CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt
du 7 janvier 2005

sur le recours interjeté par X.________, à Y.________,

contre

la décision sur réclamation rendue le 7 février 1996 par l'Administration cantonale des impôts en matière de gains immobiliers (refus du réinvestissement).

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Composition de la section: M. Pierre Journot, président; M. Ch.-F. Constantin et M. J.-P. Kaeslin, assesseurs. Greffière: Mlle Kathrin Gruber, sbt.

Vu les faits suivants:

A.                     En 1988, le recourant et son associé ont fondé une société anonyme pour exploiter une entreprise de paysagiste. Chacun détenait alors 50% du capital-actions. Suite à la mort subite de son associé en 1993, le recourant a repris toutes les actions de la société, alors en difficultés financières. Il expose qu'afin de remédier à ces difficultés et de sauvegarder les emplois, il a pris la décision, en 1993, de vendre la villa dans laquelle il habitait avec son épouse et d'aménager un nouveau logement dans le dépôt de la société.

                        Avant de vendre la villa, le recourant a eu un entretien avec les représentants du fisc et sa fiduciaire pour se renseigner sur les conditions du réinvestissement du gain immobilier dans l'aménagement d'un logement dans le dépôt de la société. Cet entretien, qui a eu lieu le 15 décembre 1993, a fait l'objet d'un procès-verbal manuscrit établi par la commission d'impôt. Le recourant a alors fait part à l'autorité fiscale de l'intention de la SA, propriétaire du dépôt, de constituer une PPE dont un lot serait acquis par le recourant et son épouse pour fr. 50'000.- pour créer leur logement principal à l'aide d'un investissement supplémentaire de 250'000 francs. Selon l'avis de l'autorité fiscale, la condition des motifs impérieux serait remplie, mais le réinvestissement ne pourrait pas être admis pour le motif que l'immeuble vendu était de valeur supérieure à l'immeuble acquis en remploi. Le réinvestissement ne pourrait pas non plus être admis en cas d'acquisition de l'entier du dépôt, car l'immeuble ne serait alors plus principalement affecté à l'habitation. Il a été convenu que le contribuable étudierait la meilleure solution avec sa fiduciaire. Le procès-verbal indique enfin que le moment venu, des facilités de paiement pourraient être accordées pour le paiement de l'impôt sur les gains immobiliers.

B.                    Par acte authentique du 30 décembre 1993, Le recourant et son épouse, ont vendu la villa familiale pour le prix de fr. 485'000.--.

C.                    En date du 30 juin 1995, le contribuable a adressé à l'autorité de taxation une déclaration pour l'imposition des gains immobiliers faisant apparaître un gain de fr. 101'957.15. Le contribuable sollicitait en outre l'application de l'art. 46 bis LI concernant le réinvestissement, invoquant le fait que sa situation économique l'avait contraint à réaliser sa villa. Il exposait que cette vente lui avait permis la construction et l'aménagement d'un appartement dans le dépôt industriel de sa société.

D.                    Le 6 septembre 1995, la Commission d'impôt du district de Y.________ a notifié une décision de taxation au titre de l'impôt sur les gains immobiliers portant sur un gain de fr. 114'400.-- déterminé comme suit. :

Produit de l'aliénation		Fr. 485'000.--
Prix d'acquisition et coût de construction	Fr. 370'542.35
Frais divers	Fr.         57.65	Fr. 370'600.--
GAIN IMMOBILIER		Fr. 114'400.--

                        La Commission d'impôt précisait qu'elle n'avait pas admis en déduction les frais d'aménagement extérieurs invoqués pour fr. 12'500.--, ce dernier montant étant injustifié et ne représentant qu'une évaluation de travaux effectués par le contribuable personnellement. En outre les conditions requises pour l'application de l'art. 46 bis s'agissant du réinvestissement n'étant pas réunies, la Commission établissait l'impôt à fr. 20'592.-- (18% de fr. 114'400.--). 

E.                    Le 5 octobre 1995, le contribuable a déposé une réclamation contre la décision de taxation. Il ne conteste pas le montant du gain immobilier, mais fait valoir en substance qu'étant propriétaire de l'entier du capital de sa société anonyme, il devrait bénéficier du réinvestissement de l'article 46 bis LI au même titre que s'il avait constitué sa halle industrielle en propriété par étages en séparant son patrimoine privé de celui de sa société anonyme. Lors d'un entretien téléphonique du 1^er novembre 1995, l'autorité fiscale a informé le recourant que le réinvestissement ne pouvait pas lui être accordé mais qu'au vu de ses problèmes financiers, un plan de paiement pouvait lui être accordé; selon une note manuscrite figurant au dossier, le recourant a indiqué qu'il en ferait la proposition par écrit.

                        Par décision du 7 février 1996, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a rejeté la réclamation, estimant que les conditions posées par l'art. 46 bis LI pour admettre le réinvestissement n'étaient pas remplies en l'espèce, faute par le recourant d'avoir acquis un immeuble. Elle a considéré en outre que la vente de l'immeuble pour des motifs financiers ne constituait pas un "motif impérieux" au sens de la loi. L'ACI a cependant relevé que la constitution d'une propriété par étages, dont le recourant aurait acquis un lot, aurait sans nul doute permis le réinvestissement.

F.                     Le recourant s'est pourvu contre cette décision au Tribunal administratif par acte du 22 février 1996, concluant à l'admission du réinvestissement en application de l'art. 46 bis LI. Il s'est acquitté d'une avance de frais de 1000 francs.

                        L'ACI a conclu au rejet du recours, se référant aux motifs de la décision attaquée.

G.                    Le tribunal a tenu audience en présence des parties en date du 17 juillet 1996. Les parties ont confirmé leur position respective. Le recourant a notamment précisé qu'il avait renoncé à constituer le dépôt de sa société en PPE et à en acheter une part pour le motif que cet immeuble garantissait les engagements de la société auprès de la banque et que celle-ci aurait diminué sa ligne de crédit, ceci même dans l'hypothèse où l'appartement aurait été également nanti. Il a également déclaré qu'il avait investi la moitié du gain dans la société et l'autre moitié pour la rénovation de l'appartement. Il a également évoqué diverses autres possibilités qui se seraient offertes à lui pour différer l'impôt, ajoutant qu'il ne pouvait payer ce dernier et qu'il conviendrait de le différer jusqu'au moment où il vendrait son entreprise.

Considérant en droit:

1.                     Le litige porte sur la question de savoir si le réinvestissement fiscal revendiqué par le recourant se justifie au regard de la loi et de la jurisprudence. Le montant du gain immobilier, que l'autorité a fixé à fr. 114'400.-, n'est en revanche pas contesté.

                        Les alinéas 1 et 5 de l'art. 46 bis aLI prévoient ce qui suit:

              Lorsque le produit de l'aliénation d'un immeuble destiné à la culture du sol et affecté à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille est utilisé à l'achat dans le canton, d'un immeuble de même nature affecté au même but, le contribuable peut invoquer le réinvestissement.

              Ces dispositions s'appliquent également aux immeubles principalement affectés à l'habitation du contribuable lorsque l'aliénation r¿ulte d'une expropriation, lorsque l'acquéreur est une collectivité publique ou lorsque le contribuable transfère son domicile pour des raisons professionnelles, de santé ou pour d'autres motifs impérieux.

                        La première condition posée par la loi pour admettre le réinvestissement est l'acquisition d'un immeuble de même nature affecté au même but. Or, en l'espèce, le recourant a vendu sa villa pour acquérir non pas un immeuble, mais pour financer l'aménagement d'un appartement dans un immeuble, propriété d'un tiers, qui est sa société. La première condition posée par l'art. 46 bis al. 1 LI, qui présuppose l'acquisition d'un immeuble de même nature, n'est donc pas remplie. Le recours doit par conséquent être rejeté pour ce motif déjà sans qu'il y ait lieu d'examiner si les autres conditions du réinvestissement sont remplies.

2.                     Le recourant se prévaut en outre d'une attitude contradictoire des autorités fiscales, concernant la possibilité de faire valoir le réinvestissement en cas d'acquisition à titre privé d'une part du dépôt de la SA constitué en PPE. En effet, l'ACI, dans la décision attaquée, a admis qu'une telle construction juridique aurait satisfait la condition de l'acquisition d'un immeuble de même nature posée à l'art. 46 bis al. 1 LI, alors que le recourant prétend que la Commission d'impôt lui aurait dit que la constitution d'une PPE serait considérée comme une opération juridique visant à éluder l'impôt, ce qui permettrait à l'autorité fiscale de faire abstraction de la construction juridique et de s'en tenir à la réalité économique.

                        On observe d'emblée que ces dernières allégations du recourant ne concordent pas avec la teneur du procès-verbal manuscrit figurant au dossier, dont il n'y a pas lieu de douter de l'exactitude. Peu importe cependant. En effet, le recourant a déclaré à l'audience qu'il avait renoncé à constituer une PPE, d'une part pour éviter de payer des droits de mutation et d'autre part à cause de la pression de la banque, bailleuse de fonds de la société, qui aurait diminué la limite du crédit hypothécaire proportionnellement à la diminution de la valeur du dépôt servant de garantie au prêt. Le recourant ne s'étant ainsi pas fié aux indications fournies par les autorités fiscales pour renoncer à la constitution d'une PPE, il est lié par la construction juridique choisie pour des raisons économiques, construction qui exclut le réinvestissement.

3.                     Au vu de ce qui précède, le recours est rejeté aux frais du recourant qui succombe. Le montant de l'émolument, arrêté à fr. 500.-, tient compte des difficultés financières du recourant.

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I.                      Le recours est rejeté.

II.                     La décision rendue le 7 février 1996 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

III.                     Un émolument de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge du recourant.

Lausanne, le 7 janvier 2005

                                                          Le président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint