier : M. J.-C. Perroud, sbt

constate en fait :

______________

A.                     La Société B.________ SA a été constituée en 1974 par la reprise des actifs et passifs de la société en nom collectif "B.________" qui exploitait sous ce nom une entreprise de maçonnerie et génie civil. Elle était alors dirigée conjointement par C.________ et A.________ qui en étaient propriétaires à parts égales. En 1980, C.________ a cessé son activité, remettant sa part à A.________ qui est devenu administrateur unique, puis président du conseil d'administration (1982). L'entreprise, qui a dans l'intervalle changé sa raison sociale pour s'appeler A.________ SA (ci-après : la société), employait environ 80 collaborateurs jusqu'en 1990, date à laquelle elle a connu des difficultés qui l'ont obligée à réduire son effectif de 30 unités environ. Un nouveau redimensionnement s'est avéré nécessaire dans le courant de l'année 1993; il a conduit à la suppression de 20 postes environ.

B.                     Au cours des années 1985 à 1990, A.________ a encaissé directement, sans les déclarer, des ristournes destinées à la société et que celle-ci n'avait pas non plus comptabilisées, du moins dans l'immédiat (v. ci-après). Ces ristournes provenaient des entreprises de matériaux de construction D.________ SA, E.________ SA et F.________ SA; elles étaient distribuées principalement sous forme de chèques bancaires; une partie d'entre elles avait trait à des travaux que la société avait réalisés en consortium avec l'entreprise G.________ SA.

C.                    Alors que les montants des ristournes représentaient de faibles pourcentages au début des années 1980 (2 à 3%), ceux-ci ont fortement augmenté à l'approche des années 1990, pour atteindre jusqu'à environ 30% de la part des commandes, notamment sur le marché des fers et aciers. C'est semble-t-il la raison pour laquelle A.________ s'est inquiété du traitement fiscal des ristournes qu'il encaissait directement. Selon les explications données à l'audience dont il sera question plus loin, il avait une première fois, à une date qu'il n'a pas précisée, questionné le responsable de E.________ SA qui lui aurait répondu que cette entreprise prenait à sa charge les impôts afférents aux ristournes confidentielles qu'elle distribuait. Le successeur de ce responsable, M. ********, lui a toutefois ensuite bien précisé que tel n'était pas le cas, raison pour laquelle A.________ a entrepris de rétablir la situation comptable de sa société. Lors de la clôture des comptes de l'année 1990, au mois de mai 1991, il a été décidé d'intégrer dans les recettes de la société les ristournes confidentielles encaissées des divers fournisseurs. Quant aux corrections comptables nécessitées par les montants encaissés entre 1985 et 1989, elles ont été différées d'une année, en raison du fait que la société ne disposait pas encore des décomptes qu'elle avait demandé aux fournisseurs.

D.                    Le 2 avril 1992, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) s'est adressée à la direction de la société par le biais d'une lettre circulaire destinée à de nombreuses entreprises du bâtiment. Cette lettre l'informait de l'ouverture d'une enquête générale concernant le phénomène des ristournes. Elle l'avisait du fait que la société allait faire l'objet d'un contrôle fiscal et lui impartissait un délai pour faire savoir si elle entendait, le cas échéant, collaborer au redressement de sa situation fiscale. La société était informée qu'en cas de réponse affirmative, un délai supplémentaire lui serait octroyé pour fournir à l'autorité fiscale un tableau récapitulatif, muni de toutes les pièces utiles, des ristournes perçues pour chacune des années 1985 à 1990, ainsi que des autres avantages accordés à l'actionnaire. L'ACI mentionnait en outre que sa lettre valait avis d'ouverture d'enquête au sens des art. 133 LI et 132 AIFD.

E.                     La société a répondu le 13 avril 1992 en admettant qu'elle n'avait pas comptabilisé des ristournes durant la période considérée, mais en précisant que les sommes reçues en 1990 avaient été dûment portées en compte, alors que les ristournes antérieures non comptabilisées avaient été enregistrées dans l'exercice comptable 1991 qui devait être prochainement soumis à l'organe de contrôle. Etaient annexés à cette réponse les justificatifs des ristournes perçues entre 1985 et 1990; il ressort du document récapitulatif accompagnant ces pièces qu'une partie importante des ristournes encaissées par A.________ avait trait à l'activité de la société dans le cadre du consortium la liant à l'entreprise G.________ SA.

                        Par lettre du 6 mai 1992, l'ACI, par l'intermédiaire du responsable de l'Inspectorat fiscal, a fait savoir à la société, d'une part, que le contrôle fiscal ne touchait pas uniquement les ristournes versées par les fournisseurs, mais également d'autres éléments susceptibles d'entraîner une modification de la taxation et, d'autre part, que les ristournes touchées entre 1985 et 1989 ne pouvaient en aucun cas être comptabilisées dans l'exercice 1991.

                        Le 30 novembre 1992, la société a établi, à l'intention de l'Inspectorat fiscal, des documents détaillés faisant état des divers avantages accordés par elle à ses actionnaires ou des personnes la touchant de près durant les années 1985 à 1990.

                        Un contrôle a été effectué par un collaborateur de l'Inspectorat fiscal du 1er au 3 décembre 1992 dans les locaux de la société; il a porté sur l'ensemble de la comptabilité de la société qui a été examinée principalement sur la base des documents susmentionnés. L'inspecteur a décelé d'autres irrégularités, en plus des ristournes non enregistrées : la société avait pris à sa charge l'entier des frais d'un véhicule utilisé également à des fins privées par A.________; elle avait payé des primes d'assurances privées de son administrateur, ainsi que d'autres factures non justifiées par l'usage commercial; enfin, elle avait payé un montant excessif pour la location d'une chambre au domicile d'A.________.

F.             Le 27 avril 1993, l'ACI a informé aussi bien la société que les époux A.________ personnellement du résultat détaillé de ce contrôle et des rappels d'impôt envisagés, tout en leur impartissant un délai de vingt jours pour faire part d'éventuelles observations; ces documents précisaient encore que les soustractions d'impôt constatées étaient susceptibles de donner lieu à des amendes, voire à une poursuite pénale. Selon le tableau récapitulatif établi par l'inspecteur fiscal à l'intention de la société, les ristournes ou autres avantages accordés à l'actionnaire représentaient les montants suivants :

Périodes fiscales	1987-1988		1989-1990		1991-1992
Années de calcul	1985	1986	1987	1988	1989	1990
1) Ristournes a) Par A.________ SA en totalité
E.________ SA	37'283	35'512	103'287	55'237	23'779
F.________ SA	4'181	12'099	13'524	2'421	1'322	1'812
D.________ SA	7'115	10'870	3'765	7'375	4'435	7'285
******** SA	691	264	--	2'884	1'142	241
E.________ SA avec
G.________ SA	10'027	11'718	5'597	19'254	20'273	--
F.________ SA
avec G.________ SA	2'966	1'299	347	--	--	--
D.________ SA avec G.________ SA	27	670	847	2'825	--	--
E.________ SA avec
******** SA	--	--	1'780	11'812	--	--
E.________ SA avec
******** SA	--	--	1'636	--	--	--
c) Par A.________ SA dans consortiums en cours
E.________ SA avec
G.________ SA	--	--	--	--	47'564	--
D.________ SA avec G.________ SA	--	--	--	--	3'490	1'825
E.________ SA avec
******** SA	--	--	--	--	18'429	--
Total ristournes	62'290	72'432	130'783	101'808	120'434	11'163
2) Autres libéralités à l'actionnaire
Primes ******** rente viagère dont le preneur et le bénéficiaire sont actionnaires, moins
part activée	9'182	9'182	9'182	9'182	8'682	10'682
Téléphones privés	597	696	696	714	1'434	1'434
Frais de voyages
privés	--	--	10'600	14'461	41'353	13'562
Part privée aux
frais de voiture	3'000	3'000	3'000	3'000	3'000	3'000
Part excessive aux
frais d'utilisation
d'une chambre
privée au domicile	--	--	5'000	5'000	5'000	5'000
Total autres
libéralités	12'779	12'878	28'478	32'357	59'469	33'678
Total des reprises	75'069	85'310	159'261	134'165	179'903	44'841

 

                        La lettre adressée aux époux A.________, qui avait été précédée d'un avis d'ouverture de procédure pour soustraction signifié par une lettre du 17 décembre 1992, comporte des chiffres identiques sous réserve de deux différences, l'une provenant du fait qu'A.________ n'avait pas annoncé dans sa déclaration personnelle deux compléments de salaire de Fr. 72'000.- chacun perçus en 1985 et en 1986, l'autre résultant du fait que la société avait activé dans ses comptes une police d'assurance de rente viagère dont elle avait payé les primes. On notera encore que tous ces montants ont été arrêtés d'entente entre le contrôleur et A.________, ce qu'ils ont encore confirmé à l'audience dont il sera question plus loin.

G.                    Par deux décisions du 11 janvier 1994, la société s'est vu notifier des rappels d'impôt et des amendes, cela tant sur le plan de l'impôt cantonal et communal que sur le plan de l'impôt fédéral direct. Le même jour, les époux A.________ ont reçu des décisions similaires. Toutes ces décisions se fondent sur le tableau et les indications susmentionnées.

                        a) Pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990, la société fait l'objet, sur le plan cantonal et communal, de rappels d'impôt s'élevant au total à Fr. 169'976,85 et d'amendes représentant un peu moins de la moitié de ce montant, soit Fr. 74'600.- (Fr. 33'200.-- pour la première période et Fr. 41'400.-- pour la deuxième). Pour la période suivante, le rappel d'impôt, majoré en application de l'art. 128 al. 2 let. a LI, s'élève à Fr. 86'459.-. La décision précise que les faits constatés réalisent l'ensemble des éléments constitutifs de l'infraction prévue par l'art. 128 al. 2 let. b LI, qu'il est cependant tenu compte, pour la fixation de la quotité des amendes, du fait que les taxations étaient toutes provisoires au moment de l'ouverture du contrôle. Elle mentionne également que la soustraction commise est qualifiée, car réalisée au moyen d'une fausse comptabilité.

                        Sur le plan fédéral, les compléments d'impôt s'élèvent à Fr. 80'807,30.- pour les trois périodes, alors que les amendes, prononcées à raison d'une tentative de soustraction, se montent au total à Fr. 37'500.-.

                        b) S'agissant des époux A.________ personnellement, les rappels d'impôt atteignent en tout la somme de Fr. 248'406,05 pour l'impôt cantonal et communal (la majoration de 10% des éléments soustraits selon l'art. 128 al. 2 let. a LI est comprise dans ce chiffre) et Fr. 108'306,80 pour l'impôt fédéral direct. Les amendes cantonales et communales, infligées à A.________ uniquement, ce pour soustraction consommée, s'élèvent respectivement à Fr. 88'000.- et 53'000.- pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990. Le taux appliqué, soit la proportion entre l'impôt soustrait et le montant de l'amende, avoisine 1 dans le premier cas et 0,6 dans le second; cette différence s'explique apparemment par la prise en compte, pour la période 1987-1988, d'une circonstance aggravante consistant dans la remise de faux certificats de salaire. Quant aux amendes fédérales, elles s'élèvent au total à Fr. 68'000.-, le taux appliqué étant de 1 pour la période fiscale 1987-1988, 0,39 pour la suivante et 0,44 pour la troisième, étant précisé que dans les deux derniers cas la décision ne retient qu'une tentative de soustraction, vu que la taxation était provisoire au moment de l'ouverture du contrôle.

H.                     Les décisions susmentionnées ont toutes été déférées en temps utile au Tribunal administratif par le biais de recours déposés par la Société Fiduciaire Suisse, agissant aussi bien pour le compte de la société que des époux A.________. Dans leur mémoire daté du 9 février 1994, les recourants admettent les reprises fiscales effectuées, à l'exception de celles se rapportant aux ristournes encaissées en relation avec les consortiums en cours. S'agissant des amendes, ils reprochent à l'autorité intimée de les avoir calculées en prenant en considération non seulement les ristournes non déclarées, mais également les autres éléments; à tout le moins estiment-ils que les éléments ayant dû faire l'objet d'une appréciation de la part du contribuable ne devraient pas entrer en ligne de compte. D'une manière plus générale, ils considèrent que les amendes sont trop élevées, qu'en particulier elles ne tiennent pas suffisamment compte du fait qu'A.________ avait déjà réagi au début de l'année 1991 pour supprimer le système des ristournes non déclarées et qu'il a adopté un comportement exemplaire tout au long de la procédure. A.________ précise enfin que la dissimulation des salaires complémentaires touchés en 1985 et 1986 résulte d'une erreur d'ordre administratif au sein de son entreprise.

I.                      Les recours, enregistrés sous référence FI 94/035, ont été joints pour l'instruction et le jugement.

J.                     Le 13 mai 1994, l'ACI a transmis le dossier de la cause, accompagné de ses déterminations concluant au rejet des recours. Elle indique notamment qu'elle n'admet pas l'argument selon lequel les ristournes sur consortiums non terminés n'avaient pas à être déclarées et précise à ce sujet que la thèse selon laquelle les montants encaissés par A.________ constituaient des avances ne se vérifie ni dans la comptabilité de A.________ SA ni dans la déclaration personnelle des époux A.________.

K.                     A la requête du magistrat instructeur (lettre du 16 mai 1994), les recourants ont produit, en date du 30 mai 1994, les pièces établissant la comptabilisation de ristournes dans les exercices 1990 et 1991, ainsi que d'autres documents se rapportant aux divers avantages accordés par la société à son actionnaire. Ils ont par ailleurs fourni une déclaration écrite de M. H.________, ancien responsable administratif et financier de A.________ SA, qui a la teneur suivante :

"- Les salaires de l'entreprise étaient toujours traités par la I.________ qui délivrait, au début de l'année suivante, les certificats de salaires pour l'ensemble du personnel.

- Les compléments de salaires ont été régulièrement communiqués à la I.________ et les cotisations AVS dûment décomptées.

- Si les certificats de salaires n'ont pas été corrigés pour les années 1985 et 1986, il s'agit d'une simple omission.

- M. A.________ ne s'occupait pas du tout du traitement des salaires et des formalités administratives y relatives. Il n'a jamais donné d'instructions pour que les compléments ne soient pas déclarés, ce que le soussigné aurait d'ailleurs refusé."

L.                     Le Tribunal administratif a tenu audience le 31 mai 1994, à Lausanne, en présence d'A.________, assisté de M. J.________, de la Société Fiduciaire Suisse, et de deux représentants de l'ACI, MM. ******** et ********.

                        Après s'être exprimé sur sa situation personnelle et celle de son entreprise, A.________ a évoqué la question des ristournes. Il a expliqué que celles-ci servaient à payer toutes sortes de frais au sein de l'entreprise et qu'à défaut, elles constituaient pour lui une gratification complémentaire. Il a précisé qu'il pensait à l'origine que les impôts se rapportant aux ristournes distribuées étaient pris en charge par les fournisseurs. Au moment où il a appris que tel n'était pas le cas (fin 1990 - début 1991), il a décidé de réintégrer dans la comptabilité de son entreprise l'ensemble des ristournes perçues entre 1985 et 1990. Mais, lorsqu'il a arrêté les comptes de l'année 1990, soit en mai 1991, il ne disposait que des chiffres relatifs à l'année 1990, raison pour laquelle il a décidé de différer d'une année les corrections comptables portant sur les ristournes encaissées antérieurement. Il a expliqué qu'il a finalement décidé d'annuler l'écriture passée dans les comptes 1991, suite à la lettre de l'ACI du 6 mai 1992 lui indiquant qu'elle refusait ce procédé.

                        A.________ a déclaré que les démarches décrites ci-dessus ont été entamées avant que les informations sur l'intention de l'Inspectorat fiscal de déclencher une enquête générale sur le phénomène des ristournes parviennent à sa connaissance. Les représentants de l'ACI lui ont rétorqué que les premiers cas concernant la Riviera vaudoise ont été liquidés en mars 1991 et qu'ils concernaient des entreprises dont il connaissait les dirigeants.

                        Au sujet des ristournes afférentes aux consortiums en cours, A.________ a expliqué qu'il les encaissait et utilisait de la même manière que les autres.

                        S'agissant des primes d'assurance-vie prises en charge par la société, A.________ a justifié ce procédé par le fait que l'entreprise fournissait également un troisième pilier à ses employés, ce par le biais d'une fondation. Il ignorait que les primes avaient été déduites à double. M. J.________ a expliqué cette situation par le fait que le collaborateur au sein de la Société Fiduciaire Suisse s'occupant de la déclaration personnelle d'A.________ n'était pas le même que celui traitant de la personne morale et que le premier n'avait certainement pas vérifié si le second avait porté les primes en charge de la société.

                        Pour ce qui est des frais de voyages privés, A.________ a admis qu'il avait mélangé son porte-monnaie avec celui de l'entreprise. Il a précisé que, dans la mesure où il avait à plusieurs reprises offert des voyages à ses employés, il estimait pouvoir également se permettre certaines largesses.

                        Enfin, en ce qui concerne les compléments de salaire non déclarés, il a expliqué que la déclaration de M. H.________ correspondait strictement à la vérité. Ces compléments étaient attribués au moment de l'approbation des comptes, soit au mois d'avril de l'année suivante. Selon lui, pour des raisons techniques, la I.________ (I.________), qui établissait les certificats de salaires pour le personnel de A.________ SA, ne pouvait pas corriger le certificat délivré ou en créer un complémentaire, raison pour laquelle elle avait indiqué à M. H.________ qu'il fallait le faire lui-même - ce qui s'est avéré inexact par la suite (v. ci-dessous, let. M.). C'est cette démarche que le responsable administratif de A.________ SA avait omise à deux reprises pour 1985 et 1986. A la question de savoir s'il ne s'était pas rendu compte du fait que le salaire indiqué sur sa déclaration était d'un tiers inférieur à son salaire réel, A.________ a répondu par la négative. A cet égard il a expliqué que de manière générale, il remettait à ses mandataires l'ensemble des documents qui lui étaient demandés et, par la suite, signait les déclarations qu'on lui soumettait sans procéder à une quelconque vérification. Il estimait en effet que ce n'était pas son travail et cette réserve lui semblait d'autant plus justifiée qu'il n'avait lui-même que de très faibles connaissances fiscales.

M.                    Le tribunal a décidé de compléter l'instruction en demandant aux recourants de produire, d'une part, les lettres par lesquelles la I.________ avait fait savoir qu'elle n'était pas en mesure de corriger les certificats de salaire déjà établis et, d'autre part, un courrier que A.________ SA avait adressé le 24 mai 1991 à l'Administration fédérale des contributions (AFC).

                        Dans une lettre envoyée le 9 juin 1994 au tribunal, A.________ a expliqué que le versement des compléments de salaire en 1985 et 1986 n'avait pas eu d'incidence concrète sur sa trésorerie personnelle, car ces bonifications avaient été opérées sous forme de virements au crédit de son compte-courant auprès de la société. Il laisse ainsi entendre que cette circonstance constitue la raison pour laquelle l'inexactitude de ses certificats de salaire lui a échappé.

                        Le 20 juin 1994, la Société Fiduciaire Suisse a adressé au tribunal une lettre explicative, accompagnée de diverses annexes, parmi lesquelles une lettre de la I.________ du 17 juin 1994. Dans sa lettre, la Société Fiduciaire Suisse explique que les salaires de A.________ SA ont été traités informatiquement par la I.________ jusque et y compris en 1987, ce que confirme la mention "établi par la I.________" figurant sur les certificats correspondants. Quant à la I.________, elle indique qu'elle a commencé à fournir des informations aux entreprises sur les corrections à apporter aux certificats de salaire en 1990 seulement. Elle ne confirme donc pas pleinement les allégations d'A.________ notamment au sujet des instructions que la I.________ aurait données à M. H.________; il reste que c'est bien ce dernier qui a établi des certificats de salaire corrigés pour 1985 et 1986 par rapport aux premiers documents émanant de la I.________.

                        L'ACI s'est déterminée par lettre du 29 juillet 1994, à laquelle les recourants ont encore répliqué le 10 août 1994.

Considérant en droit :

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1.                     La position des recourants peut être résumée ainsi. Ils ne contestent ni le principe ni les montants des rappels d'impôt effectués en raison des ristournes non comptabilisées ou des autres avantages accordés à l'actionnaire. La seule exception concerne les ristournes sur les consortiums non terminés : la société considère qu'elles ne lui étaient pas encore acquises le 31 décembre 1990, soit à l'échéance de la période sur laquelle le contrôle fiscal a porté, raison pour laquelle elle estime qu'elle n'avait pas à les intégrer dans les comptes faisant l'objet de la présente procédure; A.________, qui les a encaissées, soutient qu'il n'avait pas à les déclarer pour les mêmes raisons. S'agissant des amendes, les recourants prétendent qu'elles auraient dû être calculées en faisant abstraction non seulement des ristournes sur consortiums en cours, mais également des frais privés pris en charge par la société (primes d'assurance, téléphone, frais de voyage, frais de voiture), ainsi que de la part excessive versée par la société pour la location d'une chambre au domicile d'A.________. En outre, ils considèrent que l'autorité intimée n'a pas suffisamment tenu compte de diverses circonstances en leur faveur, notamment du fait qu'A.________ a collaboré de manière exemplaire aux travaux de contrôle et qu'il avait décidé, déjà avant ce contrôle, de réintégrer les ristournes dans la comptabilité de son entreprise. Enfin, A.________ conteste fermement avoir remis volontairement des certificats de salaire incomplets aux autorités fiscales.

2.                     La première question à trancher est donc celle des ristournes sur consortiums en cours. Comme on l'a vu ci-dessus, la société et A.________ estiment que les montants en cause ne leur étaient pas encore acquis à fin 1990 et qu'ils n'avaient donc pas à les annoncer dans les déclarations faisant l'objet de la présente procédure.

                        Constituent des produits toutes les recettes qui n'ont pas comme contrepartie une diminution d'actifs ou une augmentation des engagements de l'entreprise. Ces produits affectent le compte de pertes et profits et constituent un résultat imposable (J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980, p. 177). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, un revenu est réalisé lorsque le contribuable peut effectivement en disposer, c'est-à-dire lorsqu'un bien ou une prestation a passé en sa possession ou lorsqu'il y a acquis un droit ferme. Les revenus en argent sont réalisés au moment du paiement, du virement au compte de chèques ou en banque, ou du transfert sous une autre forme de la somme d'argent dans le patrimoine du contribuable (Rivier, op. cit., p. 91 et les réf. citées). Les ristournes dont il est question ici ont été encaissées par A.________, mais il ne fait aucun doute qu'elles revenaient à sa société, puisqu'elles avaient trait à des travaux que celle-ci avait réalisés en consortium avec d'autres sociétés, notamment G.________ SA. Ces consortiums constituent des sociétés simples au sens des art. 530 ss CO; ils n'ont pas la personnalité morale et ne peuvent en leur nom propre acquérir des droits ou contracter des obligations. C'est donc bien au niveau des membres du consortium que doivent être comptabilisées les recettes provenant de l'activité de celui-ci. On pourrait certes envisager une hypothèse dans laquelle le montant de ristournes encaissées ne correspondrait pas à une recette correspondante: il se pourrait en effet que l'un des partenaires encaisse l'ensemble des ristournes réalisées dans le cadre du consortium; dans ce cas, la part dont il serait redevable (envers les autres partenaires) n'affecterait pas le compte de pertes et profits, puisqu'elle donnerait naissance à une dette équivalente (emprunt). Mais ce n'est pas la situation du cas d'espèce. A.________ a d'ailleurs expressément précisé à l'audience que les ristournes étaient réparties entre les sociétaires au moment de leur encaissement. Malgré cela, les recourants soutiennent qu'à ce moment les montants en cause ne leur étaient pas encore acquis. Le tribunal ne saurait les suivre sur ce terrain, car leur argument ne se concilie pas avec la manière selon laquelle les livres de la société ont été tenus. Lorsqu'un encaissement ne présente pas un caractère définitif, le problème, sur le plan comptable, ne se résout pas par le non-enregistrement de l'encaissement, mais par la constitution d'une provision (Rivier, op. cit., p. 196). Dans le cas particulier, la société n'a pas suivi cette voie. On peut donc admettre qu'elle considérait elle-même que les montants en cause lui étaient acquis. Cette thèse se confirme encore à la lecture du décompte de ristournes du consortium G.________ SA - A.________ SA produit par les recourants. En comparant ce document avec l'avis de prochaine clôture du 27 avril 1993, on constate que la plus grande partie des ristournes sur consortiums en cours (Fr. 47'564.--) encaissées par A.________ en 1989 ont trait à des commandes passées à E.________ SA pour les chantiers "********" et "********" (respectivement Fr. 92'819.55 et Fr. 2'308.45, le total de ces montants, divisé par deux, correspondant exactement à la reprise de Fr. 47'564.--). Or si, comme le font valoir les recourants, ces montants n'étaient pas réellement acquis, on ne saisit pas pourquoi la société a comptabilisé normalement l'année suivante des ristournes versées par le même fournisseur et pour les mêmes chantiers, ce qu'atteste également la pièce susmentionnée.

                        Il est ainsi démontré que le montant de Fr. 71'308.- que la société n'a pas enregistré dans ses livres en 1989 aurait dû être comptabilisé à titre de recette et qu'A.________, qui l'a encaissé directement, aurait dû l'annoncer comme revenu dans sa déclaration personnelle. Dans la mesure où les autres corrections des taxations des recourants ne sont pas contestées - elles ont d'ailleurs été arrêtées d'entente entre le contrôleur et A.________ -, les taxations telles que corrigées dans les quatre décisions du 11 janvier 1994 et les rappels d'impôt qui en découlent (ch. 1 du dispositif de ces décisions) doivent être confirmées.

3.                     Il faut dès lors examiner si la société, en raison des actes de son administrateur (A.________), et A.________ personnellement, en sa qualité de contribuable assujetti à l'impôt des personnes physiques, ont commis une soustraction fiscale ou une tentative de soustraction.

                        a) L'art. 128 LI constitue le siège de la matière sur le plan de l'impôt cantonal et communal; il réprime celui qui se soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui incombent par une amende allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt soustrait (al. 2 let. b). A des conditions similaires, l'art. 129 al. 1 de l'arrêté du 9 octobre 1987 concernant l'impôt fédéral direct (AIFD) prévoit une amende pouvant atteindre jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt soustrait. L'AIFD contient une disposition spécifique réprimant la tentative de soustraction : il s'agit de l'art. 131 al. 2 AIFD qui permet dans ce cas d'infliger une amende allant de 20 à 20'000 francs, pour autant que l'infraction soit intentionnelle.

                        b) Selon la jurisprudence, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé, en droit fédéral, lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 56, 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante n'est pas encore entrée en force; comme on l'a vu, elle est réprimée, lorsqu'elle est intentionnelle, sur la base de l'art. 131 al. 2 AIFD.

                        Les conditions de la soustraction sont les mêmes en droit cantonal, sous réserve d'une importante exception; la LI n'opère en effet pas de distinction (entre soustraction consommée et tentative) fondée sur l'entrée en force ou non de la taxation. Autrement dit, pour se référer à une notion de droit pénal, l'art. 128 LI consacre une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. C'est donc utiliser un terme impropre (toujours par rapport au droit pénal) que de parler de "tentative" dans cette hypothèse (sur tous ces points, v. Tribunal administratif, arrêt FI 91/076 du 8 juillet 1993, consid. 4b).

                        c) Les recourants ne contestent pas que les conditions objectives de la soustraction sont en l'occurrence réunies. Ils admettent en effet - sous réserve de la question de la comptabilisation des ristournes sur consortiums en cours qui a été tranchée plus haut - les corrections que l'autorité intimée a apportées à leurs taxations. Toujours sous la même réserve, A.________ ne conteste pas avoir agi fautivement en n'enregistrant pas dans les livres de son entreprise et en n'annonçant pas dans ses déclarations personnelles les ristournes qu'il encaissait directement. Au demeurant, il faut considérer que l'infraction est intentionnelle, car en agissant de la sorte, A.________ savait pertinemment qu'une partie du bénéfice de sa société, ainsi qu'une partie de ses revenus échappaient à l'impôt. Le même raisonnement s'impose en ce qui concerne les ristournes sur consortiums en cours. A.________ a en effet expressément admis à l'audience qu'il ne faisait pas de différence entre celles-ci et les autres.

                        En ce qui concerne les autres éléments, les recourants estiment qu'ils ne devraient pas entrer en ligne de compte pour le calcul des amendes. Ils soutiennent que leur traitement fiscal impliquait de la part du chef d'entreprise une certaine appréciation qui exclurait l'intention de léser le fisc. De plus, A.________ indique que ses connaissances fiscales étaient limitées, de sorte qu'il lui était difficile de juger la portée de ses actes. A l'audience, il a encore ajouté qu'en général, il remettait à ses mandataires tous les documents que ceux-ci lui demandaient et signait ensuite ses déclarations sans même les vérifier, comportement qu'il justifie justement par ses faibles connaissances fiscales.

                        aa) Selon la jurisprudence actuelle du Tribunal fédéral, la culpabilité (faute), ainsi que la mesure de la peine (amende), doivent, en l'absence de dispositions spéciales contraires (art. 133 bis al. 3 AIFD, par exemple), être analysées selon les principes généraux du droit pénal, les amendes fiscales étant de véritables sanctions de nature pénale (StE 1985 B 101.21 no 2; 1986 B 101.1 no 1; RDAF 1991, p. 288 et 1992, p. 331). L'art. 333 du code pénal suisse (CP) le précise d'ailleurs expressément s'agissant de l'impôt fédéral direct. Sur le plan de l'impôt cantonal et communal, cette solution découle, en l'absence d'une disposition spécifique, directement de la nature pénale des amendes fiscales.

                        La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (dol éventuel; ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6).

                        Comme l'intention, la négligence s'apprécie selon les principes du droit pénal, en particulier selon la définition de la négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse (StE 1989 B 101.9 no 6). Dès lors, un contribuable se comporte de manière négligente lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56, p. 346). Selon la doctrine et la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise : si un contribuable a des doutes sur ses droits ou ses obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn, Steuerrecht, 5e éd., Berne 1986, p. 605).

                        bb) L'argument tiré de la nécessité pour le chef d'entreprise d'apprécier certains éléments au moment où il soumet ses déclarations au fisc est correct dans son principe. La doctrine admet en effet, au sujet des éléments nécessitant une appréciation, qu'on ne peut retenir une soustraction que dans les cas où la disproportion entre le montant admissible et le montant déclaré est considérable (v. Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 3e partie, p. 509; dans le même sens, Tribunal administratif, arrêt FI 93/162 du 30 décembre 1993, consid. 6c à 6e). Reste à vérifier si l'argument des recourants trouve application en l'espèce.

                        aaa) La réponse est incontestablement négative en ce qui concerne les rubriques "rente viagère", "téléphones privés" "frais de voyages privés" et "part privée aux frais de voiture". Ces rubriques se rapportent toutes à des frais privés d'A.________ que sa société a assumés elle-même sans le signaler au fisc. A.________ en porte la responsabilité, car il était certainement le mieux placé pour apprécier le caractère privé ou professionnel des frais susmentionnés. Il ressort en effet des quelques pièces produites par les recourants que la comptabilité de A.________ SA était tenue au sein de l'entreprise. Donc, avant qu'une facture soit passée dans les charges de la société, le chef d'entreprise devait forcément examiner si cette facture présentait un caractère privé ou non, ou encore si elle se rapportait en partie à une dépense privée et en partie à une dépense de l'entreprise. En attribuant irrégulièrement certaines factures dont il savait pertinemment qu'elles couvraient des frais personnels, ainsi qu'il l'a admis à l'audience, ou en n'effectuant pas la ventilation nécessaire entre la part privée et la part liée à l'entreprise (frais de véhicule), A.________ savait qu'une partie du bénéfice de sa société allait échapper à l'impôt; de même, il savait qu'il s'octroyait des avantages qui ne seraient pas non plus imposés au niveau de sa taxation personnelle. Il a donc volontairement soustrait les montants correspondants au fisc.

                        A propos de la rubrique "rente viagère", A.________ soulève encore un argument qui mérite d'être examiné. Il explique qu'il a inclus cette police d'assurance dans les charges de sa société, en pensant que celle-ci pouvait lui offrir un troisième pilier, dans la mesure où des prestations du même type étaient également offertes aux autres employés de l'entreprise par le biais d'une fondation. Il ajoute qu'il a ainsi agi "en toute bonne foi". Cet argument revient à soutenir qu'aucun reproche ne pourrait lui être formulé car, les connaissances fiscales nécessaires lui faisant défaut, A.________ n'avait pas conscience de tromper le fisc en agissant de la manière qui lui est reprochée. Le tribunal ne saurait entrer dans ses vues. Pour retenir une infraction intentionnelle, il faut que la conscience porte sur tous les éléments constitutifs de l'infraction, mais il n'est pas nécessaire que l'auteur ait également conscience de l'illicéité de son acte, ce que traduit l'adage latin "error juris nocet" (Logoz, Commentaire du Code pénal suisse, Neuchâtel 1976, p. 91 et les références citées). Si la conscience fait défaut sur ce dernier point, l'auteur peut se prévaloir d'une erreur de droit s'il a des "raisons suffisantes" au sens de l'art. 20 CP, l'application de cette disposition pouvant lui permettre d'échapper à toute sanction. Dans le cas d'espèce, contrairement à un autre cas jugé récemment par le Tribunal administratif, le recourant n'allègue, ni ne démontre avoir reçu des indications formelles du courtier en assurance avec lequel il a négocié sa police selon lesquelles les primes seraient fiscalement déductibles comme charges dans la société (v. TA, arrêt du 5 mai 1994, FI 93/046-115 : cet arrêt admet l'erreur de droit pour ce motif); A.________ n'indique pas non plus qu'il aurait expressément questionné sa fiduciaire sur la possibilité d'inclure les primes d'assurance en question dans la comptabilité de son entreprise, alors qu'il savait en être le bénéficiaire. Cela étant, le tribunal estime qu' A.________ n'a pas établi qu'il avait des "raisons suffisantes" au sens de l'art. 20 CP pour se croire en droit de procéder comme il l'a fait; il indique certes qu'il avait le sentiment d'agir de manière légitime ("en toute bonne foi"), mais l'erreur de droit ne saurait être admise sur la base d'une telle impression - spécialement s'agissant de déductions approchant Fr. 10'000.- par année de calcul - à moins que celle-ci ne soit confirmée par un avis autorisé, émanant par exemple de sa fiduciaire. En définitive, le tribunal retiendra donc l'existence d'une infraction intentionnelle, tout en soulignant que la faute commise ici apparaît beaucoup plus faible qu'au sujet des ristournes.

                        bbb) En ce qui concerne la rubrique "part excessive aux frais d'utilisation d'une chambre privée au domicile", c'est la solution inverse à celle retenue ci-dessus qui s'impose. A.________ a expliqué qu'il avait pris en compte le montant qu'il aurait fallu débourser pour la location d'une pièce du même type auprès d'un tiers. Même si, finalement, il a dû se résoudre à admettre un montant inférieur dans le cadre des rappels d'impôt, on ne peut déceler ici aucune volonté de soustraction, la divergence entre le fisc et le contribuable portant sur une question d'appréciation.

                        ccc) Il reste à trancher la question du salaire non déclaré qui ne concerne que la taxation des époux A.________ pour la période fiscale 1987-1988. L'autorité intimée estime que l'omission de déclarer les deux salaires de Fr. 72'000.- est intentionnelle et qu'il s'agit d'une soustraction qualifiée, dès lors qu'elle a été réalisée au moyen de la présentation de faux certificats de salaire. De son côté, A.________ a expliqué qu'il avait remis ses certificats de salaire à son mandataire fiscal (M. ********) et que, malgré le versement d'un salaire complémentaire - sous forme de virement au crédit de son compte-courant auprès de la société -, ces certificats n'avaient pas été corrigés en raison d'une omission de M. H.________, ce que ce dernier a confirmé par écrit. A.________ avait ensuite signé sa déclaration fiscale sans la vérifier, conformément à son habitude. L'instruction n'a pas permis d'écarter cette version des faits qui doit dès lors être admise en faveur du recourant. Le tribunal retient par conséquent, contrairement à l'autorité intimée, qu'A.________ n'a agi que par négligence; il s'agit toutefois d'une négligence grossière, dans la mesure où une simple vérification aurait pu permettre à l'intéressé de se rendre compte aisément du fait qu'il allait soumettre une déclaration irrégulière aux autorités fiscales. Cette appréciation a pour conséquence qu'on ne peut retenir à l'encontre d'A.________ la circonstance aggravante consistant dans la présentation de faux documents à l'appui de sa déclaration fiscale. L'art. 129bis LI, qui réprime la soustraction avec faux, n'est en effet applicable qu'en cas d'infraction intentionnelle. En droit fédéral, l'art. 130bis AIFD prévoit la même solution.

4.                     Le principe des amendes infligées à la société et à A.________ personnellement ne pouvant être remis en cause, il faut encore vérifier si les amendes fixées en l'occurrence peuvent être confirmées dans leur quotité. A cet égard, les recourants soutiennent que l'autorité intimée a été trop sévère, qu'elle n'a notamment pas suffisamment tenu compte de la collaboration exemplaire d'A.________ au rétablissement des taxations en cause et du fait que celui-ci avait déjà, avant le début du contrôle fiscal, entrepris de mettre sa situation en ordre du point de vue fiscal. En outre, en demandant que les montants "hors ristournes" n'entrent pas en ligne de compte dans le calcul des amendes - on a vu ci-dessus que cet argument est mal fondé, tout au moins pour l'essentiel -, les recourants soutiennent implicitement que les irrégularités portant sur ces éléments sont moins graves.

                        a) En cas de soustraction consommée, le contribuable est passible d'une amende fiscale allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lit. b LI) et jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt fédéral direct soustrait (art. 129 al. 1 AIFD).

                        L'AIFD réprime, à l'art. 131 al. 2 AIFD, la tentative de soustraction fiscale par une amende comprise entre 20 francs et 20'000 francs; la réalisation de cette infraction suppose que la soustraction soit constatée avant l'entrée en force de la taxation définitive. Comme on l'a vu plus haut, le droit cantonal n'opère pas quant à lui de distinction entre soustraction consommée et tentative fondée sur le critère de l'entrée en force de la taxation. L'infraction visée par l'art. 128 LI est consommée lorsque le contribuable a accompli les actes nécessaires à la soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante, même si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. L'art. 128 al. 2 lit. a LI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation, puisque dans un tel cas l'autorité fiscale majore les éléments soustraits de 10%.

                        b) Les dispositions générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, par. 7, no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la peine (ATF 116 IV 289 et 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27).

                        c) En matière d'impôt fédéral direct, l'Administration fédérale des contributions a publié en décembre 1987 des "Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions" destinées à faciliter la fixation du montant de l'amende et à unifier les pratiques cantonales (Archives 56, 344); ces instructions contiennent un barème qui prévoit pour les cas ordinaires, c'est-à-dire en l'absence de circonstances justifiant une amende plus forte ou plus faible, une amende fixée en pour-cent du montant de l'impôt soustrait. Ce pour-cent est fonction du rapport existant entre l'impôt soustrait et l'impôt dû sur la base d'une taxation correcte. Dans sa jurisprudence constante, le Tribunal fédéral a jugé que ce barème constituait une référence appropriée pour la fixation des amendes, tout en insistant sur le fait qu'il ne devait pas être appliqué de manière rigide; conformément aux principes généraux du droit pénal, ce sont bien plutôt les autres facteurs influençant la fixation de la peine et en particulier les circonstances permettant de déterminer la gravité de la faute qui doivent être pris en considération tout comme les circonstances atténuantes ou aggravantes (ATF 114 Ib 27; voir néanmoins les critiques adressées par Zweifel, in Mélanges Zuppinger, p. 543 ss, Urs Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, thèse Berne 1991, p. 149 ss). L'autorité ne saurait donc être liée de manière absolue par ces instructions, mais elle doit fixer l'amende de façon appropriée dans le cadre du minimum et du maximum prévu par l'AIFD (Archives 60, 404; RDAF 1993, p. 36).

                        d) Pour l'impôt cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27 juillet 1981 des directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement remaniées en août 1992, en même temps qu'a été réglée la question de la délégation de compétence du Département des finances à l'ACI, approuvée par le Conseil d'Etat. Elles distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée et précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des amendes. Les modifications opérées en 1992, après l'éclatement de l'affaire dite des ristournes, contiennent une recommandation particulière pour fixer les amendes en relation avec cette affaire : "... Compte tenu de la double imposition société/actionnaire et de la perception d'un impôt anticipé non récupérable, avec amende, le Département des finances retiendra comme normes générales les quotités d'amendes minimales". Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont appli********les aux amendes fiscales dans la mesure décrite ci-dessus (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP; cf. en ce sens, Tribunal administratif, arrêt FI 91/67, du 20 novembre 1992; arrêt FI 93/162 du 30 décembre 1993).

5.                     A l'encontre de la société, l'ACI a prononcé dans le cas particulier des amendes représentant entre 40 et 50% de l'impôt soustrait, cela aussi bien en matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct, étant précisé que toutes ces amendes ont été prononcées à raison d'une tentative de soustraction.

                        Si l'on ne prend en compte que le problème des ristournes, on doit considérer que le comportement d'A.________, organe de la société recourante, revêt une gravité certaine. En effet, il n'a pas tenu correctement la comptabilité de la société et a confectionné des faux, ce qui lui a permis de dissimuler les ristournes encaissées. Il n'ignorait pas le contenu inexact du bilan présenté à l'appui des déclarations d'impôt de la société et c'est avec conscience et volonté qu'il a agi. L'importance des montants soustraits appelle également une certaine sévérité, comme d'ailleurs le fait que la soustraction s'est poursuivie au cours de trois périodes fiscales. S'agissant des autres éléments, les faits reprochés à A.________ ne sont guère moins répréhensibles. Le fait pour un administrateur et/ou actionnaire de mettre systématiquement à la charge de sa société des frais dont il connaît pertinemment le caractère privé constitue une infraction tout aussi caractérisée que celui de ne pas comptabiliser des ristournes. On fera une exception pour le problème de la rente viagère dont le traitement fiscal adéquat nécessitait des connaissances supérieures à celles dont disposait A.________; la faute (intentionnelle) commise ici, on l'a déjà mentionné plus haut, apparaît assurément nettement plus légère. On relèvera à cet égard qu'il est troublant de constater que les primes relatives à cette police d'assurance ont été aussi bien incluses dans les charges de la société que déduites dans la déclaration personnelle des époux A.________. On veut bien, comme l'a expliqué A.________ à l'audience, que cette irrégularité soit due à une erreur de son mandataire; elle dénote toutefois le peu de soins que le recourant vouait à son dossier fiscal. Si l'on n'avait pas déjà retenu ci-dessus l'existence d'une faute intentionnelle légère, force serait alors de traiter cette double "déduction" comme une négligence grossière.

                        A titre de circonstance atténuante, il faut retenir que l'organe de la société a collaboré de manière exemplaire au rétablissement des taxations. L'autorité intimée l'admet et en a tenu compte. Elle a expliqué à l'audience qu'en fixant les amendes cantonales et communales, elle s'était basée sur les quotités que prévoit le barème en cas de "soustraction avec collaboration".

                        On a vu plus haut qu'au début de l'année 1991 déjà, soit près d'une année avant le déclenchement de l'enquête générale sur les ristournes, A.________ avait entrepris de réintégrer la totalité des ristournes encaissées entre 1985 et 1990 dans les comptes de sa société. L'ACI a expliqué à l'audience que certaines entreprises de la Riviera vaudoise, dont A.________ devait connaître les dirigeants, faisaient en 1991 déjà l'objet d'un contrôle fiscal, laissant entendre que ce fait avait largement influencé la démarche d'A.________. Cette version des faits n'ayant toutefois pas été établie par l'instruction, elle sera écartée, le bénéfice du doute devant profiter à l'intéressé.

                        Sur le plan de la situation financière, on retiendra, conformément aux explications d'A.________ à l'audience, que sa société a été durement touchée par la récession survenue à l'approche des années 1990, qu'actuellement la situation a pu être stabilisée grâce à un redimensionnement de l'entreprise, que celle-ci n'est pas réellement en péril, qu'elle est toutefois fortement grevée par d'importantes immobilisations, qu'enfin, les choses devraient s'améliorer d'ici trois à quatre ans, lorsque les immeubles dont A.________ SA a financé la construction seront occupés dans une plus large mesure.

                        En matière d'impôt cantonal et communal, le tribunal a pu constater que dans des cas proches de la présente espèce, portant toutefois sur des montants inférieurs, l'autorité intimée a de manière générale appliqué le coefficient 1 à la société et le coefficient 0,5 à l'actionnaire, l'atténuation en faveur de celui-ci se justifiant en raison du cumul des amendes et des répercussions en matière d'impôt anticipé le touchant personnellement (pour une cause déjà jugée, v. Tribunal administratif, arrêt FI 92/154 du 8 octobre 1993). En matière d'impôt fédéral direct, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct s'est parfois montrée plus sévère, justifiant son attitude par la plus grande rigidité du barème fédéral. Par exemple, dans l'affaire portant la référence FI 92/128 jugée par le Tribunal administratif le 18 octobre 1993, l'autorité intimée avait retenu à l'encontre de la société poursuivie, pour l'une des périodes considérées, une amende du double de l'impôt soustrait, amende que le Tribunal administratif a réduite de moitié. Dans l'affaire FI 92/154 précitée, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct avait infligé à l'actionnaire une amende égale à l'impôt soustrait et que le Tribunal administratif a confirmée.

                        Le cas litigieux présente une évidente analogie avec les causes mentionnées ci-dessus, la principale différence résidant dans le fait qu'en l'occurrence les montants soustraits sont nettement supérieurs. Pourtant, comparativement, la société recourante est nettement moins punie, puisque les coefficients qui ont été appliqués oscillent entre 0,4 et 0,5 environ. Le niveau relativement bas de ces coefficients est essentiellement dû au fait qu'au moment de l'ouverture du contrôle, les taxations en cause étaient provisoires, circonstances qui a conduit l'autorité fiscale à ne retenir qu'une tentative de soustraction et à appliquer de manière générale des taux réduits de moitié. Cette circonstance qui profite largement à la recourante est pourtant due essentiellement au hasard. On pourrait donc être tenté de considérer que la recourante a été traitée avec suffisamment de clémence et qu'il n'y a pas lieu de réduire encore les amendes infligées, notamment pour tenir compte des circonstances atténuantes relevées plus haut, à savoir, d'une part, l'attitude d'A.________ qui, sans pouvoir être assimilée à une dénonciation spontanée, s'en rapproche par certains aspects et, d'autre part, le caractère atténué de la faute en ce qui concerne le problème de la rente viagère. Il ne faut toutefois pas perdre de vue qu'en matière d'impôt fédéral direct, le maximum de l'amende s'élève à Fr. 20'000.- (art. 131 al. 2 AIFD) et qu'en l'occurrence les amendes prononcées (respectivement Fr. 9500.-, 15'000.- et 13'000.- pour les périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992) sont relativement élevées eu égard à ce maximum. Sur le plan de l'impôt cantonal et communal, l'amende n'est pas plafonnée et les faits reprochés sont constitutifs d'une soustraction (et non d'une tentative) au sens de l'art. 128 LI (v. ci-dessus, cons. 3a). On pourrait donc considérer que l'autorité intimée a vraiment fait preuve de clémence en appliquant des coefficients d'amende légèrement inférieurs à 0,5. En réalité, elle n'a rien fait d'autre que d'appliquer les directives cantonales remaniées en août 1992 qui prévoient que les quotités fixées en page 4 sont en principe réduites de moitié en cas de "tentative" (le terme utilisé ici faisant référence au cas de l'infraction découverte avant l'entrée en force de la taxation; v. p. 5 des directives, en haut). En résumé, vu ce qui précède, il n'y a pas lieu de penser que la recourante a bénéficié d'un traitement de faveur particulier qui exclurait une atténuation supplémentaire dans la présente procédure. Par conséquent, pour tenir compte des circonstances atténuantes mises en évidence ci-dessus, le tribunal estime qu'il y a lieu de réduire légèrement les amendes incriminées, de manière à ce qu'elles ne dépassent pas 40% de l'impôt soustrait. De plus, une correction doit être apportée pour faire abstraction, dans le calcul des amendes, de la part excessive aux frais d'utilisation d'une chambre privée au domicile d'A.________. Cette modification ne concerne que les périodes fiscales 1989-1990 et 1991-1992.Vu ce qui précède, les amendes cantonales et communales sont réduites de Fr. 33'200.- à Fr. 26'500.- (période 1987-1988) et de Fr. 41'400.- à Fr. 40'000.- (période 1989-1990). Les amendes fédérales sont réduites de Fr. 9'500.- à Fr. 7'500 (période 1987-1988), de Fr. 15'000 à Fr. 13'000.- (période 1989-1990) et de Fr. 13'000.- à Fr. 10'000.- (période 1991-1992).

6.                     La plupart des circonstances examinées ci-dessus valent également pour examiner la quotité des amendes infligées à A.________ personnellement. On se limitera donc à relever les différences. La principale a trait au fait qu'A.________ n'a commis qu'une soustraction simple, l'accusation de soustraction avec faux devant être écartée au motif que la présentation des certificats de salaire incomplets à l'autorité fiscale ne résulte pas d'un acte intentionnel.

                        La situation financière d'A.________ correspond, ainsi qu'il l'a indiqué à l'audience, à l'état de sa dernière déclaration fiscale. Elle peut être qualifiée de confortable. Les époux A.________ déclaraient en effet au 1er janvier 1993 une fortune de Fr. 870'000.-. Ce chiffre serait encore bien supérieur si on faisait abstraction de la réduction spéciale pour détention d'actions vaudoises (Fr. 885'100.--) et si l'on prenait en considération la valeur vénale des divers biens-fonds dont le recourant est propriétaire (ces biens-fonds sont déclarés pour Fr. 1'352'176.--, montant qui représente le 80% de leur estimation fiscale).

                        En l'occurrence, l'autorité intimée a infligé à A.________, pour la période fiscale 1987-1988, des amendes égales aux montants d'impôt soustraits (impôt cantonal et communal : Fr. 88'000.-; impôt fédéral direct, ci-après IFD : Fr. 40'000.-). Cette sévérité s'explique certainement par la considération qu'elle avait affaire à une soustraction qualifiée. Pour la période suivante, elle a retenu un coefficient de 0,6 sur le plan cantonal et communal (amende de Fr. 53'000.-) et de 0,39 sur le plan de l'impôt fédéral direct (amende de Fr. 15'000.-), cette différence s'expliquant par le fait que, dans le second cas, il s'agissait d'une tentative de soustraction. Enfin, pour la période fiscale 1991-1992, l'amende fédérale a été fixée sur la base d'un coefficient de 0,44 (amende de Fr. 13'000).

                        On a vu plus haut que la qualification de soustraction avec faux ne pouvait être retenue à l'encontre d'A.________ personnellement. La sévérité dont a fait preuve l'autorité intimée en fixant les amendes pour la première période fiscale ne se justifie donc pas. Pour le surplus, la présente affaire se distingue des autres causes soumises au Tribunal administratif par le fait que le recourant avait entrepris de rectifier sa situation fiscale bien avant que ne débute le contrôle général effectué par l'inspectorat fiscal, ainsi que par l'appréciation différente de la faute en ce qui concerne le problème de l'assurance de rente viagère. Ces circonstances doivent constituer un facteur modérateur. On est d'autant plus enclin à en tenir compte que le recourant a fait preuve d'une sincérité exemplaire durant les débats devant le tribunal. Dans la mesure où, sur le plan de l'impôt cantonal et communal, le coefficient 0,5 peut sans doute être considéré comme celui appliqué dans un cas "normal", le tribunal estime qu'il y a lieu en l'occurrence de descendre au-dessous de cette limite pour fixer des amendes représentant des montants de l'ordre de 40% de l'impôt soustrait. Cette considération entraîne la réduction de l'amende pour la période 1987-1988 de Fr. 88'000.- à Fr. 35'000.- et pour la période 1989-1990 de Fr. 53'000.- à Fr. 32'000; dans le second cas, la modification tient également compte du fait que la qualification de soustraction n'a pas été retenue en ce qui concerne le poste "chambre privée au domicile". Sur le plan fédéral, le barème en vigueur, approuvé à plusieurs reprises par le Tribunal fédéral, est plus rigoureux. Toutefois, pour les mêmes motifs qu'énoncés ci-dessus, le tribunal estime qu'il se justifie de réduire quelque peu les amendes fixées par l'autorité intimée, de manière à ce que le coefficient avoisine 0,8 pour le cas de la soustraction consommée (période fiscale 1987-1988) et 0,4 dans les cas de tentative (périodes fiscales 1989-1990 et 1991-1992). L'amende de Fr. 40'000.- (période 1987-1988) sera donc réduite à Fr. 32'000, celle de Fr. 15'000.- (période 1989-1990) maintenue et celle de Fr. 13'000 (période 1991-1992), réduite à Fr. 11'000.-; dans les deux derniers cas, cette appréciation tient compte du fait que la tentative de soustraction n'a pas été retenue en ce qui concerne la rubrique "chambre privée au domicile".

7.                     Les considérants qui précèdent ont les incidences suivantes sur les décisions attaquées:

                        a) Les taxations de la société et des époux A.________ sont confirmées.

                        b) Sur le plan cantonal et communal, A.________ SA doit, à titre d'amendes, les montants de Fr. 26'500.- (période 1987-1988) et Fr. 40'000.- (période 1989-1990). Sur le plan fédéral, les amendes s'élèvent à respectivement Fr. 7'500.- (période 1987-1988), Fr. 13'000.- (période 1989-1990) et Fr. 10'000.- (période 1991-1992).

                        c) Sur le plan cantonal et communal, A.________ doit, à titre d'amendes, les montants de Fr. 35'000.- (période 1987-1988) et Fr. 32'000.- (période 1989-1990). Sur le plan fédéral, les amendes s'élèvent à respectivement Fr. 32'000.- (période 1987-1988), Fr. 15'000.- (période 1989-1990) et Fr. 11'000.- (période 1991-1992).

8.                     Le recours de la société n'étant que très partiellement admis, il se justifie de mettre à sa charge, en application de l'art. 55 LJPA, un émolument entier que le tribunal arrête à Fr. 5000.-. Les époux A.________ supporteront en revanche un émolument réduit que le tribunal fixe à Fr. 2000.-, mais ils n'ont pas droit à des dépens.

Par ces motifs,

le Tribunal administratif

a r r ê t e :

I.                 Le recours de la société est très partiellement admis. En conséquence :     
a) Le chiffre 1 du dispositif des deux décisions notifiées le 11 janvier 1994 à la société A.________ SA est confirmé.      
b) Le chiffre 2 du dispositif des décisions précitées (amendes infligées à A.________ SA) est réformé comme suit :      
aa) Sur le plan cantonal et communal, A.________ SA doit, à titre d'amendes, les montants de Fr. 26'500.- (période 1987-1988) et Fr. 40'000.- (période 1989-1990).    
bb) Sur le plan fédéral, les amendes s'élèvent à respectivement Fr. 7'500.- (période 1987-1988), Fr. 13'000.- (période 1989-1990) et Fr. 10'000.- (période 1991-1992).

II.                 Le recours de Mme A.________ est rejeté et celui d'A.________ partiellement admis. En conséquence :    
a) Le chiffre 1 du dispositif des deux décisions notifiées le 11 janvier 1994 aux époux Mme et M. A.________ (rappels d'impôt) est maintenu.    
b) Le chiffre 2 du dispositif des décisions précitées (amendes infligées à A.________) est réformé comme suit :      
aa) Sur le plan cantonal et communal, A.________ doit, à titre d'amendes, les montants de Fr. 35'000.- (période 1987-1988) et Fr. 32'000.- (période 1989-1990).       
bb) Sur le plan fédéral, les amendes s'élèvent à respectivement Fr. 32'000.- (période 1987-1988), Fr. 15'000.- (période 1989-1990) et Fr. 11'000.- (période 1991-1992).

III.                a) Un émolument de justice de Fr. 5'000.- (cinq mille francs) est mis à la charge de la société A.________ SA. 
b) Un émolument de justice de Fr. 2'000.- (deux mille francs) est mis à la charge de Mme et M. A.________, solidairement entre eux.  
c) Il n'est pas alloué de dépens.

mp/Lausanne, le 17 novembre 1994

Au nom du Tribunal administratif :

 

Le juge :                                                                                                          Le greffier :

 

 

 

 

 

 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

 

Pour la partie qui concerne l'impôt fédéral direct, un recours de droit administratif peut être interjeté au Tribunal fédéral, dans les 30 jours dès la notification du présent arrêt.