CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt
du 10 janvier 1996

sur le recours interjeté par X.________ et consorts, représentés par l'avocat Jean-Marc Rivier, Montbenon 2, 1003 Lausanne

contre

la décision sur réclamation rendue le 13 mars 1995 par l'Administration cantonale des impôts (droit de mutation)

* * * * * * * * * * * * * * * *

Composition de la section: M. E. Poltier, président; M. A. Rochat et M. Ph. Maillard, assesseurs. Greffier: M. P. Gigante.

Vu les faits suivants:

A. L'hoirie d'Z.________ était propriétaire de la parcelle no ********, cadastre de la Commune ********, d'une superficie de 905 m2, sur laquelle est bâtie une maison d'habitation ECA no 1********, d'une surface de 48 m2 au sol, estimée, valeur assurance-incendie à 229'240 fr. en octobre 1991. En date du 28 mai 1993, l'hoirie Z.________ a conclu une convention de promesse de vente portant sur cet immeuble avec A.________ SA; celle-ci s'est engagée à acquérir l'immeuble, pour un prix de 350'000 francs, pour elle-même ou ses nommables, à savoir C. D.________ et E. D.________, F.________, G.________, qu'elle réservait de faire intervenir au cours de l'acte de vente.

B. L'autorisation de démolir le bâtiment existant et de construire un bâtiment de cinq logements sur cette parcelle a été délivrée le 16 novembre 1993 à l'hoirie Z.________. Après la constitution d'une propriété par étages, cet immeuble a été vendu par actes authentiques du 24 janvier 1994 aux personnes sous-désignées, à concurrence des parts et aux prix suivants :

X.________ et Y. X.________ :	200/1000èmes :	66'150 fr.
C. D.________ et E. D.________ :	159/1000èmes :	50'400 fr.
F.________ :	200/1000èmes :	66'150 fr.
H. J.________ et I. J.________	159/1000èmes :	50'400 fr.
A.________ SA	282/1000èmes :	116'900 fr.
	1000/1000èmes :	350'000 fr.

Ces actes ont été inscrits le 31 janvier 1994 au registre foncier. Par acte du 24 février 1994, A.________ SA a revendu sa part à L. K.________ et M. K.________ pour une somme de 116'900 francs. Chaque acte de vente a été conditionné à l'octroi de l'aide fédérale à l'accession à la propriété foncière, aide finalement accordée.

A chaque part correspond un lot donnant droit à la jouissance d'un des cinq logements construits dans le bâtiment projeté. Chacun des futurs copropriétaires a ainsi conclu avec B.________ SA, peu avant la vente des parts, un contrat d'entreprise générale dont l'objet est la construction d'un appartement et d'un garage sur la parcelle no ********, aux prix suivants :

pour X.________ et Y. X.________ : 395'850 fr., le 15 décembre 1993

pour C. D.________ et E. D.________ : 338'100 fr., le 18 novembre 1993

pour F.________ : 385'850 fr., le 18 novembre 1993

pour H. J.________ et I. J.________ : 320'000 fr., le 18 novembre 1993

pour L. K.________ et M. K.________ : 441'100 fr., le 24 février 1994

C. La Commission d'impôt et Recette du district d'Yverdon a notifié en date du 9 mars 1994 quatre bordereaux de droits de mutation calculés :

pour X.________ et Y. X.________, sur: 462'000 fr.,

pour C. D.________ et E. D.________, sur: 389'000 fr.,

pour F.________, sur: 452'000 fr.

pour H. J.________ et I. J.________, sur: 370'400 francs.

En outre, elle a notifié le 12 avril 1994 à A.________ SA trois bordereaux des droits de mutation perçus sur deux cessions du droit d'acquérir, ainsi que sur la vente du lot no 5, fixé sur un prix total de 816'000 fr. (prix du terrain + estimation, en l'absence d'un contrat d'entreprise, du coût de construction du lot no 5). Enfin, la Commission a notifié le 16 mai 1994 aux époux K.________ un bordereau de droit de mutation calculé sur 558'000 francs.

Sur réclamation des intéressés, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) a, par décision du 13 mars 1995, confirmé les décisions de taxation notifiées à chacun des cinq co-propriétaires; en revanche, ella a fixé à 116'900 fr. l'assiette du droit dû par A.________ SA.

D. Par actes du 12 avril 1995, X.________ et Y. X.________, C. D.________ et E. D.________, F.________, H. J.________ et I. J.________ ainsi que L. K.________ et M. K.________ recourent au Tribunal administratif contre la décision de l'ACI. Dans leurs recours et leurs écritures complémentaires, ils invoquent en substance le défaut de base légale permettant aux autorités fiscales vaudoises de percevoir des droits de mutation sur les transferts immobiliers, au sens économique, non énumérés par la loi et le droit à l'égalité dans l'illégalité, la pratique constante de l'autorité fiscale consistant à distinguer dans la perception des droits de mutation les PPE verticales des PPE horizontales étant, selon eux, contraire à la loi.

Dans sa détermination, l'ACI justifie le calcul des droits perçus par l'intention des recourants d'acquérir des appartements entièrement terminés et le lien étroit entre les actes de vente, d'une part, et les contrats d'entreprise, d'autre part, A.________ SA - qui selon l'ACI apparaît comme venderesse au sens économique - et B.________ SA étant en réalité toutes deux dominées par le même actionnaire; elle fonde par ailleurs sa pratique différenciée sur la parenté, dans les faits, entre la PPE horizontale et la propriété individuelle. L'ACI conclut ainsi au rejet des recours et à la confirmation de la décision attaquée.

Considérant en droit:

1. Interjeté dans le délai et la forme prescrits par l'art. 53 de la loi concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (ci-après : LMSD), les présents recours sont recevables.

2. Pour des raisons d'opportunité, il se justifie de joindre les cinq recours qui, du reste, ont fait l'objet d'une seule et même décision de l'ACI.

3. L'impôt sur les mutations est un impôt indirect frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, ad. art. 19 à 32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant la CCRI (par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal administratif (arrêts FI 93/099 du 28 décembre 1993; FI 93/134 du 27 juin 1994; FI 94/115 du 16 juin 1995) ont précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les deux conditions précitées.

a) Les lois cantonales et la pratique des autorités fiscales distinguent le transfert d'un immeuble au sens juridique, d'une part, et du point de vue économique, d'autre part.

aa) La première hypothèse vise, en principe, tout mode d'acquisition dérivée de la propriété foncière, entre vifs, moyennant inscription au registre foncier (cf, sur ce point, Steinauer, les droits réels, Berne 1990, tome II, no 1541 et ss). L'exemple-type, c'est naturellement le contrat de vente (art. 216 al. 1 CO, par renvoi de l'art. 184 al. 1 CO). Le droit de mutation, dans cette hypothèse, est dû dès l'inscription au registre foncier, lorsque la propriété est acquise par acte translatif de propriété (art. 657 CCS) ou par l'un des cas expressément visés par le droit civil, dans lesquels l'inscription au registre foncier est simplement déclarative (exemple: art. 661 CCS).

bb) L'autorité fiscale peut toutefois faire abstraction de la forme juridique donnée à un contrat pour s'en tenir à la réalité économique (Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980, p. 58); aussi, la seconde hypothèse englobe-t-elle tous les actes qui, du point de vue économique, sans égard à la forme juridique qu'ils revêtent, transfèrent le pouvoir effectif de disposer d'une chose - par exemple, le transfert d'actions d'une société immobilière - ou attribuent à cette dernière sa valeur virtuelle, après exécution du contrat d'entreprise. Ce dernier exemple est révélateur: le contrat d'entreprise (art. 363 CO) ne peut juridiquement être assimilé à un transfert d'immeuble, puisque le vendeur fournit à l'acheteur une chose, alors que l'entrepreneur, dont les deux prestations caractéristiques sont le service et la fourniture de matériaux , s'engage en plus à réaliser cette chose (cf, sur ce point, Gauch, der Werkvertrag, Zurich 1985 no 13; Tercier, les contrats spéciaux, Zurich 1995, no 3315 et ss). Ainsi, seule l'appréciation économique d'une convention permet à l'autorité fiscale d'incorporer au transfert de l'immeuble la prestation de l'entrepreneur, cette dernière étant présumée apporter une plus-value à l'immeuble (cf, dans ce sens, Thomas, op. cit., pp. 149-150)

b) Souverains en la matière, certains cantons, notamment Zurich, Soleure, Bâle-Campagne, ont adopté l'un des deux systèmes de perception des droits de mutation qui, en substance, consiste à frapper tout transfert des droits sur un immeuble, tant au sens juridique que du point de vue économique. Le facteur déterminant est alors le transfert du pouvoir économique de disposer de la chose et non l'apparence des rapports de droits privés. Cette perception n'a pas été jugée arbitraire par le Tribunal fédéral, lorsqu'il existe des motifs objectifs pertinents (ATF du 20 novembre 1980, in Archives de droit fiscal suisse 1982 p. 445 et ss notamment 448-449). En pareil cas, l'autorité fiscale ne se livre pas à une interprétation qui s'écarterait du texte légal, mais ne fait qu'appliquer la loi, puisque celle-ci établit les faits générateurs de taxation (cf. Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, impôts directs, Berne 1994 p. 64 et ss not. 77, § 30); étant toutefois précisé que "l'extension ou la restriction des limites d'une imposition selon la réalité économique s'apprécie à la teneur des lois cantonales, une certaine retenue étant de mise, le principe étant contraire à la légalité de l'impôt" (ATF 99 Ia 459 = JT 1975 I 115 et ss not. 119; ATF du 13 février 1976 in RDAF 1977, 309 et ss not. 311).

c) Le second système, adopté notamment par les législateurs vaudois et de Bâle-Ville, s'en tient en revanche exclusivement au transfert juridique des droits sur un immeuble (définition contenue à l'art. 2 al. 1 LMSD), réservant de façon exhaustive certaines opérations économiques soumises au droit de mutation, telles celles énoncées à l'art. 2 al. 2 LMSD. Ainsi le législateur vaudois a commenté l'art. 2 du projet de loi de la façon suivante :

"L'article 2 détermine l'objet du droit.

"L'alinéa 1 pose le principe de l'imposition du transfert juridique de la propriété de tout ou partie d'un immeuble ou d'une part de copropriété portant sur un immeuble.

"L'alinéa 2 prévoit de frapper de manière plus large que dans l'ancienne loi les transferts économiques, selon la tendance de la jurisprudence qui avait déjà assimilé le droit d'emption à une promesse de vente. Cette imposition se justifie par le fait que le bénéficiaire d'une promesse de vente ou d'un pacte d'emption peut, par la cession de son droit, tirer profit de l'immeuble comme s'il en était juridiquement propriétaire..." (BGC Printemps 1962 p. 1032 et ss notamment 1035-1036, cf aussi 1121-1122).

aa) L'imposition du transfert juridique est donc la règle et celle du transfert économique l'exception, ses formes étant limitativement énumérées par le législateur; il n'y a donc place pour la réalité économique découlant d'une opération de transfert que dans le strict cadre des opérations définies à l'art. 2 al. 2 LMSD et il ne saurait être question de soumettre à cet impôt, sans base légale, toutes les opérations équivalant économiquement au transfert de l'immeuble (ATF 99 I 459 = JT 1975 I 115 et ss not. 123-124); une réserve doit toutefois être émise, dans le cas où l'autorité fiscale est confrontée à une transaction revêtue d'une forme juridique particulière, en vue précisément d'éluder l'impôt, c'est-à-dire lorsqu'il s'agit de redresser un abus (Ryser/Rolli, op. cit., p. 78, § 31).

bb) Comme on le verra ci-dessous, l'application du texte de loi peut cependant aboutir à des résultats paradoxaux que le législateur n'avait sans doute pas imaginés lors de la modification, en 1962, de la LMSD, surtout eu égard au développement des opérations dites de promotion immobilière et à leurs conséquences, tant en droit privé qu'en droit fiscal. Il n'en demeure pas moins que l'on ne peut que donner raison aux recourants lorsqu'ils soutiennent que la perception du droit de mutation sur tous les transferts immobiliers au sens économique est, dans le canton de Vaud, dépourvue de base légale.

4. Pour déterminer la valeur d'un bien-fonds faisant l'objet d'un transfert sur lequel une construction, qui en fait partie intégrante, est en cours, voire même est seulement envisagée, chacun des deux systèmes résumés ci-dessus aboutit à une solution diamétralement opposée.

a) Au préalable, on rappellera que, selon l'art. 642 al. 2 CCS, est partie intégrante ce qui, d'après l'usage local, constitue un élément essentiel de la chose et n'en peut être séparé sans la détruire, la détériorer ou l'altérer. La partie intégrante partage alors le sort juridique de la chose complexe à laquelle elle est reliée et le propriétaire de la chose devient propriétaire, conformément au principe de l'accession, de la partie intégrante (art. 642 al. 1 CCS); peu importe que ce lien soit dû à la nature ou à l'homme, qu'il soit volontaire ou non, qu'il ait été opéré à bon droit ou non (cf. Meier-Hayoz, Berner Kommentar ad art. 671 CCS, note 15; cf. aussi, ad art. 673 CCS, Steinauer, op. cit., Tome I, Berne 1985 nos 1060 et ss notamment 1061/1062). De même, il convient de garder à l'esprit qu'en droit privé, le transfert d'un immeuble ou d'une part d'immeuble est possible, avant même l'inscription au registre foncier (ATF 107 II 211), puisque le caractère simplement déterminable de l'objet de la vente satisfait aux exigences de l'art. 216 CO (ATF 103 II 110 = JT 1978 I 226; cf. aussi DC 1982 p. 57 no 49).

b) Le droit de mutation perçu sur le transfert au sens économique du bien-fonds implique la perception, non seulement sur le prix de vente du terrain à bâtir, mais également sur le prix d'exécution de l'ouvrage, lorsque le contrat de vente de l'immeuble et le contrat d'entreprise sont si étroitement liés que, sans la conclusion de l'un, l'autre n'aurait pas été passé (hypothèse de l'ATF du 20 novembre 1980 à propos de l'art. 178 al. 2 lit. a Zürchersteuergesetz - ci après: ZHStG - in Archives 1982 p. 445 et ss, déjà cité). C'est la conséquence de la pratique fondée sur la réalité économique. Dans ce cas, l'objet du droit est donc nécessairement plus large, puisque l'autorité de taxation peut ne pas s'arrêter à l'apparence juridique donnée par les parties à un acte de transfert, mais au contraire rechercher la réelle volonté de celles-ci, pour prendre en considération tous les éléments qui donneront à la chose sa valeur finale (cf art. 181 ZHStG). Peu importe la présence effective d'une construction sur le bien-fonds au jour de la vente et l'état d'avancement de cette construction, le critère choisi étant celui de la finalité de l'opération soumise au droit de mutation (Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit. ad art. 181 note 6).

c) Dans un prononcé du 29 août 1974, la CCRI a tenu compte, pour fixer l'assiette du droit de mutation, de la prestation résultant d'un contrat d'entreprise lié étroitement à l'acte de transfert (RDAF 1975, 200). Appliquant l'ATF précité du 20 novembre 1980, la commission, dans un prononcé du 26 mars 1984, a encore estimé que le contenu des art. 6 al. 1 et 3 LMSD était analogue à celui de l'art. 181 ZHStG et qu'il convenait dès lors de percevoir la contribution non seulement sur le prix de vente de l'immeuble mais également sur le prix d'exécution de l'ouvrage, quel que soit le type de propriété en cause (RDAF 1985, 88 et ss. not. 92-93). Ce que l'autorité de recours a toutefois perdu de vue, c'est que l'art. 178 al. 2 lit. a ZHStG, base légale qui frappe tout transfert immobilier au sens économique du terme, n'a, dans la législation actuelle, aucun équivalent dans le droit fiscal vaudois. En effet, l'art. 2 al. 1 LMSD frappe, on l'a vu (supra 3c), le transfert d'un immeuble au sens juridique, c'est-à-dire, en règle générale, le contrat de vente. L'assiette du droit est, par conséquent, la contrepartie de ce transfert. Mais la notion de valeur brute (par opposition à la valeur nette), inaugurée par la CCRI dans l'arrêt 90/024 du 2 octobre 1991 et reprise par le Tribunal administratif dans l'arrêt FI 94/115 du 16 juin 1995, doit encore être précisée.

d) L'art. 6 LMSD précise, à ses alinéas premier à 5:

"Le droit de mutation se calcule sur la valeur de l'immeuble y compris les accessoires (art. 644 CCS), ou sur celle du droit constitué, transféré ou éteint.

Les parties ont l'obligation d'indiquer dans l'acte le prix réellement convenu; celui-ci est présumé représenter la valeur de l'immeuble ou du droit.

Les prestations accessoires mises à charge de l'acquéreur s'ajoutent au prix d'achat, sauf si elles ont donné lieu à la perception d'un droit de mutation.

Au cas où un immeuble est vendu en même temps que le commerce ou l'industrie qui y est exploité, le contrat de vente doit porter à la fois sur l'immeuble, le mobilier de l'entreprise et les valeurs immatérielles de celle-ci. L'ensemble de ces éléments est soumis au droit sans déduction.

Si la valeur de l'immeuble ou du droit n'est pas déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle, l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des données qu'elle peut réunir."

aa) Le prix convenu est présumé correspondre à la valeur réelle et déterminer l'assiette du droit (art. 6 al. 2 LMSD, deuxième phrase), mais cette présomption n'est pas irréfragable (cf art. 6 al. 5). Elle peut être renversée, notamment par l'autorité fiscale, lorsque le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle du bien aliéné (cf par exemple arrêt FI 94/115 précité, où il a été jugé que, dans l'hypothèse de l'art. 673 CCS, il est parfaitement cohérent de percevoir le droit de mutation en prenant pour assiette de ce dernier la valeur brute de l'immeuble, au moment du transfert, distincte du prix convenu). Mais ce montant devra également être revu à la baisse, lorsque le prix convenu inclut, sans les distinguer, des constructions futures, non encore réalisées au jour de l'inscription du transfert au registre foncier.

bb) L'art. 2 al. 1 LMSD vise le transfert juridique de la propriété d'un immeuble à titre onéreux. Sont considérés comme tels non seulement les transferts qui interviennent moyennant une contre-prestation directe, tel le paiement du prix ou, par exemple, la reprise d'une dette, mais également ceux à l'occasion desquels une obligation préexistante se trouve éteinte (cf prononcé CCRI 90/024 précité). S'agissant du droit de mutation perçu sur le transfert juridique du bien-fonds, l'impôt sera dû dès qu'un acte de disposition à titre onéreux est conclu sur un immeuble et que cet acte est inscrit au registre foncier, sans égard à la volonté des parties (arrêt FI 93/134 du 27 juin 1994, consid. 1b), ni au but recherché par elles, en ne tenant compte que de la valeur du bien à cette date (prononcé CCRI 90/024 précité, consid. 1c et RDAF 1961, 317), quand bien même celles-ci ont en vue le transfert d'un immeuble supportant un bâtiment achevé. Du reste, dans l'arrêt FI 93/134 précité, le Tribunal administratif a clairement dit que l'impôt était dû dès qu'un acte de cette nature est conclu "indépendamment du fait de savoir si les parties, en concluant d'autres actes étaient en mesure d'échapper à un tel prélèvement"; dès lors, l'autorité fiscale ne peut rien déduire de l'hypothèse inverse dans laquelle les parties ont cherché à réalisér une économie d'impôt (cf ATF du 13 février 1976 in RDAF 1977, 309 et ss not. 311).

cc) Dans un tel régime, et contrairement à ce que semblait vouloir dire, il y a dix ans, la CCRI, la prestation de l'entrepreneur ne peut jamais être considérée comme accessoire au sens de l'art. 6 al. 3 LMSD, pour être ajoutée au prix du terrain. Le contrat d'entreprise est en effet un autre contrat (supra 3a, bb), distinct du contrat de vente (cf, sur ce point en droit privé, ATF 94 II 161 = JT 1969 I 650; 117 II 259 = JT 1992 I 559 et 118 II 142 = JT 1993 I 300; dans ce dernier cas, le TF a admis qu'il y avait contrat mixte, bien que les parties fussent convenues d'un prix global, sans distinguer la valeur du terrain et le coût de la construction), dont le prix payé à l'entrepreneur constitue un élément essentiel (art. 2 al. 1 CO). Il n'est donc pas, au sens du droit des obligations, un accessoire du contrat principal qui, à suivre l'opinion de la CCRI dans le prononcé du 26 mars 1984, serait alors le contrat de vente (cf, sur ce point, Meier-Hayoz, FJS no 1135). On relève d'ailleurs que le prix convenu pour l'ouvrage à réaliser est ici très largement supérieur au prix de vente du terrain; il serait dès lors pour le moins audacieux de considérer que le premier est l'accessoire du second.

dd) Enfin, on relèvera que l'art. 6 al. 4 LMSD inclut dans l'assiette du droit le mobilier et les valeurs immatérielles; a contrario, il convient par conséquent d'être restrictif dans les autres cas non expressément réglés par le législateur, parmi lesquels figure la vente d'un immeuble avec conclusion, en parallèle, d'un contrat d'entreprise.

e) Dans l'hypothèse susvisée, la valeur de l'immeuble sera donc déterminée sur le prix de vente du bien-fonds, auquel on ajoutera le prix des ouvrages et qui en font effectivement partie intégrante au jour où tous les actes translatifs de propriétés auront été accomplis (RDAF 1961, 317), les accessoires, ainsi que les prestations en relation causale avec le transfert (art. 6 al. 3 LMSD) telles qu'indemnité, versement provisionnel ou reprise de dette (cf, pour la casuistique, Thomas, op. cit. pp. 218-219; Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit. ad. art. 165 ZHStG notes 2 à 13) et ce, quelle que soit la finalité de l'opération soumise au droit de mutation, que l'on se trouve dans l'hypothèse visée part l'art. 673 CCS ou dans celle, plus fréquente, de deux contrats distincts ou d'une convention composite comprenant, comme en l'espèce, deux contrats, le transfert immobilier, d'une part et la construction d'un bâtiment, d'autre part.

5. De ce qui précède, il résulte que la décision entreprise ne peut être maintenue, dès lors que l'autorité intimée s'est appuyée sur un critère, le but recherché par les parties, qui n'est pas décisif pour arrêter l'assiette du droit de mutation

a) La décision retient, d'une part, que les contrats de ventes des parts de PPE conclus entre les recourants, l'hoirie Z.________ et, en ce qui concerne les époux K.________, A.________ SA, sont étroitement liés aux contrats d'entreprise passés avec B.________ SA et, d'autre part, que l'intention de chaque recourant était d'acquérir un appartement entièrement terminé; ce faisant, l'autorité cantonale se fonde sur la réalité économique (dans ce sens, Thomas, op. cit. p. 149 et ss.), dont on a vu ci-dessus qu'elle échappait à l'art. 2 al. 1 LMSD et sur des considérations subjectives étrangères au but poursuivi par le législateur, qui n'est pas de frapper les mutations économiques autres que celles mentionnées à l'art . 2 al. 2 LMSD. Au surplus, les recourants n'ont à l'évidence pas cherché à éluder l'impôt.

b) Les deux conditions consacrées par la première disposition précitée étant réalisées - vente d'une part de PPE, à titre onéreux -, le droit de mutation doit être perçu, conformément à l'art. 6 al. 2 LMSD, sur la valeur du bâtiment ECA no 1******** - qui, selon toute vraisemblance, n'avait pas encore été démoli -, et celle du sol, au jour de la vente, au prorata des millièmes de parts de PPE sur la parcelle no ********. Dans l'hypothèse toutefois où la valeur du bâtiment voué à la démolition serait purement résiduelle - ce qui semble être le cas -, l'assiette du droit de mutation serait alors le prix de vente de chaque part de PPE, tel que convenu dans les contrats passés les 24 janvier et 24 février 1994, et dont le total est présumé représenter la valeur du terrain au jour de l'inscription au registre foncier.

c) En conséquence, l'autorité fiscale devra tenir compte de ce qui précède - et le tribunal est conscient des problèmes de calculation auxquels elle pourrait être confrontée dans l'application du texte de la loi, suivant, par exemple, l'état d'avancement des travaux de construction - pour déterminer, conformément à l'art. 6 al. 1 LMSD, l'assiette des droits de mutation.

6. Les considérants qui précèdent conduisent le tribunal à admettre les recours et à renvoyer la cause à l'autorité intimée pour nouvelle décision. Les frais sont laissés à la charge de l'Etat et les recourants, qui ont procédé par mandataire, ont droit à des dépens (art. 55 al. 1 LJPA).

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I. Le recours est admis.

II. La décision du 13 mars 1995 de l'Administration cantonale des impôts est annulée, le dossier lui étant restitué pour nouvelle décision au sens des considérants.

III. Il n'est pas perçu d'émolument judiciaire.

IV. L'Etat de Vaud, par l'Administration cantonale des impôts, versera aux recourants une indemnité de 1'500 (mille cinq cents) francs à titre de dépens.

Lausanne, le 10 janvier 1996

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint