CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt
du 14 mars 1997

sur le recours interjeté par X.________, à A.________, représenté par l'avocat José C. Coret, à Lausanne,

contre

les décisions de l'Administration cantonale des impôts du 3 février 1995 concernant les périodes fiscales 1987-1988 (impôt fédéral uniquement), 1989-1990, 1991-1992 et 1993-1994 (reprises d'impôts et prononcés d'amendes, impôt cantonal, communal et impôt fédéral direct)

et le recours de Mme X.________, à A.________, représentée par l'avocat Antoine Campiche, à Lausanne,

contre

les décisions de l'Administration cantonale des impôts du 3 février 1995 concernant les périodes fiscales 1987-1988 (impôt fédéral uniquement) et 1989-1990 (reprises d'impôts et prononcés d'amendes, impôt cantonal, communal et impôt fédéral direct)

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Composition de la section: M. Vincent Pelet, président; M. Reymond Bech et M. Jean-Paul Kaeslin, assesseurs. Greffière: Mlle Kathrin Gruber, sbt.

Vu les faits suivants:

A. Les époux X.________ ont fait l'objet d'une taxation intermédiaire pour séparation durable dès le 1er septembre 1989.

X.________ a régulièrement déposé ses déclarations fiscales, signées par lui seul, pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994 en y joignant les pièces justificatives usuelles, notamment un certificat de salaire pour chaque année de calcul. Ces certificats mentionnent des frais de représentation payés par l'employeur de fr. 2'400.- par année de 1988 à 1992 (années de calcul), de même qu'une indemnité de fr. 4'800.- par année à titre de remboursement pour frais de véhicule versée de 1987 à 1992 (années de calcul).

Pour les années de calcul 1987 à 1992, le recourant a procédé à la déduction forfaitaire des frais de transport du domicile au lieu de travail prévue sous la rubrique 12a de la déclaration d'impôt. L'ACI n'a pas contesté ces déductions, ni les frais de représentation et de véhicule jusqu'à l'ouverture de la procédure en soustraction mentionnée ci-dessous.

Par lettre adressée le 16 juin 1994 à X.________, l'Administration cantonale des impôts (ci-après ACI) a ouvert une procédure en soustraction fiscale pour la période fiscale 1993-1994 et les périodes antérieures. Puis par une lettre du 10 août 1994, l'ACI a introduit la même procédure à l'encontre de Mme X.________. X.________ a été entendu par l'administration des impôts et invité à produire différentes pièces.

En date du 31 octobre 1994, X.________ a été informé de la prochaine clôture de l'instruction, ainsi que des rappels d'impôts et des amendes que l'autorité avait l'intention de prononcer contre lui. Il a été entendu par l'autorité fiscale le 1er décembre 1994.

B. En date du 3 février 1995, l'ACI a rendu les quatre décisions suivantes adressées respectivement à Madame et à Monsieur X.________, p.a. M. X.________ pour les périodes fiscales 1989-1990 et à Monsieur X.________ pour les périodes 1991-1992, 1993-1994 :

1- Impôts cantonal et communal, période 1989-1990 (taxation définitive des les époux X.________):

Périodes fiscales

du 01.01.1989 au 31 août 1989

taxation intermédiaire suite à la séparation durable des conjoints du 01.09.1989 au 31.12.1990

Années de calcul	1987	1988	1987	1988
Détail des reprises	fr.	fr.	fr.	fr.
Frais forfaitaires assimilés à un salaire	--	2'400	--	2'400

Gains accessoires de Mme X.________ non déclarés:

- laiterie B.________	--	436	--	--
- ménage (estimation en raison de l'absence de justificatifs)	4'800	4'800	--	--
- ./. forfait gains accessoires	./. 960	./. 1'047	--	--
La déduction des frais de voiture entre le domicile et le lieu de travail ne se justifie pas car déjà indemnisé par l'employeur	2'800	2'800	2'800	2'800
insuffisance d'intérêts s/état des titres	1'279	209	--	--
Totaux	7'919	9'598	2'800	5'200

Compte tenu de ces reprises, l'ACI a notifié aux époux X.________ un complément d'impôt cantonal pour la période 1989-1990 de fr. 1'173.15, un complément d'impôt communal de fr. 947.15, une amende cantonale pour soustraction de fr. 375.- pour Monsieur et de fr. 125.- pour Madame, une amende communale de fr. 300.- pour Monsieur et de fr. 100.- pour Madame. Le total à payer pour cette période s'élève ainsi à fr. 3'020.30.

2.- Impôt fédéral direct, périodes 1987-1988 et 1989-1990 (taxations définitives des époux X.________):

Pour les périodes fiscales 1987-1988 (années de calcul 1985-1986), l'ACI a procédé à des rappels d'impôts et prononcé une amende pour soustraction sur lesquels l'administration est revenue en raison de la prescription.

Pour les périodes fiscales 1989-1990, l'ACI a repris le tableau présenté ci-dessus, relatif à l'impôt cantonal et communal, pour arrêter le rappel d'impôt à fr. 368.20 en 1989 et à fr. 270.60 en 1990, soit au total à fr. 638.80. L'ACI a en outre prononcé à l'encontre de X.________ une amende pour soustraction fiscale de fr. 400.- pour ces mêmes périodes.

3.- Impôt cantonal et communal, périodes 1991-1992 (taxation définitive) et 1993-1994 (taxation provisoire de X.________):

Durant ces deux périodes l'ACI a procédé aux reprises suivantes:

Périodes fiscales

1991 - 1992

1993 - 1994

Années de calcul	1989	1990	1991	1992
	fr.	fr.	fr.	fr.
Frais forfaitaires assimilés à salaire	2'400	2'400	2'400	2'400
La déduction des frais de voiture entre le domicile et le lieu de travail ne se justifie pas car déjà indemnisé par l'employeur	2'800	2'800	3'080	3'080
Frais d'entretien d'immeuble non justifiés	--	--	5'010	5'010
Totaux	5'200	5'200	10'490	6'440

Compte tenu de ces reprises l'ACI a procédé aux rappels d'impôts suivants qui tiennent compte d'une majoration de 10 % des éléments imposables repris pour la période 1993-1994 conformément à l'art. 128 al. 2, lettre a de la loi sur les impôts (LI):

Années	canton	commune	total
	fr.	fr.	fr.
1991	582.60	477.55	1'060.15
1992 210 j.	339.85	278.60	618.45
1992 150 j.	737.10	604.15	1'341.25
1993	1'081.70	838.55	1'920.25
1994	1'081.70	838.55	1'920.25
Totaux	3'822.95	3'037.40	6'860.35

L'ACI a en outre prononcé à l'encontre de X.________ des amendes de fr. 400.- pour le canton et de fr. 300.- pour la commune soit au total de fr. 700.- pour la période de taxation 1991-1992.

4.- Impôt fédéral direct, périodes 1991-1992 et 1993-1994 (taxation provisoire de X.________):

Compte tenu du montant des reprises durant cette période (voir tableau ci-dessus), l'ACI a procédé à des rappels d'impôts de fr. 343.20 pour chacune des années 1991 et 1992 et de fr. 561.- pour chacune des années 1993 et 1994. Elle a en outre prononcé une amende contre X.________ de fr. 400.- pour soustraction dans la période 1991-1992 et de fr. 300.- pour tentative de soustraction dans la période 1993-1994.

C. Par acte du 7 février 1995, Mme X.________ a recouru contre les deux décisions précitées qui la concernent.

D. En date du 6 mars 1995, X.________ a déposé quatre actes contre les quatre décisions précitées :

deux recours au Tribunal administratif contre les décisions relatives à l'impôt cantonal et communal; deux réclamations adressées à l'ACI contre les décisions concernant l'impôt fédéral direct. Ces réclamations ont été transmises au Tribunal de céans pour être traitées comme recours en vertu de l'art. 132 al. 2 LIFD.

Le recourant X.________ a contesté toutes les reprises (et les amendes s'y rapportant), à l'exception des gains accessoires perçus par son épouse de la laiterie B.________. Il a en outre soulevé l'exception de prescription pour les périodes 1987-1988 (impôt fédéral) et 1989-1990 (impôt cantonal et communal). Les motifs invoqués à l'appui du recours seront repris ci-après.

E. Par décision du 1er mai 1995, le juge instructeur a joint les deux causes. Il a en outre accordé à Mme X.________ l'assistance judiciaire.

F. Par acte du 21 juin 1995, l'ACI a conclu à l'admission partielle du recours sur deux points :

1) la prescription des rappels d'impôt et du prononcé d'amende pour la période 1987-1988 en ce qui concerne l'impôt fédéral direct.

2) la déduction des frais d'entretien d'immeuble opérés par le contribuable et donc l'abandon de la reprise et de l'amende s'y rapportant. Pour le surplus l'ACI a conclu au rejet du recours.

G. Le Tribunal a tenu audience en date du 22 janvier 1997 en présence des recourants assistés de leurs conseils, et de Patrick Fuchs et Mme Noverraz pour l'ACI. Ont été entendus comme témoins : C.________, à ********, retraité, directeur administratif de E.________ SA jusqu'en 1991; D.________, à A.________, ménagère; D.________, à ********, secrétaire de direction.

H. Les éléments de fait et les arguments développés à leur sujet sont exposés ci-dessous dans l'ordre des reprises.

1) Frais forfaitaires assimilés à un salaire

Une lettre du 28 janvier 1988 de l'employeur, l'entreprise E.________ SA à F.________, fait état d'un salaire porté à fr. 5'000.- par mois et mentionne en post-scriptum l'allocation d'un forfait mensuel de fr. 200.- pour frais de représentation. D'après les explications du recourant, ce n'est qu'à partir du 1er janvier 1993 que ces frais de représentation ont été "transformés" en salaire : le recourant a reçu son congé le 30 décembre 1992 pour le 30 avril 1993 et s'est vu supprimer les frais de représentation dès le 1er janvier 1993. A la suite d'une réclamation de X.________, son employeur aurait accepté de lui verser en salaire l'équivalant des frais de représentation, à titre de prime de fidélité pour vingt ans d'activité dans l'entreprise. Le recourant a produit à ce sujet les décomptes de salaires d'octobre 1992 de quelques contremaîtres et chefs d'équipe de l'entreprise établissant que ses employés avaient reçu une gratification (prime de fidélité) de l'ordre de 500 à 2'000 francs.

b) De son côté, l'ACI a considéré que les frais de représentation constituaient en réalité un salaire non déclaré. A l'appui de cette affirmation, l'ACI a invoqué le fait, que dès le 1er janvier 1993 ces frais ont été perçus sous forme de salaire. L'administration en a conclu que le recourant n'avait jamais eu de frais de représentation puisque ceux-ci avaient été supprimés dès le 1er janvier 1993. A l'appui de sa thèse, l'ACI a relevé les faits suivants:

"Dans le dossier annexé figurent 4 décomptes de salaire pour les mois de décembre 92, janvier, février et mars 1993. Dans celui de décembre 1992, il apparaît un salaire brut de fr. 6'350.-, ainsi que des frais de représentation pour fr. 200.-. Pour janvier 1993, le salaire mensuel est identique (fr. 6'350.-), et un montant de fr. 200.- est à nouveau porté pour les frais de représentation. En février 1993, le salaire mensuel a été porté à fr. 6'750.- (soit fr. 6'350.- correspondant au salaire de janvier, fr. 200.- représentant l'intégration des frais de représentation de janvier au salaire et fr. 200.- correspondant au complément de salaire suite à la transformation des frais de représentation); un montant de fr. 200.- était extourné, sous la rubrique "frais de représentation", afin que le montant versé en janvier ne le soit pas une deuxième fois. Pour le mois de mars 93, le salaire mensuel est de fr. 6'550.-, alors que les frais de représentation ont disparu.

[...]

Par ailleurs, nous constatons qu'une mention manuscrite a été portée par M. Burket sur la lettre de E.________ SA du 28 janvier 1988, selon laquelle une augmentation de salaire de 5% lui avait été accordée entre 1987 et 1988, soit fr. 4'950.- + 247.50 = fr. 5'197.50, arrondi à fr. 5'200. Il indiquait lui-même que l'augmentation se composait officiellement de fr. 50.- de salaire et de fr. 200.- de frais , soit une augmentation de salaire totale de fr. 250.-. Si l'indemnité de fr. 200.- correspondait effectivement à des frais, M. Burket n'aurait pas considéré que son salaire était augmenté de fr. 250.-".

c) Le témoin C.________ a déclaré que E.________ SA comptait environ 100 personnes en 1991 lorsqu'il a quitté l'entreprise. X.________, également actionnaire de la société, était employé comme conducteur de travaux à F.________. Ces conducteurs de travaux (au nombre de trois en tout) étaient également appelés à représenter la société auprès des autorités et des sociétés locales lors de manifestations diverses. Ils recevaient à ce titre une indemnité forfaitaire de fr. 200.- par mois pour couvrir leurs frais de représentation. Ce montant fixé d'après un barème interne, n'a jamais fait l'objet d'un règlement formel transmis à l'ACI.

d) Sur la base de ce témoignage le tribunal retient la version des faits du recourant et admet qu'une somme de fr. 200.- était versée au trois directeurs de chantier à titre de frais de représentation. Le fait qu'aucun règlement d'entreprise n'ait été transmis à l'ACI n'est à cet égard pas déterminant au vu des certificats de salaire produits. Au surplus, la version du recourant concernant "la transformation" des frais de représentation en salaire pour les mois de janvier à avril 1993 est crédible. En effet, l'allocation de frais de représentation ne se justifie plus une fois que l'employé a reçu son congé. Il se peut fort bien qu'une erreur de comptabilité se soit produite au mois de janvier 1993, la modification du statut du recourant n'ayant pu être enregistrée immédiatement dès le 1er janvier 1993. Enfin, que le recourant ait parlé d'"augmentation de salaire" ne saurait être déterminant pour la qualification fiscale des frais de représentation touchés.

2) Déduction injustifiée des frais de voiture entre le domicile et le lieu de travail

a) selon le recourant, les frais remboursés par son employeur ne couvriraient que les déplacements effectués en voiture privée pendant le travail et pour le compte de l'entreprise et non pas les déplacements de son domicile au lieu de travail.

Le recourant a établi des décomptes indiquant les kilomètres parcourus avec son véhicule privé. Ces décomptes permettent de dresser le tableau suivant :

km parcourus	période	km / mois	répartition moyenne entre usage professionnel et privé
50'000 km	du 4 avril 1986 au 21 juin 1988, soit 26 mois	1'923 km	1'200 723
82'357 km	du 21 juin 1988 au 6 mai 1991, soit 35 mois	2'358 km	1'300 1'053
50'000 km	du 6 mai 1991 au 31 avril 1993, soit 24 mois	2'000 km	1'200 800

L'usage privé prend en compte 30 km par jours ouvrables (environ 4 X 7 km par jour) pour se rendre au lieu de travail.

b) L'ACI a retenu que les frais de voiture remboursés par l'employeur couvraient également les frais de transport du domicile au lieu de travail et que les déductions effectuées pour frais de transport constituaient de ce fait une soustraction d'impôt.

c) Le témoin C.________ a confirmé que les conducteurs de travaux étaient amenés à faire de nombreux déplacements avec leur voiture privée. En effet l'entreprise ne possédait que des véhicules spéciaux pour rejoindre les lieux difficilement accessibles au moyen d'une voiture ordinaire. Ici encore, il avait été décidé que les employés seraient indemnisés pour leurs déplacements professionnels avec leur véhicule privé à raison d'une indemnité forfaitaire mensuelle de fr. 350.- et 20 centimes par kilomètre parcouru. La distance entre le lieu de travail et le lieu de domicile était déduite.

Entendue également comme témoin, D.________ a déclaré que X.________, qu'elle connaît et fréquente depuis le 29 décembre 1990, n'utilisait pratiquement jamais son véhicule durant les week-ends. C'était toujours elle qui montait le trouver à A.________.

Le tribunal retiendra ici encore la version du recourant qui paraît crédible. D'après l'expérience des assesseurs, il n'est pas d'usage que l'entreprise indemnise le travailleur pour les déplacements du domicile au lieu de travail.

3. Gains accessoires de Mme X.________

a) Le recourant n'a contesté que le montant des gains se rapportant aux travaux de ménage estimés par l’ACI, faute de pièces justificatives, à fr. 20.- par heure à raison de 5 heures par semaine. Selon le recourant, son ex-épouse n'aurait fait que très occasionnellement des ménages pour dépanner une amie, réalisant ainsi un revenu qui s'élèverait au plus à quelques centaines de francs. L'amie en question D.________, appelée comme témoin, n'a pas confirmé ces propos. Elle savait seulement que la recourante avait travaillé ici et là, à l'hôpital et à la laiterie.

b) A l'audience, Mme X.________ a reconnu, quant à elle, avoir effectué entre 3 à 4 heures de ménage par semaine durant environ 5 mois par année. Sans être engagée par une agence, la recourante faisait des ménages pour des particuliers en vacances à A.________. Ce travail se limitait aux périodes touristiques (vacances d'été et d'hiver, Pâques). Son travail était rétribué fr. 20.- de l'heure, au tarif en vigueur dès 1987.

c) Sur la base de ces déclarations, le tribunal retient une moyenne de 4 heures par semaine sur 6 mois par année, soit 96 heures par année. Le revenu non déclaré au fisc s'élève ainsi à fr. 1'920.- pour chaque année de calcul 1987 et 1988.

4. Insuffisance d'intérêts sur l'état des titres

Dans sa déclaration d'impôt 1989-1990, X.________ a annoncé une créance contre un certain G.________ de fr. 30'000.- et des intérêts sur ce prêt nul en 1987 et de fr. 1'000.- en 1988.

L'ACI a opéré une reprise de fr. 1'200.- en 1987 et de fr. 200.- en 1988, pour porter l'intérêt du prêt à fr. 1'200.- par an (4% sur fr. 30'000.-) ce qui correspondrait au montant déclaré par le débiteur lui-même.

De son côté, X.________ a versé au dossier une copie du contrat de prêt conclu le 18 décembre 1974 entre Mme X.________, X.________, créanciers, et G.________, débiteur, pour une somme de fr. 30'000.- portant intérêt annuel de 4%. Le recourant a également produit des quittances des sommes versées par G.________ (fr. 500.- en 1981, fr. 1'000.- en 1982, fr. 4'000.- en 1984, 1'000.- en 1986, fr. 1'000 en 1988, fr. 3'000.- en 1989). D'après les recourants, G.________ n'aurait pas remboursé l'emprunt avant 1989. En outre, ils ont reconnu que le lot des quittances produites n'était probablement pas complet.

b) Les autres reprises, portant sur des intérêts non déclarés, provenaient

- d'un livret d'épargne au nom de X.________ auprès de la Raiffeisen à Bramois (fr. 9.- en 1987 et fr. 5.- en 1988) et

- d'un livret d'épargne au non de Mme X.________ auprès de la Raiffeisen à A.________ (fr. 70, 35 en 1987 et fr. 3, 90 en 1988, selon une attestation produite à l'audience par l'ACI).

5. Frais d'entretien d'immeuble

L'ACI a adhéré sur ce point aux conclusions du recourant.

I. Il ressort au demeurant de l'instruction que les recourants en instance de divorce ont des relations extrêmement tendues. Aussi X.________ s'est-il abstenu de demander les renseignements nécessaires à son épouse. De son côté, Mme X.________ a répété qu'elle n'était pas au courant de la manière dont son mari remplissait leur déclaration d'impôt. Les allégations des parties à ce sujet apparaissent hautement vraisemblables.

Considérant en droit:

1. Le recourant invoque la prescription de la poursuite de la soustraction d'impôt pour les périodes 1987-1988 en matière d'impôt fédéral direct et 1989-1990 concernant l'impôt cantonal et communal.

a) Dans sa réponse, l'ACI admet la prescription concernant l'impôt fédéral direct pour la période 1987-1988. Le tribunal ne peut que confirmer ce point de vue et annuler la décision se rapportant à cette période.

b) En droit cantonal, la contravention est prescrite quatre ans après la fin de la période de taxation. La prescription est interrompue par tout avis de l'Administration cantonale des impôts ou du Département des finances aux intéressés les informant qu'une enquête est en cours (art. 133 al. 1 de la loi sur les impôts directs cantonaux (LI)).

En l'espèce, en ce qui concerne la période fiscale 1989-1990, un avis valant interruption de la prescription a été notifié par l'ACI au recourant X.________ en date du 16 juin 1994. La période de taxation en cause prend fin le 31 décembre 1990. La prescription intervient donc le 31 décembre 1994. Elle a valablement été interrompue par un avis de l'ACI précédent cette date. La procédure de soustraction pour la période 1989-1990 n'est donc pas prescrite. Le recourant soutient que, dans son cas, la période de taxation aurait pris fin le 31 août 1989, en raison de la taxation intermédiaire intervenue à cette date à la suite de la séparation du couple. Selon l'art. 60 al. 1 LI, la taxation est faite tous les deux ans et vaut pour les deux années de la période, à l'exception notamment des cas de taxation intermédiaire (art. 70 LI) qui interviennent en cours de la période en raison d'une modification durable des bases d'imposition du contribuable. L'art. 70 LI précise qu'une nouvelle taxation doit être faite pour le reste de la période. A l'argument de texte s'ajoute une autre considération : la taxation intermédiaire constitue un correctif au système preanumerando; elle conduit à imposer le contribuable sur la base de son revenu actuel (dans certaines limites), mais sans remettre en cause la détermination temporelle de l'assiette de l'impôt, arrêtée à deux ans conformément à l'art. 69 al.1 LI. L'exception de prescription soulevée par le recourant pour la période 1989-1990 doit donc être rejetée.

2. La reprise de montants non déclarés ou déclarés de manière inexacte ne se heurte à aucun obstacle lorsque les taxations en cause sont restées provisoires (c'est le cas en l'espèce de la taxation concernant X.________ pour la période fiscale 1993-1994). Lorsque la taxation est devenue définitive, le redressement fiscal se justifie dans la mesure où les reprises portent sur des montants pour lesquels l'infraction de soustraction est réalisée, ainsi que cela résulte de l'art. 128 al. 2 lit. b in fine LI (v. art. 129 bis al. 2 LI et directives cantonales, p. 2) et de l'art. 129 al. 1 in fine de l'arrêté concernant l'impôt fédéral direct, AIFD (v. art. 130 al. 3 AIFD, art. 175-176 Loi sur l'impôt fédéral direct, LIFD, en vigueur dès le 1er janvier 1995). Si cette condition n'est pas remplie, le redressement fiscal n'est alors admissible que dans l'hypothèse où les conditions de la révision sont réunies (v. directives cantonales, p. 2). Celle-ci a lieu, en droit cantonal, sur la base de l'art. 109 LI; en droit fédéral, il n'existe pas de disposition spécifique dans l'AIFD, mais le Tribunal fédéral admet la révision par application analogique des art. 136 et 137 OJF (v. Masshardt et Gendre, Commentaire IDN, 1980, p. 419, 434 s. et 442 s. et les références citées; Rivier, Droit fiscal suisse, 1980, p. 327 ss; TA FI 91/76 du 8 juillet 1994). La LIFD contient en revanche une disposition expresse admettant la révision en défaveur du contribuable (rappel d'impôt) lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée ou est incomplète (art. 151 LIFD).

3. L'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé, en droit fédéral et cantonal, lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante (condition objective) parce qu'un contribuable a violé de manière fautive (condition subjective) l'obligation qui lui est imposée de par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (art. 129 AIFD, remplacé par l'art 175 LIFD, Archives 52, 454; 54, 660; 56, 345; art. 128 LI). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc. La tentative était réprimée en droit fédéral sur la base de l'art. 131 al. 2 AIFD qui a été remplacé par l'art. 176 LIFD. Le droit cantonal ne réprime pas expressément la tentative, mais prévoit une majoration de 10% des éléments imposables en cas de découverte d’une soustraction fiscale avant la notification d’une taxation définitive. Pour qu’il y ait soustraction fiscale ou tentative de soustraction, il faut donc que soient réalisées cumulativement deux conditions: 1) une taxation insuffisante ou demeurée à tort inexistante (condition objective); 2) une violation fautive des obligations du contribuable, ce qui présuppose une faute commise intentionnellement ou par négligence (condition subjective).

L'examen de la condition objective permet de déterminer si le contribuable a échappé indûment à l'impôt. En vertu du principe de la non-rétroactivité des lois, cet examen doit se faire selon la loi fiscale en vigueur au moment où l'impôt a été détourné (TA, arrêt FI 93/0037 du 13 janvier 1995, cons. 2 et les références citées). En l'occurrence, sont en cause les périodes fiscales 1989-1990 à 1993-1994; sur le plan fédéral, c'est donc sur la base de l'AIFD que doit être vérifié si les recourants ont obtenu des taxations insuffisantes. Cependant, la réalisation de la condition objective ne justifie pas à elle seule la perception du rappel d'impôt, du moins lorsque la taxation était définitive au moment de l'intervention de l'autorité. Il ressort en effet aussi bien de l'art. 128 LI que de l'art. 129 AIFD (remplacé sur ce point par l'art. 152 al. 2 LIFD) que la perception du rappel d'impôt est étroitement liée à la constatation d'une soustraction, ce qui sous-entend la réalisation non seulement de la condition objective, mais également de la condition subjective. Si cette dernière fait défaut, le fisc doit non seulement renoncer à l'amende, mais encore abandonner l'impôt auquel le contribuable a indûment échappé, à moins qu'il n’établisse que les conditions de la révision de la taxation sont remplies (sur tous ces points, v. Tribunal administratif, arrêt FI 91/76 du 8 juillet 1994, cons. 2, FI 94/82 du 27 février 1995).

4. Les lois fiscales vaudoise et fédérale prescrivent que le contribuable doit déposer une déclaration complète et exacte sur la formule établie par le Département des finances (art. 85 LI et 86 AIFD). Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu et sa fortune ou son bénéfice net et son capital propre, et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, un rappel d'impôt est exclu, même si cette évaluation était insuffisante (art. 151 al. 2 LIFD). Il s'agit là de la codification d'un principe général de droit fiscal découlant du principe de la bonne foi (voir à ce sujet Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, p. 415; Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, quatrième édition, 1992, p. 286).

En l’espèce, les reprises contestées seront examinées dans l’ordre de présentation suivi par les parties.

I) Frais forfaitaires assimiliés à un salaire:

Il convient de relever que, pour toutes les périodes concernées, le recourant a régulièrement déposé sa déclaration d'impôt accompagné du certificat de salaire sur lequel était mentionné le montant touché à titre de frais de représentation. Le contribuable a donc fourni au fisc toutes les informations nécessaires à une taxation exacte. Si l'administration avait des doutes concernant la qualification de ce montant (salaire ou frais de représentation), elle pouvait demander des justificatifs ou le règlement de l'entreprise concernant les frais de représentation forfaitaires versés à ses employés. Au demeurant, l'instruction a permis de retenir la version des faits présentée par le recourant, si bien qu'il n'y a plus lieu de procéder sur ce point à une quelconque reprise. De ce fait, la soustraction, ni la révision n'entrent en considération. De même, pour la période 1993-1994, il n'y a pas lieu ici de corriger la taxation provisoire.

II) Déduction injustifiée des frais de voiture entre le domicile et le lieu de travail

a) Les considérations rappelées en tête de ce considérant s'appliquent également ici, s'agissant des taxations définitives : sur la base des éléments fournis par le contribuable et compte tenu de la pratique de l'administration, l'autorité fiscale était en mesure d'opérer un contrôle.

b) La période 1993-1994 (taxation provisoire), appelle encore une remarque. Le recourant a produit des décomptes indiquant les kilomètres parcourus avec sa voiture privée. Sur 50'000 km parcourus en 24 mois, le recourant a estimé avoir roulé environ 14'440 km par an pour son employeur et 8'676 km par an à titre privé (dont 7'200 km de son domicile au lieu de travail). Si l'on admet que le recourant a effectivement roulé 14'400 km par an à titre professionnel à un tarif de 50 cts par km, l'indemnité pour fais de transport devrait s'élever à 7'200.-. Cette même indemnité, calculée sur la base des indications du témoin Borcard, se monterait pour une année à fr. 7'080.- (frais forfaitaires de fr. 350.- par mois X 12 = fr. 4'200 + 0,20 par km X 14'400 km = fr. 2'880.-). Cette comparaison conduit à considérer que l'indemnité versée au recourant paraît adéquate pour couvrir ses déplacements professionnels. A cet égard encore, la version de X.________ se voit confirmée. Il n'a y donc pas lieu de supprimer la déduction portée par le recourant au chiffre 12a de sa déclaration d'impôt au titre des frais de déplacements au lieu de travail.

III) Gains accessoires de l'épouse non déclarés

a) Les reprises des revenus de la recourante acquis auprès de la laiterie B.________ à raison de fr. 436.- ne sont pas contestées et doivent être maintenues.

A ce montant viennent s'ajouter les gains se rapportant aux heures de ménage arrêtés à fr. 1'920.- pour chaque année de calcul. La reprise à ce titre portera dès lors pour le période du 1er janvier 1989 au 31 août 1989 sur les éléments suivants :

	1987	1988
- laiterie B.________		436
- heures de ménage	1'920	1'920
	1'920	2'356
./. forfait gain accessoire	384	471
Reprises	1'536	1'889

b) L'élément objectif de la soustraction est ainsi réalisé. Quant à l'élément subjectif, le recourant ne peut pas se prévaloir du fait qu'il n'était pas au courant des activités de son épouse en raison du conflit familial qui les divisait. Il devait se renseigner auprès d'elle sur ses activités. Il n'a d'ailleurs pas nié avoir fait preuve d'une certaine négligence. La situation conflictuelle qui régnait entre lui et son épouse ne change rien au fait qu'il a commis une faute, mais constitue une circonstance atténuante permettant de diminuer l'amende.

IV) Insuffisance d’intérêts sur état des titres:

a) Il est vrai que le prêt de fr. 30'000.- accordé à G.________ prévoyait un intérêt annuel de 4%. Toutefois, dès lors que le recourant a déclaré un revenu à titre d'intérêts sur prêt, l'autorité fiscale disposait de tous les éléments pour pouvoir demander des pièces justificatives supplémentaires. L'on ne saurait ainsi reprocher au recourant d'avoir soustrait intentionnellement ou par négligence des éléments imposables au fisc. En outre, aucun fait nouveau n'est survenu depuis le dépôt de la déclaration d'impôt, de sorte que les conditions de la révision ne sont pas remplies.

b) Quant aux intérêts non déclarés résultant des deux livrets d'épargne auprès de la banque Raiffeisen, X.________ a certes expliqué qu'il ignorait l'existence du livret de son épouse. Le tribunal retient toutefois que le recourant a fait preuve d'une certaine négligence en ne déclarant pas les intérêts de son compte épargne et en ne se renseignant pas auprès de son épouse concernant les avoirs de celle-ci.

En ne déclarant pas les intérêts créanciers provenant de ces comptes, X.________ a commis une soustraction fiscale, le tribunal retiendra que le recourant a agi par négligence au vu des faibles montants en jeu.

5. En ce qui concerne les reprises se rapportant aux frais d'entretien d'immeubles à raison de fr. 10'020.- pour la période fiscale 1993-1994, l'ACI a conclu à l'annulation de sa décision, adhérant aux conclusions du recourant sur ce point. Le tribunal de céans en prend acte et annule les décisions concernant la période fiscale 1993-1994 (impôt fédéral direct et impôt cantonal et communal) en tant qu'elles concernent les reprises précitées.

6. Mme X.________ conclut à l'annulation des amendes qui lui ont été infligées, en faisant valoir que son mari avait toujours rempli seul les déclarations d'impôt du couple.

En vertu de l'art. 9 LI, les époux sont considérés comme un seul contribuable et déposent une déclaration unique. Ils sont solidairement responsables du paiement de leurs impôts. En cas d'infractions fiscales (art. 128-134 LI), est seul tenu le conjoint coupable. Concernant l'interprétation de cette dernière phrase, le tribunal dans un arrêt du 30 décembre 1993 (FI 93/162) a exposé ce qui suit:

Prise littéralement, cette règle pourrait n'avoir trait qu'au paiement des amendes fiscales; il est toutefois cohérent - tant au regard du fait que les obligations de procédure pèsent sur chaque époux que des conséquences pratiques qui découleraient d'une interprétation étroite de ce texte, dans le cadre de l'encaissement des amendes, voire au regard des principes généraux du droit pénal - de considérer qu'elle impose à l'autorité qui statue sur les amendes de les arrêter pour chacun d'eux de manière individualisée à raison de la faute commise (dans ce sens, Danielle Yersin, op. cit., p. 69; l'amendement Ruey, qui a conduit à la formulation de cette règle et les interventions développées à cette occasion devant le Grand Conseil vont dans ce sens, BGC printemps 1980, p. 816 ss; voir aussi la remarque du représentant du gouvernement, p. 900, dont il ressort que l'amendement précité ne se rapportait qu'aux amendes et non aux rappels d'impôt). (...) Au regard des principes du droit pénal, il apparaît d'ailleurs plus juste d'admettre qu'un conjoint ne peut pas être sanctionné, dans le cadre de la LI, pour une faute commise exclusivement par l'autre (...) Au demeurant, la solution qui découle de l'art. 9 LI aboutira fréquemment au même résultat que l'application de l'art. 57 al. 4 LHID, qui coïncide sur ce point avec la règle de l'art. 180 LIFD (sur l'ensemble du problème, v. Brigitte Behnisch, Die Stellung der Ehegatten im Veranlagungs-, Rechtsmittel-, Bezugs- und Steuerstrafverfahren, thèse Berne 1992; Peter Locher, Die Ehegatten im Steuerverfahren in : FS für Francis Cagianut, Berne 1990, p. 137 ss; Martin Zweifel, Die Bestrafung von Ehegatten weger Steuerhinterziehung, in : FS für Ferdinand Zuppinger, Berne 1989, p. 515 ss; le même, Die Verfahrensrechtliche Stellung der Ehegatten in der Steuerveranlagung, Zbl 1989, 333; Rolf Hartl, Die verfahrensrechtliche Stellung der gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten und ihre Haftung, thèse Zürich 1989).

L'art. 180 LIFD prévoit que le contribuable marié qui vit en ménage commun avec son conjoint ne répond que de la soustraction de ses propres éléments imposables. Chacun des époux peut apporter la preuve que la soustraction de ses propres éléments imposables a été commise à son insu par son conjoint ou qu'il n'était pas en mesure d'empêcher la soustraction. S'il y parvient, l'autre époux sera puni comme s'il avait soustrait des éléments imposables lui appartenant.

En l'espèce, compte tenu des tensions au sein du couple, le tribunal admet que Mme X.________ n'était pas au courant du contenu de la déclaration fiscale de son mari, à qui il incombait d'interroger son épouse au sujet de ses activités accessoires et de ses avoirs bancaires. Ne l'ayant pas fait, seul le recourant a commis une soustraction fiscale. L'amende infligée à Mme X.________ doit donc être annulée.

7. Les reprises d'impôt et les amendes infligées à X.________, doivent être réduites et fixées à nouveau pour la période fiscale 1989-1990, sur la base des montants soustraits suivants et compte tenu du fait qu'il s'agit d'une soustraction légère avec collaboration :

Année de calcul 1987 : fr. 1'536.- (gains accessoires de l'épouse)
fr. 79.- (intérêts)

Année de calcul 1988 : fr. 1'889.- (gains accessoires de l'épouse)
fr. 9.- (intérêts)

Quant aux reprises effectuées pour les périodes 1991-1992 et 1993 et 1994, elles sont annulées.

8. Compte tenu de ce qui précède, le recours interjeté par Mme X.________ est admis. Les amendes infligées par l'ACI à la recourante par décision du 3 février 1995 sont annulées. Les frais sont laissés à la charge de l'Etat, qui, par l'intermédiaire de l'ACI, versera à la recourante la somme de fr. 1'000.- à titre de dépens, qui couvrent les débours et indemnités prévus par l'art. 17 de la loi sur l'assistance judiciaire en matière civile (LAJ), applicable par analogie en vertu de l'art. 40 al. 3 LJPA.

Le recours de X.________ est partiellement admis. Les décisions de l'ACI du 3 février 1995 sont annulées et la cause renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelles décisions dans le sens du considérant 7 en ce qui concerne la période fiscale 1989-1990 (impôt fédéral direct, impôt cantonal et communal). Les frais sont mis à la charge du recourant pour un quart et restent à la charge de l'Etat pour le surplus. L'Etat, par l'intermédiaire de l'ACI, versera au recourant une indemnité réduite, fixée à fr.
1'000.-, à titre de dépens.

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I. Le recours de Mme X.________ est admis.

II. Les amendes infligées à Mme X.________ par la décision de l'Administration cantonale des impôts du 3 février 1995 concernant la période fiscale 1989-1990 (impôt cantonal et communal) sont annulées.

III. L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des impôts, versera à Mme X.________ la somme de fr. 1'000.- (mille) à titre de dépens.

IV. Le recours de X.________ est partiellement admis.

V. Les décisions de l'Administration cantonale des impôts du 3 février 1995 concernant les périodes 1987-1988 (impôt fédéral direct), 1989-1990, 1991-1992 et 1993-1994 (impôt fédéral direct, impôt cantonal et communal) sont annulées, le dossier étant renvoyé à l'Administration cantonale des impôts pour qu'elle rende une nouvelle décision pour la période fiscale 1989-1990 (impôt fédéral direct, impôt cantonal et communal) dans le sens des considérants.

VI. Un émolument réduit de fr. 250.- (deux-cent-cinquante) et une participation aux frais de fr. 50.- (cinquante) sont mis à la charge de X.________. Pour le surplus, l'émolument et les frais sont laissés à la charge de l'Etat.

VII. L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des impôts, versera à X.________ la somme de fr. 1'000.- (mille) à titre de dépens.

Lausanne, le 14 mars 1997

Le président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le présent arrêt, en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct, peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)