CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt
du 19 mars 1997

sur les recours interjetés par:
1) A.________ SA,
2) B.________  et consort,
3) C.________ et consort, tous représentés par la Société fiduciaire Ofico, 1001 Lausanne

contre

les décisions du 2 février 1996 de l'Administration cantonale des impôts (rappels d'impôt et prononcés d'amende, périodes de taxation 1987-1988, 1989-1990, 1991-1992, 1993-1994).

* * * * * * * * * * * * * * * *

Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Jean-Paul Kaeslin et M. Philippe Maillard, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.

Vu les faits suivants:

A.                     A.________ SA est une entreprise de chauffage, de ventilation et de climatisation dont le siège est à Lausanne; elle a eu pour administrateurs et principaux actionnaires, C.________ et B.________ , ingénieurs-techniciens, ce jusqu'à fin mars 1992, le dernier nommé ayant depuis rejoint l'entreprise D.________ SA, à Lausanne.

B.                    Suite à l'éclatement de l'affaire dite des ristournes, A.________ SA a fait l'objet, dès le 11 mai 1992, comme la plupart des entreprises du secteur de la construction dans ce canton, d'une procédure de contrôle de sa comptabilité; elle a déclaré vouloir collaborer aux opérations de redressement.

                        La procédure de contrôle à proprement parler a débuté en mars 1995 par la première visite d'un inspecteur de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), après l'envoi préalable par cette dernière de plusieurs avis d'interruption de prescription et des réponses aux questionnaires d'usage par la fiduciaire Ofico.

C.                    Au terme des travaux de redressement, auxquels les représentants d'A.________ SA n'ont, aux dires de l'autorité fiscale, collaboré que difficilement, l'ACI a repris, dans les comptes de cette dernière, plusieurs opérations; à savoir:

Périodes de taxation	1987-1988	1989-1990	1991-1992	1993-1994
Années de calcul	1985                1986	1987                    1988	1989                     1990	1991                   1992
1. Ristournes non comptabilisées	676                 676	5'180                 4'895	8'558                  6'778	1'671
2. Frais forfaitaires comptabilisés		17'200	13'850               16'500	18'000             12'150
Frais forfaitaires admis		-11'350	-11'400              -11'400	-11'400             - 7'200
3. Frais E.________  concerne achat D.________ SA				2'160
4. Frais de déplacement sans justificatifs B.________		30'811	38'700
Frais de déplacement admis B.________		-15'811	-23'700
5. Frais de déplacement sans justificatif C.________			39'569
Frais de déplacement admis C.________			-24'569
6. Indemnité kilométrique non admise B.________	15'000	15'000	15'000	15'000                3'750
7. Indemnité kilométrique non admise C.________	15'000	15'000              15'000	15'000	15'000               15'000
8. Frais de déplacement sans justificatifs	_____             _____	_____               _____	______               _____	_____                   6'645
Totaux	676 fr.          30'676 fr.	35'180 fr.          40'745 fr.	41'008 fr.           41'878 fr.	38'271 fr.           32'505 fr.

 

                        L'ACI a notifié à A.________ SA, en date du 2 février 1996, deux décisions de rappels d'impôts fédéral direct, d'une part, cantonal et communal, d'autre part. S'agissant tout d'abord de l'impôt fédéral direct:

Années	Montants imposables	Montants imposés	Différences	Impôts dus	Impôts payés	Total complément:
1987	15'600		15'600	1'528,80		1'528,80
1988	15'600		15'600	1'528,60		1'528,80
1989	46'800	8'900	37'900	4'586,40	777,20	3'809,20
1990	46'800	8'900	37'900	4'586,40	777,20	3'809,20
1991	62'100	20'600	41'500	6'085,80	2'018,80	4'067
1992	62'100	20'600	41'500	6085,80	2'018,80	4'067
1993	51'000	15'600	35'400	4'434,50	659	3'775,50
1994	51'000	15'600	35'400	4'434,50	659	3'775,50
Totaux	351'000 fr.	90'200 fr.	260'800 fr.	33'271 fr.	6'910 fr.	26'361 fr.

 

                        Quant à l'impôt cantonal et communal, la taxation s'établit de la façon suivante:

Années	Montants imposables	Montants imposés	Différences	Complément canton	Complément commune	Total
1987	22'500	6'800	15'700	2'636,05	2'145,65	4'781,70
1988	22'500	6'800	15'700	2'636,05	2'145,65	4'781,70
1989	46'800	8'900	37'900	6'769,80	5'686,65	12'456,45
1990	46'800	8'900	37'900	6'607,35	5'686,65	12'294
1991	66'200	20'600	45'600	8'906,25	7'665,10	16'571,35
1992	66'200	20'600	45'600	8'906,25	7'665,10	16'571,35
1993	54'500	15'600	38'900	7'331,70	5'967,70	13'299,40
1994	54'500	15'600	38'900	7'331,70	5'967,70	13'299,40
Totaux	380'000 fr.	103'800 fr.	276'200 fr.	51'125 fr.15	42'930 fr.20	94'055 fr.35

 

D.                    L'ACI a également procédé à des reprises dans les déclarations d'impôt des deux actionnaires d'A.________ SA.

                        a) S'agissant tout d'abord des époux B.________ , elle a effectué les corrections suivantes:

Périodes	1987-	1988	1989-	1990	1991-	1992	1993-	1994
Années de calcul	1985	1986	1987	1988	1989	1990	1991	1992
Ristournes	338	338	2'590	2'447	4'279	3'389	835
Intérêts c/c actionnaire	247	75
Intérêts s/leasing	897	2'153
Complément de salaire				1'059	6'000		7'900
Frais forf. encaissés							7'800	9'940
Frais forf. admis							- 4'800	-4'800
Indemn. kil. non admise	_____	15'000	15'000	15'000	15'000	15'000	15'000	3'750
Total	1'482 fr.	17'566 fr.	17'590 fr.	18'506 fr.	25'279 fr.	18'389 fr.	26'735 fr.	8'890 fr.

                       

                        pour leur notifier, en date du 2 février 1996 également des rappels d'impôt fédéral direct selon le calcul suivant:

Années	Montants imposables	Montants imposés	Différences	Impôts dus	Impôts payés	Total compléments:
1987	32'400	22'800	9'600	356,95	116,80	240,15
1988	32'400	22'800	9'600	356,95	116,80	240,15
1989	77'000	59'000	18'000	2'160	1'071	1'089
1990	77'000	59'000	18'000	2'160	1'071	1'089
1991	92'100	70'300	21'800	3'135	1'517	1'618
1992	92'100	70'300	21'800	3'135	1'517	1'618
1993	79'200	56'500	22'700	1'761	695	1'066
1994	79'200	56'500	22'700	1'761	695	1'066
Totaux	561'400 fr.	417'200 fr.	144'200 fr.	14'825 fr.90	6'799 fr. 60	8'026 fr.30

                       

                        et des rappels d'impôt cantonal et communal, selon le calcul suivant:

Années	Montants imposables	Montants imposés	Différences	Complément canton	Complément communes	Total
1987	34'500	21'300	13'200	1'289,45	999,55	2'289
1988	34'500	21'300	13'200	1'289,45	999,55	2'289
1989	75'000	55'300	19'700	2'318,50	1'762,05	4'080,55
1990	75'000	55'300	19'700	2'262,85	1'762,05	4'024,90
1991	92'500	65'000	27'500	3'312	2'579	5'891
1992	92'500	65'000	27'500	3'312	3'257,70	6'569,70
1993	76'100	51'000	25'100	2'859,35	2'659,85	5'519,20
1994	76'100	51'000	25'100	2'859,35	2'659,85	5'519,20
Totaux	556'200 fr.	385'200 fr.	171'000 fr.	19'502 fr.95	16'679 fr.60	36'182 fr.55

 

                        b) L'ACI a repris dans les déclarations des époux C.________ les montants suivants:

 

Périodes	1987-	1988	1989-	1990	1991-	1992	1993-	1994
Années de calcul	1985	1986	1987	1988	1989	1990	1991	1992
Ristournes	338	338	2'590	2'447	4'279	3'389	835
Intérêts c/c actionnaire	3'655	2'446		- 1'200				-   646
Intérêts s/leasing	789	2'368	2'368	2'368
Intérêts c/c actionnaire. D.________ SA								2'876
Complément de salaire				17'560	6'000		10'000	15'000
Frais forf. encaissés				9'400	7'800	9'300	10'200	10'200
Frais forf. admis				- 6'550	- 6'600	- 6'600	- 6'600	- 6'600
Indemn. kil. non admise		15'000	15'000	15'000	15'000	15'000	15'000	15'000
Frais E.________  rachat D.________ SA	_____	______	______	_______	_______	_______	_______	2'160 ______
Total	4'782 fr.	20'152 fr.	19'958 fr.	39'025 fr.	26'479 fr.	21'089 fr.	29'435 fr.	38'000 fr.

                       

                        pour leur notifier, toujours en date du 2 février 1996, des rappels d'impôt fédéral direct selon le calcul suivant:

Années	Montants imposables	Montants imposés	Différences	Impôts dus	Impôts payés	Total compléments:
1987	46'300	33'800	12'500	922,70	398,55	524,15
1988	46'300	33'800	12'500	922,70	398,55	524,15
1989	78'200	48'800	29'400	2'256	633	1'623
1990	78'200	48'800	29'400	2'256	633	1'623
1991	95'200	71'400	23'800	3'460	1'583	1'877
1992	95'200	71'400	23'800	3'460	1'583	1'877
1993	99'300	61'500	37'800	3'218	895	2'323
1994	99'300	61'500	37'800	3'218	895	2'323
Totaux	638'000 fr.	431'000 fr.	207'000 fr.	19'713 fr.40	7'019 fr.10	12'694 fr.30

 

                        et des rappels d'impôt cantonal et communal, selon le calcul suivant:

Années	Montants imposables	Montants imposés	Différences	Complément canton	Complément commune	Total
1987	54'100	37'500	16'600	1'664,15	1'290,05	2'954,20
1988	54'100	37'500	16'600	1'664,15	1290'05	2'954,20
1989	86'900	54'900	32'000	3'370,50	2'696,40	6'066,90
1990	86'900	54'900	32'000	3'289,60	2'696,40	5'896
1991	100'500	74'400	26'100	2'835,25	2'323,95	5'159,20
1992	100'500	74'400	26'100	2'835,25	2'323,95	5'159,20
1993	105'600	63'100	42'500	4'644,85	3'600,65	8'245,50
1994	105'600	63'100	42'500	4'644,85	3'600,65	8'245,50
Totaux	694'200 fr.	459'800 fr.	234'400 fr.	24'948 fr.60	19'822 fr.10	44'770 fr.70

 

E.                    a) En sus des rappels d'impôt, l'ACI a infligé à A.________ SA, s'agissant de l'impôt fédéral direct, les amendes suivantes (les taux d'amende figurent ci-après entre parenthèses):

- pour soustraction consommée durant la période 1987-1988:	1'500 fr.   (1)
- pour soustraction consommée durant la période 1989-1990:	3'800 fr.   (1)
- pour tentative de soustraction durant la période 1991-1992:	700 fr.   (0,175)
- pour tentative de soustraction durant la période 1993-1994:	100 fr.   (0,025)
Total:	6'100 fr.

 

                        et, s'agissant de l'impôt cantonal et communal des amendes:

- pour soustraction consommée durant la période 1987-1988:	4'700 fr.   (1)
- pour soustraction consommée durant la période 1989-1990:	12'200 fr.   (1)
Total:	16'900 fr.

 

                        La "tentative" de soustraction constatée durant les périodes 1991-1992 et 1993-1994 a impliqué une majoration de 10 % des éléments soustraits repris au bilan durant ces deux périodes; cette majoration figure au tableau de récapitulation des montants imposables durant les deux périodes en cause.

                        b) B.________  s'est vu, quant à lui, infliger les pénalités suivantes, s'agissant de l'impôt fédéral direct:

- pour soustraction consommée durant la période 1987-1988:	300 fr.   (0,6)
- pour soustraction consommée durant la période 1989-1990:	1'700 fr.   (0,8)
- pour soustraction consommée durant la période 1991-1992:	2'500 fr.   (0,8)
Total:	4'500 fr.

 

                        et, s'agissant de l'impôt cantonal et communal, des amendes:

- pour soustraction consommée durant la période 1987-1988:	1'800 fr.   (0,4)
- pour soustraction consommée durant la période 1989-1990:	3'200 fr.   (0,4)
Total:	5'000 fr.

                       

                        La "tentative" de soustraction constatée durant les périodes 1991-1992 et 1993-1994 a impliqué une majoration de 10 % des éléments soustraits, soit 4'366 fr., respectivement 3'562 fr., reprise dans les éléments imposables, durant ces deux périodes.

                        c) Enfin, C.________  a également fait l'objet de pénalités, s'agissant de l'impôt fédéral direct:

- pour soustraction consommée durant la période 1987-1988:	800 fr.   (0,8)
- pour soustraction consommée durant la période 1989-1990:	2'600 fr.   (0,8)
- pour soustraction consommée durant la période 1991-1992:	3'000 fr.   (0,8)
- pour tentative de soustraction concernant la période 1993-1994:	900 fr.   (0,2)
Total:	7'300 fr.

                       

                        et, s'agissant de l'impôt cantonal et communal, des amendes:

- pour soustraction consommée durant la période 1987-1988:	2'300 fr.   (0,4)
- pour soustraction consommée durant la période 1989-1990:	4'700 fr.   (0,4)
Total:	7'000 fr.

                       

                        La "tentative" de soustraction constatée durant les périodes 1991-1992 et 1993-1994 a impliqué une majoration de 10 % des éléments soustraits, soit 4'756 fr., respectivement 6'743 fr., reprise dans les éléments imposables durant ces deux périodes.

F.                     Par acte du 29 février 1996, A.________ SA, les époux B.________  et les époux C.________ se pourvoient auprès du Tribunal administratif, par la plume de la Fiduciaire Ofico, contre les décisions notifiées tant à la société qu'aux deux actionnaires en matière d'impôt cantonal et communal, dont ils demandent, en tant qu'elles concernent toutes les reprises effectuées, à l'exception des ristournes non comptabilisées et non contestées, l'annulation; s'agissant des amendes infligées, les recourants concluent à ce qu'elles soient revues à la baisse. Ils ont par ailleurs déposé une réclamation dans le même sens auprès de l'ACI en matière d'impôt fédéral direct; ils ont cependant admis par la suite que cette réclamation soit traitée comme un recours et soit dès lors transmise au Tribunal administratif.

                        Dans sa réponse, L'ACI conclut au rejet du recours interjeté par A.________ SA.

                        S'agissant du recours des époux B.________, l'ACI admet que, par rapport à ses décisions du 2 février 1996, 11 francs soient déduits des intérêts repris sur le compte-courant actionnaire durant la période 1993-1994, ce qui est cependant sans incidence sur le calcul de l'impôt. L'ACI admet également de considérer la reprise par B.________  d'un véhicule Mercedes 230 TE appartenant à la société comme entraînant celle d'un contrat de prêt et non d'un leasing, de sorte que les intérêts déclarés durant la période fiscale 1987-1988, par 3'050 fr., sont finalement déductibles, ce qui porte le revenu imposable du couple à 30'800 francs et à 33'000 francs pour l'impôt cantonal et communal; les rappels d'impôts durant cette période sont ainsi ramenés à 195 fr.35 x 2, en ce qui concerne l'impôt fédéral direct et 2'016 fr. 85 x 2, en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal. S'agissant de cette période, les amendes infligées sont ainsi réduites à 200 respectivement 1'500 francs.

                        L'ACI admet la déduction des intérêts du compte-courant actionnaire sur la déclaration 1991-1992 des époux C.________ dont le revenu imposable ainsi modifié est de 95'100 francs pour l'impôt fédéral direct et 100'400 francs pour l'impôt cantonal et communal, de sorte que les rappels d'impôt notifiés durant cette période sont ramenés à 1'865 fr. x 2, en ce qui concerne l'impôt fédéral direct et à 5'143 fr.75 x 2, en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal; cela est toutefois sans influence sur le calcul des amendes infligées en relation avec les soustractions et tentatives constatées durant cette période. Comme pour les époux B.________ , elle considère finalement la reprise par C.________ d'un autre véhicule Mercedes 230 TE appartenant également à l'entreprise comme entraînant celle d'un contrat de prêt et non d'un leasing, de sorte que les intérêts versés durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990 sont déductibles; le revenu imposable du couple durant ces deux dernières périodes est ainsi fixé à 44'700, respectivement 75'600 francs en ce qui concerne l'impôt fédéral direct, 52'300, respectivement 84'200 francs en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal, ce qui ramène les rappels d'impôts à 418 fr.75 x 2 respectivement 5'712 fr. x 2, pour l'impôt fédéral direct et 2'597 fr.75 x 2 respectivement 5'514 fr.60 x 2, pour l'impôt cantonal et communal. Les amendes infligées sont ainsi réduites à 600 respectivement 2'000 francs, pour la période 1987-1988, à 2'200 respectivement 4'200 francs, pour la période 1989-1990.

                        L'ACI conclut par conséquent à l'admission partielle des recours des deux actionnaires, dans le sens des modifications qu'elle a apportées à ses décisions du 2 février 1996 et au rejet pour le surplus.

G.                    Le tribunal a tenu audience le 2 juillet 1996, au cours de laquelle il a notamment entendu le représentant de la fiduciaire Ofico, Daniel Von Grüningen, ainsi que les représentants de l'ACI, Frédéric Perraudin et Guy Drouin. Ni B.________ , ni C.________ ne se sont en revanche présentés.

                        Un complément d'instruction a été ordonné à l'issue de l'audience. Les recourants ont ainsi produit les feuilles mensuelles de débours de B.________  et C.________  de 1986 à 1992.

                        Les recourants ont en outre produit des copies de contrats d'achat par les deux administrateurs des divers véhicules utilisés dans l'exercice de leur activité. L'ACI a produit pour sa part le règlement d'entreprise de D.________ SA, d'une part, et le récapitulatif des kilomètres comptabilisés et versés effectivement par A.________ SA aux susnommés durant la période susindiquée.

Considérant en droit:

1.                     Le litige a trait aux reprises effectuées et aux compléments d'impôt notifiés qui en découlent, d'une part, et au calcul des amendes infligées par l'autorité fiscale, d'autre part.

                        a) S'agissant du premier volet, on ne s'attardera pas sur les ristournes non comptabilisées dont la reprise a été opérée aux bilans d'A.________ SA et, à raison de la moitié, dans les déclarations de chacun des deux actionnaires, dans la mesure où les recourants admettent de façon expresse ces dernières.

                        Dans sa réponse au recours, l'ACI a admis deux catégories de déductions revendiquées par les actionnaires. En premier lieu, l'autorité fiscale a admis que les époux C.________ puissent déduire 250 fr. du revenu déclaré durant la période 1991-1992; il s'agit des intérêts passifs du compte-courant actionnaire ouvert dans les livres d'A.________ SA. Une déduction analogue de 11 francs sur le revenu réalisé par les époux B.________  a été admise, mais uniquement pour la période 1993-1994. Ces deux modifications sont sans incidences sur les pénalités infligées à chacun des actionnaires.

                        En second lieu, l'ACI a admis la déduction des intérêts résultant du prêt contracté par C.________  auprès d'Aufina pour l'acquisition d'un véhicule appartenant à la société, soit 3'157 fr. durant la période 1987-1988 et 4'736 francs durant la période 1989-1990. Les amendes infligées à C.________  pour soustraction consommée à l'impôt fédéral direct doivent ainsi être réduites, pour les deux périodes concernées, à 600, respectivement 2'200 francs, tandis que celles infligées pour soustraction consommée à l'impôt cantonal et communal doivent être ramenées à 2'000, respectivement 4'200 francs. L'ACI a par ailleurs admis une déduction semblable du revenu réalisé par B.________  durant la période 1987-1988, soit 3'050 francs; l'amende infligée à celui-ci pour soustraction à l'impôt fédéral direct doit ainsi être réduite à 200 francs, celle pour soustraction à l'impôt cantonal et communal étant ramenée à 1'500 francs.

                        Outre les reprises opérées chez A.________ SA, l'autorité intimée a rajouté au revenu déclaré par les époux C.________ pour la période 1987-1988 les intérêts créditeurs du compte-courant actionnaire, soit 6'101 fr., ce que ceux-ci admettent, tout en réclamant la déduction des intérêts débiteurs du même compte pour l'année 1990, soit 250 francs, ce qu'a également admis l'ACI dans sa réponse au recours. Pour le revenu 1993-1994, l'autorité fiscale a repris un solde d'intérêts créditeurs du compte-courant actionnaire ouvert dans les livres de la société D.________ SA de 2'876 fr., ainsi que, mais cela n'est pas contesté, les frais de commission versés pour le rachat de cette dernière société à E.________  SA, 2'160 fr. (année de calcul 1992), repris également au bilan d'A.________ SA.

                        Sous réserve de corrections supplémentaires éventuelles, le Tribunal administratif se rallie aux modifications admises par l'ACI comme indiqué ci-dessus; cela conduit à l'admission des recours sur les points correspondants et à la modification des décisions attaquées dans la même mesure.

                        b) Demeurent en revanche contestées par les recourants les corrections apportées au bilan de la société sur les frais de représentation, les frais de déplacement et l'indemnité kilométrique excessive remboursés aux deux administrateurs et repris également dans les déclarations de ceux-ci. Dans le mesure où les reprises en relation avec ces opérations sont contestées, il y a lieu d'admettre que les amendes infligées le sont également.

                        aa) En droit fiscal suisse, le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde positif du compte de pertes et profits (cf. articles 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD et 54 al. 1 LI). Le compte de pertes et profits et le bilan annuel de la société anonyme sont dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce et doivent être complets, clairs et faciles à consulter (cf art. 959 CO). Dans la mesure où ces dispositions sont respectées, le compte de pertes et profits lie aussi bien le contribuable que les autorités fiscales (cf Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 237). Si, en revanche, ces dispositions ne le sont pas et que le compte de pertes et profits ne reflète pas le bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit être corrigé en faveur, comme au détriment du contribuable (cf. Cagianut, in Archives de droit fiscal 37, p. 142). La plupart des reprises ici litigieuses, sinon toutes, entrent dans la notion de distribution dissimulée de bénéfice.

                        aaa) Parmi les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et entrant en considération pour le calcul du rendement net imposable (art. 49 al. 1 lit. b AIFD) figurent les libéralités en faveur de tiers; par cette notion, il faut entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux membres de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des tiers, si ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. La répartition de bénéfice dissimulée sera ainsi présumée lorsqu'aucune contre-prestation ne correspond à la prestation de la société, que cette disproportion était manifeste tant pour les organes de la société prestataire que pour le bénéficiaire, et lorsqu'enfin cette dernière favorise un membre de la société ou une personne touchant celui-ci de près. On doit ainsi admettre qu'il y a répartition de bénéfice dissimulée en particulier lorsque la société grève indûment son compte de profits et pertes en octroyant à ses actionnaires des salaires excessifs ou en leur remboursant des frais injustifiés (v. Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Zurich 1985, p. 289 et ss., not. 291; v. aussi, Känzig, Die direkte Bundessteuer, Bâle 1992, 2ème éd., tome II, ad art. 49 al. 1 lit. b AIFD, notes 73 à 75, 82 et 83; v. également, Rivier, op. cit., p. 265 et ss not. 269; nombreuses références citées).

                        bbb) Les dépenses fictives, comptabilisées comme telles, doivent donc être reprises aussi bien dans la société que chez l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé avoir perçu ces montants, à titre de dividende dissimulé (cf arrêt FI 94/0106 du 5 octobre 1995; cf aussi Archives 30, p. 101 et ss notamment 104). Il s'agit là d'une conséquence de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan civil, entre la société et son actionnaire unique, qui conduit à une double imposition économique (cf ATF du 4 avril 1995, dans la cause J. et J. SA contre TA VD et ACI).

                        bb) Les prestations appréciables en argent peuvent également être constitutives d'une soustraction d'impôt ou, si la taxation n'est que provisoire, d'une tentative de soustraction d'impôt, voire d'une infraction aggravée d'usage de faux en matière fiscale au sens des art. 129bis LI, respectivement 130bis AIFD; le Tribunal administratif ne peut tenir compte de cette dernière circonstance que dans la fixation de l'amende, ce pour autant qu'il retienne l'existence d'une soustraction qualifiée.

                        aaa) En droit fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé, d'une manière fautive, l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (cf Archives 52, 454; 54, 660; 56, 345). Les conditions de la soustraction sont les mêmes en droit cantonal, la LI n'opérant toutefois pas de distinction (entre soustraction consommée et tentative) fondée sur l'entrée en force ou non de la taxation. L'art. 128 LI consacre une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat.

                        Pour que les éléments objectifs de la soustraction fiscale soient ainsi réalisés, il faut tout d'abord pouvoir établir que les montants non déclarés constituent des éléments imposables et ensuite, s'agissant des personnes physiques, démontrer que ces montants sont entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Quant à la condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Le Tribunal fédéral considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est rapportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (dol éventuel; cf ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6; v. aussi Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, § 10 no 2.3, pp.82-83).

                        bbb) L'art. 128 LI constitue le siège de la matière sur le plan de l'impôt cantonal et communal; cette disposition réprime la soustraction consommée, par une amende allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt soustrait (al. 2 lit. b). Le droit cantonal, on l'a vu, ignore la distinction entre soustraction consommée et tentative, fondée, comme en droit fédéral, sur le critère de l'entrée en force de la taxation. L'art. 128 al. 2 lit. a LI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation, puisque, dans un tel cas, l'autorité majore les éléments soustraits de 10% (voir sur ce point arrêts FI 91/076 du 8 juillet 1993 et FI 94/035 du 17 novembre 1994, cons. 4a).

                        A des conditions similaires, l'art. 175 LIFD prévoit une amende en principe équivalente à l'impôt soustrait, mais pouvant être réduite jusqu'au tiers de ce montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de l'auteur. Cette dernière disposition a remplacé, dès le 1er janvier 1995, l'art. 129 AIFD qui punissait alors la soustraction consommée d'une amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le montant de l'impôt soustrait. Le tribunal a admis, en application de l'art. 2 al. 2 CP, selon lequel la loi plus favorable (lex mitior) devait être appliquée à celui qui a commis un crime ou un délit sous l'empire d'une loi ancienne, mais qui n'est mis en jugement qu'après l'entrée en vigueur d'une loi nouvelle, que l'art. 175 LIFD était, dans ces conditions, plus favorable que le texte précédemment en vigueur (arrêts FI 94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2 et FI 93/161 du 22 novembre 1995, consid. 1; cf, dans le même sens, Behnisch, op. cit., § 90, p. 376). Il y aurait donc lieu d'en faire application dans le cas d'espèce.

                        En revanche, dans le même arrêt, le tribunal s'est montré plus réservé s'agissant de la tentative de soustraction, dès lors que la l'autorité pouvait, en appliquant l'art. 131 al. 2 AIFD, arrêter l'amende à un montant atteignant, en principe, la moitié de l'amende qui aurait été infligée en cas de soustraction, celle-ci ne pouvant toutefois dépasser 20'000 francs (cf. Archives 56, p. 355), alors que l'art. 176 al. 2 LIFD impose à l'autorité de répression de fixer une peine équivalant aux deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction consommée, sans fixer aucun plafond. L'AIFD devrait par conséquent être appliqué en l'espèce, dès lors que les amendes n'approchent pas - loin s'en faut - le montant maximum de 20'000 francs fixé par l'art. 131 al. 2 AIFD.

2.                     Il importe d'examiner ici chaque reprise contestée, dans la société comme chez les actionnaires concernés, et vérifier si chacune d'entre elles est ou non simultanément constitutive d'une soustraction d'impôt.

                        a) L'autorité intimée a tout d'abord reproché à A.________ SA d'avoir versé à ses deux principaux actionnaires B.________  et C.________ des frais forfaitaires de représentation excessifs. Elle se réfère dans ses observations au règlement d'entreprise, soumis à l'ACI le 23 février 1987 (art. 4), et à la liste du personnel bénéficiant de telles indemnités, annexée à la déclaration 1987-1988 pour l'impôt cantonal et communal; à teneur de cette dernière les deux prénommés se voient créditer à ce titre des montants de 4'800 respectivement 6'600 fr.

                        L'ACI a ainsi repris aux bilans 1988 à 1992 de la société les frais de représentation excédant ces deux limites, soit 5'850, 2'450, 5'100, 6'600 respectivement 4'950 francs, n'admettant la déduction que pour la limite maximale fixée par le règlement. Dans les déclarations de revenus des époux B.________ , l'ACI n'a repris que 3'000 fr., respectivement 5'140 fr., durant la période de taxation 1993-1994 (taxée jusque là provisoirement; années de calcul 1991-1992); c'est la commission d'impôt qui a, dans les décisions de taxation définitive (périodes 1989-1990 et 1991-1992), procédé aux reprises chez ceux-ci des frais excédentaires qui leur ont été versés entre 1988 et 1990, à savoir, 3'000, 1'250, respectivement 2'400 fr. S'agissant des époux C.________, les indemnités forfaitaires excédant les limites susindiquées n'ont en revanche été reprises que par l'ACI, ce dans le cadre de la procédure ayant abouti à la décision dont est recours.

                        aa) Les recourants justifient les versements opérés par l'augmentation du chiffre d'affaires de la société (qu'ils situent, depuis le moment où le règlement a été adopté et le dépôt du recours, à 72,3%), rendant nécessaire une réadaptation de la quotité des indemnités dont bénéficient les principaux responsables de cette augmentation, savoir B.________  et C.________ . En audience, leur mandataire a admis qu'aucune requête n'avait été adressée en ce sens à l'autorité fiscale; pour les contribuables toutefois, si le règlement d'entreprise, approuvé par l'ACI, arrête effectivement les conditions du versement d'une indemnité, le montant de cette dernière est en revanche susceptible de varier. Dès lors, ces opérations, qui figurent sur les certificats de salaire remis aux deux intéressés et qui n'ont suscité aucune observation particulière des commissions d'impôt compétentes, seraient, selon eux, parfaitement justifiées par l'usage commercial.

                        bb) Généralement, les frais de représentation versés à un dirigeant d'une entreprise sont liés à l'acquisition par cette dernière d'un certain revenu. Pour apprécier ces versements, il y a lieu d'examiner si les prestations effectuées trouvent effectivement leur origine dans la fonction de représentation externe de la société vis-à-vis des tiers et de la clientèle, exercée de façon permanente par le récipiendaire (v., s'agissant d'un cadre d'une entreprise, arrêt FI 93/154 du 9 janvier 1995). Dans l'arrêt FI 95/016 du 15 janvier 1996, précité, le tribunal a déjà relevé que les directives sur les certificats de salaire (publiées in Revue fiscale 1986, p. 586 et ss), qui ne permettent le versement d'indemnités sous forme forfaitaire que lorsqu'un règlement d'entreprise a été adopté, ne s'appliquaient pas au cas des administrateurs, mais seulement à celui des cadres ou des employés du service externe (consid. 2e). Cette jurisprudence s'applique à un administrateur non salarié n'ayant aucune activité dans la gestion effective de la société; l'autorité fiscale est par conséquent fondée à traiter la situation d'un administrateur-gérant, salarié de la société et qui, à ce titre, perçoit également des indemnités forfaitaires pour la représentation de la société vis-à-vis des tiers, de la même façon que celle d'un cadre supérieur de l'entreprise exerçant des fonctions analogues.

                        b) Au préalable, on gardera à l'esprit que les reprises opérées par l'ACI dans les livres d'A.________ SA, en relation avec l'opération ci-dessus décrite se décomposent de la façon suivante:

Périodes de taxation	1987-1988	1989-1990	1991-1992	1993-1994
Années de calcul	1985                1986	1987                   1988	1989                   1990	1991                 1992
a) Frais forf. B.________	4'800              4'800	4'800               7'800	6'050                7'200	7'800              1'950
Frais forf. C.________	6'600              6'500	6'600               9'400	7'800                9'300	10'200            10'200
Total frais forfaitaires comptabilisés	11'400            11'300	11'400             17'200	13'850             16'500	18'000            12'150
b) Frais forf. admis B.________	4'800              4'800	4'800               4'800	4'800               4'800	4'800              1'200
Frais forf. admis C.________	6'600              6'500	6'660               6'550	6'600               6'600	6'600               6'600
Total frais forfaitaires admis	11'400             11'300	11'400             11'350	11'400             11'400	11'400              7'200
c) Reprise B.________	0                     0	0               3'000	1'250                2'400	3'000                 750
Reprise C.________	0                     0	0               2'850	1'200                2'700	3'600               3'600
Total reprises A.________ SA	0                     0	0               5'850	2'450                5'100	6'600               4'350

 

                        Il est hâtif, dans le cas d'espèce, de présumer, comme le fait l'autorité intimée, que la société est déchue du droit de demander la modification des montants arrêtés à titre d'indemnité forfaitaire de représentation. En effet s'il appartient à l'ACI, en sa qualité de taxatrice des personnes morales, d'approuver tant le contenu du règlement d'entreprise que la liste des bénéficiaires desdits montants, la quotité du montant effectivement versé à la personne physique récipiendaire doit, en revanche, être laissée à la libre appréciation de la Commission d'impôt compétente, ce dans le cadre de la taxation de cette dernière.

                        aa) S'agissant tout d'abord de B.________ , on a vu que la commission d'impôts avait repris, dans les déclarations 1989-1990 et 1991-1992 (années de calcul 1988 à 1990), les frais forfaitaires perçus, dans la mesure où ces derniers dépassent 4'800 francs. On doit en outre relever que les décisions de taxation relatives à ces deux périodes sont aujourd'hui définitives et entrées en force, faute pour les époux B.________  de les avoir attaquées.

                        Pour que ces décisions puissent être remises en cause, il faudrait que les conditions de la révision soient réalisées. Or, l'autorité n'est tenue de procéder au nouvel examen d'une décision entrée en force et, cas échéant, de la révoquer, que lorsque l'intéressé n'a pas été en mesure de faire valoir des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts après seulement (nova reperta), ou lorsque, par inadvertance, l'autorité omet de prendre en considération des faits importants résultant du dossier. Ces motifs de révision sont admissibles pour autant que le contribuable n'ait pas été en mesure, en faisant preuve de l'attention que l'on pouvait exiger de lui compte tenu des circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours (cf., sur cette question, Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, Berne 1992, vol. V, ad art. 136 OJF no 5, p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et 2.3, p. 26 et ss, références citées; v. plus généralement sur la recevabilité de la révision, Moor, Droit administratif, II, Berne 1991, no 2.4.4.1; Knapp, Précis de droit administratif, 4ème édition, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991, nos 1300 et ss). En substance, tant l'art. 147 LIFD que l'art. 107 LI, qui traitent de la révision des décisions définitives, reprennent ces conditions.

                        On constate que B.________  n'apporte pas le moindre élément qui eût éventuellement permis au tribunal de revenir sur les décisions de taxation 1989-1990 et 1991-1992 notifiées aux époux B.________ . Ces derniers se bornent à mettre en avant, à l'appui de leurs conclusions, la hausse du chiffre d'affaires d'A.________ SA intervenue depuis l'adoption du règlement d'entreprise. Or, rien n'indique que cette information n'était pas connue de B.________  au jour où les époux se sont vus notifier les décisions de taxation entrées en force, ni que celui-ci était jusqu'à lors empêché de faire valoir ce motif. Force est, dans ces conditions, d'admettre que les conditions de la révision ne sont pas remplies, même s'il faut bien reconnaître que cette situation entraîne une inégalité de fait entre les deux actionnaires, chacune des autorités de taxation compétentes ayant au demeurant apprécié de façon différente le dépassement du forfait réglementaire.

                        Quant à la période 1993-1994, la situation est quelque peu différente, dans la mesure où la commission d'impôt n'a apprécié les éléments déclarés que de façon provisoire, l'ACI ayant notifié la taxation définitive de cette période dans la décision dont est recours. Le tribunal est ainsi libre d'apprécier les éléments portés à sa connaissance. On relève qu'en 1991, B.________  a perçu 7'800 francs, soit 3'000 francs de plus que la limite réglementaire admise par l'ACI; la reprise opérée dans la décision de taxation définitive notifiée aux époux B.________  doit ainsi être confirmée. En 1992, on relève que B.________  a reçu en tout pour 9'940 francs d'indemnités; cette somme est composée pour partie des 1'950 fr. correspondant aux trois mois durant lesquels celui-ci était encore administrateur d'A.________ SA et exerçait des fonctions de représentation et pour partie des 7'990 francs versés par D.________ SA, entreprise au sein de laquelle B.________  exerce depuis le 1er avril 1992 des fonctions identiques à celles occupées chez A.________ SA. Or l'indemnité versée par celle-ci devrait, si l'on s'en tient au règlement d'entreprise approuvé par l'ACI se monter à 1'200 francs (1/4 de 4'800 francs); on constate ainsi un dépassement de 750 francs, qui doit être repris tant chez l'actionnaire. Quant à l'indemnité versée par D.________ SA, on constate que le règlement d'entreprise de cette société, approuvé par l'ACI le 21 novembre 1988, arrête à 7'200 francs le montant forfaitaire des frais de représentation de son directeur-administrateur unique; bien que le nom de B.________  n'ait pas été reporté sur la liste du personnel bénéficiaire annexée audit règlement, il n'y a pas lieu de priver celui-ci de la possibilité de déduire le montant perçu. En revanche, il importe de limiter cette déduction à 5'400 francs (3/4 de 7'200 francs) et de reprendre dans la déclaration des époux B.________  la différence excédentaire, soit 2'590 francs.

                        bb) Les taxations notifiées à C.________  pour les périodes 1987-1988 à 1991-1992 sont également définitives, les Commissions d'impôt compétentes ayant apprécié, dans les décisions entrées en force, les montants figurant dans les certificats délivrés à l'intéressé, sans opérer la moindre reprise.

                        Pour que l'autorité intimée puisse aujourd'hui remettre en question ces taxations, il faudrait que les conditions de la révision d'une décision définitive soient préalablement réalisées. Sur ce point, on rappellera que, de façon générale, la révision est une voie de droit tout à fait exceptionnelle (ATF 118 II 199, cons. 3), un moyen subsidiaire auquel on ne recourt qu'en l'absence d'autres voies de droit (v. plus généralement sur la recevabilité de la révision, Moor, op. cit. , no 2.4.4.1; Knapp, op. cit., nos 1300 et ss; Poudret, op. cit., ad art. 137, nos 2.2 et ss, 2.3 et ss, plus références citées). Entre autres conditions, il faudrait à tout le moins, pour que la voie de la révision soit ouverte, que l'autorité se soit fondée, dans sa première décision, sur des indications erronées du contribuable ou qu'elle ait découvert des faits nouveaux concluants, qui se sont produits avant la décision entrée en force, et qu'elle ait été empêchée sans sa faute, en ayant fait preuve de toute la diligence requise, d'apprécier dans sa décision. Les articles 147 al. 1 lit. a LIFD - qui n'est cependant pas applicable ici - et 109 al. 1 LI reprennent du reste cette dernière condition.

                        Or, dans la mesure où les montants versés à C.________  durant la période 1991-1992 figurent sur le certificat de salaire délivré, il n'y a aucun motif de revenir sur ces derniers; l'un des représentants de l'ACI l'a du reste admis en audience. Il faut donc admettre que la commission d'impôts compétente a pu librement et en toute connaissance de cause en apprécier la quotité avant de prononcer la taxation aujourd'hui définitive; les reprises effectuées par l'ACI chez les époux C.________ devront ainsi être abandonnées. Quant à la période 1993-1994, dont la taxation était provisoire au moment de l'ouverture du contrôle, le tribunal s'en tiendra au dernier montant apprécié par la commission d'impôt dans la taxation définitive 1991-1992, savoir 9'300 francs; il se justifie par conséquent de reprendre la différence dans la déclaration de l'actionnaire concerné, à savoir 2 x 900 fr., soit 1'800 fr.

                        En revanche, le certificat de salaire produit par C.________  avec sa déclaration fait état, pour 1988, du versement d'une indemnité de 6'550 francs; l'ACI a pourtant constaté, sans avoir été contredite, que celui-ci avait été, en réalité, crédité d'une somme de 9'400 francs. Il se justifie par conséquent de reprendre à ce titre la différence de 2'850 francs, tant chez A.________ SA que chez l'actionnaire concerné, ce durant la période 1989-1990.

                        cc) S'agissant des comptes de la société, on constate tout d'abord que le formulaire 21204, c'est-à-dire l'attestation de la société concernant les montants versés aux membres de l'administration et aux organes de direction, n'a pas été annexé à la déclaration 1987-1988, ni à celle 1989-1990. En ce qui concerne les deux périodes subséquentes, ce formulaire a été certes remis, mais on constate qu'il est à chaque fois incomplet; en effet, s'ils ont bien été repris dans les certificats de salaires remis à C.________  (sous réserve de l'année de calcul 1988) et à B.________ , aucun des montants versés aux deux administrateurs n'y figure. Or, on relèvera à cet égard que cette attestation, déterminante s'agissant de l'imposition de la société, est claire quant à l'obligation d'indiquer de telles indemnités, puisqu'elle comporte les rubriques "Indemnités fixes (administrateur, etc.)" et "Autres allocations en espèces ou en nature"; dès lors, faute d'indication de la recourante sous cette rubrique, on se trouve en présence d'une violation d'une obligation de la contribuable (voir arrêt FI 95/016 du 15 janvier 1996, cons. 2, c) bb).

                        Cela étant, il convient encore de distinguer selon que la taxation de la société est définitive ou provisoire.

                        aaa) Dans la première hypothèse, qui concerne la période 1989-1990, il n'y a pas lieu de douter que les conditions de la révision sont remplies. On relève, d'une part, que le formulaire dont il est question ci-dessus n'a pas été déposé; d'autre part, le contenu des certificats de salaires délivrés à C.________  est inexact. L'autorité de taxation des personnes morales, dont l'art. 76 al. 1 lit. b LI précise qu'il s'agit de l'ACI, n'a pu ainsi se fonder sur des indications complètes en notifiant sa décision définitive. Or, il s'est avéré lors du contrôle que la société s'est acquittée envers ses administrateurs de montants supérieurs au forfait réglementaire admissible; il s'agit là de faits nouveaux concluants, qui se sont produits avant la décision entrée en force, et que l'autorité de taxation a été empêchée sans sa faute, en ayant fait preuve de toute la diligence requise, d'apprécier dans sa décision. La reprise opérée à due concurrence, soit 5'850 francs (3'000 francs chez B.________  en 1988 et 2'850 chez C.________  durant la même année), doit être ainsi confirmée.

                        bbb) Dans la seconde hypothèse, qui concerne les périodes 1991-1992 et 1993-1994, il se justifie en revanche d'examiner si les montants versés peuvent être retenus ou s'il se justifie au contraire d'opérer une correction dans les comptes de la société; cela quand bien même les indemnités pour frais servies à C.________  et à B.________  entre 1989 et 1992, auraient été admises - c'est le cas pour C.________  -
par chacune des commissions d'impôt compétentes, lesquelles n'ont agi qu'en qualité d'autorité de taxation des personnes physiques (art. 76 al. 1 lit. a LI).

                        B.________  a perçu durant les années 1989 et 1990 pour 6'050, respectivement 7'200 francs d'indemnités de représentation. On a vu ci-dessus que ces montants avaient été repris par la commission d'impôt dans le cadre de la taxation définitive 1991-1992, à concurrence des sommes excédant la quotité admise par l'ACI, savoir, 1'250, respectivement 2'400 francs; il y a donc lieu de les reprendre dans la même mesure dans les comptes d'A.________ SA. Quant à la période 1993-1994, il y a lieu de confirmer la reprise opérée par l'ACI dans le cadre de la procédure ayant abouti à la décision attaquée, dans la mesure où les indemnités versées à B.________  excèdent, on l'a vu ci-dessus chez l'actionnaire, de 3'000 (année de calcul 1991), respectivement 750 (1992) francs les maxima admissibles.

                        A teneur des certificats de salaire qui lui ont été délivrés, C.________  s'est vu créditer, durant les années de calcul 1991-1992, deux indemnités forfaitaires de 10'200 francs chacune. Les recourants expliquent cette augmentation par l'accroissement du chiffre d'affaires réalisé par la société et par le fait que les deux administrateurs de l'époque avaient la responsabilité de décrocher des affaires nouvelles pour la société; cela sous-entend que l'augmentation constatée serait principalement due à leur activité permanente de représentation. Un tel argument n'est toutefois pas déterminant; d'une part, le versement d'une indemnité forfaitaire n'est, de par sa définition même, pas directement lié à la réalisation d'un chiffre d'affaires déterminé (sinon il devrait être considéré soit comme un commissionnement, soit comme le remboursement de frais effectifs); d'autre part, la quotité des indemnités versées aux administrateurs ne suivrait, dans ce cas, pas l'augmentation du chiffre d'affaires de l'entreprise, surtout effective en 1990 et en 1991, mais qui accuse une baisse en 1992. L'autorité intimée objecte par ailleurs et à juste titre à ce raisonnement le fait que l'approbation par elle de la modification des indemnités forfaitaires versées aux membres du conseil d'administration pouvait en tout temps être requise, ce qu'A.________ SA s'est gardée de faire. Dans ces conditions, il n'y a pas lieu de s'écarter des montants approuvés par l'ACI; la différence entre ces derniers et les montants effectivement versés à C.________ , 2 x 3'600 francs, doit par conséquent être reprise. On relève toutefois que, s'agissant de la période 1993-1994, l'ACI a fait une erreur de calcul en défaveur de la contribuable puisque le total des frais forfaitaires admis doit s'élever à 7'800 francs et non à 7'200 francs, ce durant l'année de calcul 1992; ce raisonnement conduit le tribunal à corriger les reprises opérées durant la période 1993-1994 et qui se montent également à 2 x 3'600 francs .

                        c) De ce qui précède, il résulte que l'on peut reprocher à A.________ SA d'avoir remis à l'autorité intimée, durant les périodes 1991-1992 et 1993-1994, en vue de sa taxation, un formulaire 21204 sur lequel elle a, à deux reprises, expressément indiqué qu'aucun honoraire n'avait été versé à chacun de ses administrateurs, laissant vides les autres rubriques. Ainsi, ce n'est qu'à l'issue du contrôle qu'est apparue à l'autorité intimée la quotité des indemnités versées à B.________  et C.________ . On doit également retenir à l'encontre de la société le fait que C.________  a perçu en 1988 une indemnité excédant de 2'850 fr. le maximum réglementaire admissible, sans que cela ne figure dans le formulaire en question - on a vu du reste que ce dernier n'avait même pas été joint à la déclaration - ni dans le certificat de salaire délivré à l'actionnaire. De tels actes sont constitutifs d'une soustraction ou d'une tentative de soustraction à l'impôt.

                        Cela étant, dans la mesure où toutes les reprises ne sont pas confirmées, plusieurs des amendes infligées à la société devront par conséquent être réduites (v. ci-dessous, considérant 5).

                        En revanche, l'autorité intimée n'a sur ce point pas rapporté la preuve d'une distribution dissimulée de bénéfice dont les actionnaires auraient profité. La seule soustraction qui peut être reprochée à C.________  est en effet celle ayant trait à la différence de 2'850 fr. non indiquée sur le certificat de salaire de celui-ci pour l'année 1988 (période 1989-1990), qui n'est donc pas conforme à la réalité; pour le surplus, on observe que tous les autres montants excédentaires ont été déclarés. Quant à B.________ , on doit se borner à relever la concordance entre les montants indiqués sur le certificat de salaire joint aux déclarations d'impôt 1989-1990 et 1991-1992; aucune soustraction ne peut donc être reprochée à celui-ci.

                        d) L'autorité intimée a par ailleurs procédé à la reprise, dans les comptes de la société au 31 décembre 1992 d'un montant de 6'645 francs versé apparemment à F.________, technicien de l'entreprise, sans aucune pièce justificative.

                        aa) On rappellera que la charge de prouver que l'autorité fiscale n'avait pas à reprendre les frais portés en charge pèse sur le contribuable. Or, aucune preuve n'a été fournie par la recourante que ces frais étaient effectivement justifiés par l'usage commercial, si ce n'est de vagues explications fournies lors du contrôle et à l'appui du recours, concernant des factures de restaurant ou des invitations de clients; ces explications ont du reste été réitérées en audience, sans être davantage étayées. On constate ainsi que la recourante s'est révélée incapable de produire le moindre document probant en relation avec ce poste, ce bien que la reprise incriminée ne remonte qu'à 1992 et que l'on eût pu exiger de sa part qu'elle conservât les pièces en question. Au surplus, le remboursement de ces frais ne pourrait être admis au titre de frais de représentation, F.________, simple technicien dont le nom ne figure pas dans la liste idoine remise à l'ACI, n'étant pas considéré comme faisant partie des personnes habilitées à représenter la société vis-à-vis des tiers. La reprise, qui ne concerne que la société, devra ainsi être confirmée.

                        bb) Il n'en ira en revanche pas de même s'agissant, d'une part, de l'amende infligée à A.________ SA pour tentative de soustraction à l'impôt fédéral direct durant la période 1993-1994 et, d'autre part, de la majoration de 10% des éléments soustraits à l'impôt cantonal et communal durant la même période. L'autorité fiscale n'a en effet pas rapporté la preuve que le remboursement de ces frais non justifiés constitue bien une tentative de soustraction de la part de la société, bien que ces derniers n'aient pas été comptabilisés de façon correcte au bilan.

3.                     A l'issue de son contrôle, l'autorité intimée est arrivée à la conclusion que les actionnaires avaient mis à la charge de la société un certain nombre de kilomètres effectués par eux à titre privé; elle a également constaté que ces derniers s'étaient vus bonifier chaque année une indemnité kilométrique supérieure aux frais réellement encourus. L'ACI a donc repris, à concurrence de 15'000 francs chaque année depuis 1986, les montants crédités par A.________ SA à B.________  et à C.________ , à titre de frais de véhicules.

                        a) Le remboursement des frais de déplacement et l'indemnité kilométrique font partie des dépenses nécessitées par la marche de l'entreprise; ils ne seront toutefois admis en déduction du résultat de cette dernière que s'ils sont justifiés par l'usage commercial (art. 49 al. 1 lit. b AIFD et 58 al. 1 lit. b LIFD, a contrario; art. 54 al. 1 lit. b LI, a contrario; v. Rivier, op. cit. pp. 208-209). Dans le cas contraire, l'autorité fiscale se trouve confrontée à des charges qui, bien qu'apparaissant dans le compte de pertes et profits de l'entreprise, n'ont aucun rapport avec l'entreprise et doivent être qualifiées de distribution dissimulée de bénéfice (v. Manuel suisse de révision 1992, tome I, p. 302). Sur le plan pénal, on admettra en pareil cas que la prise en charge de frais privés par les comptes de la société constitue une soustraction et même une soustraction qualifiée (voir à ce sujet, dans ce sens, StE 1994 B 101.2 no 16).

                        b) Ces reprises ont été effectuées après l'avis de prochaine clôture, à l'issue d'un dernier contrôle opéré en novembre 1995 par l'autorité fiscale dans les bureaux de l'entreprise. A teneur des fiches de débours produites par les recourants, on constate, même si les données concernant B.________  en 1987 et en 1989 et celles concernant C.________ en 1990 font défaut, que les kilomètres suivants ont été facturés à A.________ SA:

Année:	B.________ :		C.________ :
	km.	en francs:	km.	en francs:
1986	22'055 (sans nov. & déc.)	31'410,60	28'555 (y.c. 15-31.12.85)	29'991
1987	manque	30'811	28'064	30'358,70
1988	29'682	33'276	32'434	34'512,80
1989	manque	38'700	29'404	38'426,15
1990	32'437	38'177,70	manque	39'569
1991	33'991	38'823,20	32'348	39'100
1992	8'478 (3 mois)	9'750	33'792	44'265,40

 

                        Il ressort de ces pièces que B.________  et C.________  ont facturé en moyenne 31'015, respectivement 30'554 kilomètres par an à A.________ SA et ce, sur la base des seuls éléments portés à la connaissance du tribunal. On peut ainsi présumer que chacun des administrateurs a facturé à l'entreprise 30'000 kilomètres en moyenne de 1986 à 1992 (jusqu'en mars 1992, s'agissant de B.________ ); il n'y a en revanche aucune raison de retenir le fait que C.________  ait facturé 32'500 km. par an, contrairement à ce qu'a estimé l'ACI dans les décisions attaquées.

                        L'ACI est partie du principe que B.________  n'a effectué que 22'000 km. en moyenne par an à titre professionnel et C.________  20'000 km.; cette différence avec les montants pris en charge par la société proviendrait des kilomètres facturés par les deux administrateurs pour des déplacements effectués à titre privé, montants qui, selon l'autorité intimée, n'auraient pas dû être comptabilisés par l'entreprise. Pour ce faire, l'ACI a tout d'abord évalué la distance séparant le domicile privé de chacun des intéressés des bureaux de l'entreprise, évaluation à laquelle elle a ajouté une estimation forfaitaire des autres déplacements privés (vacances, loisirs, essentiellement). Ainsi, pour B.________  3'200 km par an représentaient jusqu'à fin 1990 le parcours entre son domicile de Bussigny et les bureaux de A._________ SA, ce total passant à 16'000 km par an depuis 1991 depuis son nouveau domicile d'Ecoteaux (cf. déclarations d'impôt, ch. 12a). Quant à C.________ , 7'680 km. par an représentent le parcours entre son domicile de Bottens et les bureaux de la société. L'autorité intimée a évalué à 5'000 km. la part privée annuelle pour chaque actionnaire en-dehors de ce parcours. L'ACI a par ailleurs comparé le nombre des kilomètres facturés à l'entreprise avec celui figurant au compteur des véhicules utilisés par les administrateurs pour tous leurs déplacements, ce, s'agissant de C.________  en tout cas, sur la base de factures d'entretien de garages figurant dans la comptabilité de l'entreprise. 

                        aa) A teneur des pièces produites, on constate ainsi, s'agissant de B.________ , que celui-ci a successivement disposé pour ses déplacements professionnels d'un véhicule Mercedes Benz 230 TE (mise en circulation en juin 1984), d'une valeur de 36'225 fr., d'une Nissan Patrol (décembre 1989), d'une valeur de 38'250 fr.; on note également que B.________  a fait l'acquisition d'une moto Honda de 650 cc en juin 1988 (Honda) et d'un scooter Yamaha en juin 1991, au sujet desquels il ne relève rien, bien que l'on puisse penser qu'il s'en servait pour des brefs déplacements; en outre celui-ci a fait l'acquisition en 1988 d'un camping-car Burstner 620A, d'une valeur de 47'400 fr., dont il soutient s'être servi pour ses déplacements privés. C.________  a successivement disposé pour son activité professionnelle de deux Mercedes Benz 230 TE, l'une mise en circulation en juin 1984, d'une valeur de 35'740 fr., l'autre mise en circulation en 1988, d'une valeur 47'815 fr. ainsi que d'une Mercedes Benz 300 TE (1993), valeur 90'830 fr.; en outre, C.________  soutient avoir utilisé exclusivement pour ses déplacements privés le véhicule de son épouse, une Mazda 121, mis en circulation en août 1991.

                        bb) Les recourants ne contestent pas le fait que tous les kilomètres effectués au moyen des véhicules Mercedès et Nissan susmentionnés ont été facturés à la société et pris en charge par celle-ci. Ils soutiennent en revanche que tous les kilomètres comptabilisés dans les livres de la société l'ont effectivement été à titre de déplacement professionnel des deux administrateurs; pour eux, aucun déplacement privé n'a été facturé à l'entreprise. Les recourants expliquent les différences constatées par l'ACI entre les indications figurant aux compteurs des véhicules et les kilomètres facturés par le fait que tant B.________  que C.________  possédaient un second véhicule, qu'ils utilisaient tantôt à titre privé, tantôt pour effectuer certains déplacements lorsque leur véhicule de fonction était inutilisable. Force est toutefois d'admettre que les recourants n'apportent aucun élément qui permettrait au tribunal d'accréditer leur thèse, au demeurant séduisante, et de revenir sur le calcul de l'autorité intimée.

                        A la société qui, dans son recours, soutient que la majeure partie des kilomètres privés ont été effectués par B.________  au moyen d'un véhicule de loisirs, l'ACI rétorque qu'à teneur de ses déclarations, celui-ci ne possède pas de second véhicule. B.________  fait valoir, sans le démontrer, qu'il a quelquefois utilisé le véhicule de son épouse pour se rendre à son travail et pour les déplacements privés; on peut également penser que, durant les mois d'été, il effectuait certains trajets avec la moto de 650 cc. Or, B.________  est dans l'incapacité, de l'aveu de son mandataire, d'établir les kilomètres effectués par ces derniers véhicules. On constate, toujours s'agissant de B.________ , que celui-ci n'a eu pour second véhicule, dès 1988, qu'un camping-car, véhicule dont on sait qu'il est assez encombrant et dont on peut présumer, avec l'ACI, que son propriétaire ne devait sans doute l'utiliser ni pour se rendre à son travail, ni pour effectuer ses déplacements privés autres que vacances ou week-ends.

                        Aux dires de la société recourante, C.________  posséderait un second véhicule qu'il utiliserait quelquefois pour ses déplacements professionnels en-dehors des heures de travail et le samedi; pour l'ACI, ce second véhicule serait au contraire utilisé par l'épouse de C.________  pour se rendre à son lieu de travail. Or, les indications fournies par les recourants concernant le véhicule de Lucie C.________ ne sont à cet égard pas déterminantes. On constate en effet que ces dernières concernent un véhicule Mazda 121 mis pour la première fois en circulation le 7 août 1991; aucune pièce n'est en revanche produite en relation avec les périodes de calcul antérieures, en dépit des calculs auxquels s'est livré le recourant. Il n'est dans ces conditions possible au tribunal ni de retenir que C.________  disposait effectivement, de 1985 à début août 1991, d'un second véhicule, ni d'apprécier par conséquent l'utilisation qu'il en aurait faite. S'agissant de la période 1993-1994 (années de calcul 1991-1992), on observe à teneur des pièces produites que Lucie C.________ a effectué en moyenne 28'300 kilomètres par an avec son véhicule Mazda 121, puisqu'en décembre 1995, ce véhicule présentait 121'087 km. au compteur. Il est difficile d'admettre que tous ces trajets, qui représentent en moyenne 109 kilomètres par jour normal de travail, ont été effectués par celle-ci à titre professionnel ou pour se rendre de son domicile de Bottens, au lieu de son travail à Lausanne, puis Lutry dès 1992. Il est ainsi plausible que C.________  ait disposé, en tous cas depuis le 7 août 1991, d'un second véhicule pour ses déplacements privés et qu'il n'ait plus utilisé de ce fait, tout au moins pas exclusivement, le véhicule de l'entreprise. Cette dernière assertion ne serait cependant vérifiée que si, parallèlement, le nombre de kilomètres facturés à l'entreprise avait, depuis cette date, diminué du nombre de kilomètres privés effectués avec le véhicule de Mme C.________, ce à moins que les déplacements professionnels de C.________  aient effectivement augmenté depuis août 1991, ce que les recourants se gardent d'alléguer. Or, tel n'est pas le cas, puisque l'on constate que le nombre des kilomètres facturés à l'entreprise par C.________  en 1991, soit 32'348 km., demeure dans la moyenne des frais facturés de 1986 à 1992; on ne peut donc suivre celui-ci lorsqu'il soutient que parmi les kilomètres facturés à la société, aucun n'a été effectué à titre privé. On pourrait certes concevoir qu'à partir d'avril 1992, soit à compter du jour où il s'est trouvé seul aux commandes de l'entreprise, C.________  ait vu le nombre de ses déplacements professionnels accroître de façon sensible; pourtant le total facturé, 33'792 kilomètres, n'est à cet égard pas révélateur.

                        Enfin, on ne peut qu'être frappé par la concordance entre la moyenne annuelle résultant des kilomètres facturés effectivement à l'entreprise par chaque administrateur, d'une part, et la moyenne annuelle établie par l'ACI sur la base des factures d'entretien des véhicules, d'autre part. S'agissant de C.________ , on constate ainsi, dans le premier cas, que celui-ci a facturé en moyenne 30'554 km. sur six ans et quinze jours, alors que l'ACI obtient, dans le second cas, une moyenne de 31'434 km, sur six ans, onze mois et quinze jours, soit une différence négligeable de 880 kilomètres. Il est vrai que pour B.________  cette comparaison est beaucoup plus difficile à établir, l'ACI n'ayant pu recueillir que peu d'éléments probants; on retire néanmoins de ce parallèle que les recourants, qui n'ont pas établi avec une certitude suffisante le fait qu'ils possédaient chacun un second véhicule durant toute les périodes ici concernées, ont bien mis à la charge de la société des frais de déplacement purement privés.

                        Le tribunal ne peut dans ces conditions que faire sienne la correction par l'autorité intimée du nombre des kilomètres effectués par chacun des administrateurs à titre professionnel, qui seuls peuvent être pris en charge par la société. Au surplus, l'estimation de l'autorité intimée du nombre de kilomètres effectués chaque année par les administrateurs concernés, soit, pour B.________ , 3'200 km. pour se rendre à son travail (16'000 km. dès 1991) et 5'000 km. à titre privé, pour C.________ , 7'680, respectivement 5'000 km., ne prête guère le flanc à la critique.

                        c) Le règlement d'entreprise concernant le remboursement des frais professionnels, approuvé par l'ACI les 24 février et 4 mars 1987, précise en son article 2 b que, s'agissant de la voiture personnelle, les frais de déplacement sont remboursés sous la forme suivante:

"Bonification d'une indemnité kilométrique fixée par la direction, selon des normes édictées par des organismes neutres. Cette indemnité couvre notamment les frais d'assurance responsabilité civile et d'assurance casco. L'existence d'une assurance casco est présumée. Le nombre de kilomètres sera porté sur le décompte de frais."

                        aa) L'ACI estime excessive le montant de l'indemnité bonifiée par la société à ses deux administrateurs pour les kilomètres effectués à titre professionnel; elle a donc repris la différence entre les montants effectivement facturés à la société et versés aux administrateurs (y compris donc la part pour les frais de véhicules privés) et une indemnité qu'elle a déterminé à 0,90 francs le kilomètre, admissible selon elle. Pour ce faire, l'ACI a comparé les recommandations de la commission consultative paritaire pour le statut des voyageurs de commerce, d'une part, et celles du Touring-Club suisse, d'autre part; prenant pour base de calcul un véhicule comparable à ceux utilisés par les administrateurs, dont le prix d'achat est de 41'500 francs, elle aboutit à une indemnité kilométrique variant entre 88,60 cts. et 88,70 cts, arrondie à 0,90 fr. L'autorité intimée se réserve toutefois la possibilité d'abandonner les reprises si le tribunal devait considérer comme admissible le montant de l'indemnité kilométrique effectivement bonifiée aux actionnaires dont on rappelle qu'elle a été fixée, pour chaque administrateur, à 1 fr. de 1986 à 1988 et à 1 fr. 15 dès 1989. Pour le cas où le tribunal devait en revanche confirmer le principe des reprises opérées par elle, l'autorité intimée expose qu'elle devra rectifier celles notifiées à B.________  et les amendes y relatives, pour les années de calcul 1986 à 1988; en effet, l'autorité intimée expose avoir pris en considération, durant cette période, une indemnité de 1 fr. 15 le kilomètre au lieu de 1 fr. Pour être complet sur ce chapitre, on précisera que l'ACI est, dans les décisions querellées, partie à tort du principe que C.________  avait continué à facturer à la société une indemnité de 1 fr. le kilomètre dès 1989; cela dit, l'autorité intimée a précisé qu'elle n'entendait pas revenir sur les calculs effectués par ses soins, ce qui aurait impliqué une aggravation des taxations de ce dernier pour les périodes concernées.

                        bb) Les recourants n'ont fourni aucune indication précise quant au barème appliqué effectivement pour l'indemnité versée à B.________  et C.________ . Ils contestent tout d'abord le fait que les indemnités versées sont excessives et soutiennent que la valeur des véhicules était de 55'000 fr. et non 41'500 fr., montant retenu par l'ACI dans sa décision. On constate pourtant que plusieurs des véhicules, dont l'utilisation par les administrateurs impliquait le versement d'une indemnité kilométrique, ont une valeur souvent nettement inférieure à celle, moyenne, retenue par l'ACI dans sa décision. Ainsi, on relève que les deux véhicules utilisés par B.________  de 1986 à 1992 valaient, à teneur des contrats de vente produits, 36'225, respectivement 38'250 francs, bien qu'à la suite de l'acquisition de ce dernier, l'indemnité versée à l'intéressé ait été augmentée de 15 centimes. Quant aux véhicules utilisés par C.________  durant les mêmes années, leur prix de vente était de 35'740, respectivement 47'815 francs. Le prix moyen retenu par l'ACI, 41'500 francs, apparaît, dans ces conditions, comme tout à fait correct. Postérieurement à l'audience, les recourants se sont certes livrés à un calcul duquel il ressort qu'une indemnité de 0,95 fr. le kilomètre est admissible; toutefois, ils se sont contentés de prendre pour base le véhicule utilisé par C.________  en 1988 et dont la valeur était de 48'000 fr, c'est-à-dire celui qui, de loin, est le plus onéreux, avant l'acquisition de la Mercedes 300 TE en 1993, dont l'utilisation est postérieure aux périodes fiscales ici concernées.

                        Quoi qu'il en soit, dans la mesure où les recourants ne fournissent aucune preuve convaincante sur ce point, il y a effectivement lieu d'opérer des reprises pour les indemnités kilométriques versées qui excéderaient le montant de 0 fr. 90 retenu par l'ACI pour un kilomètre parcouru à titre professionnel. On constate du reste que ce calcul est, compte tenu de la valeur des véhicules et du kilométrage effectué, conforme aux instructions complémentaires établies par l'ACI durant les périodes ici en cause et concernant les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante (cf. chapitre II, chiffre 3.4.4, tableau), desquelles le tribunal n'entend pas s'écarter.

                        d) Des montants crédités aux administrateurs de 1986 à 1992, au titre de frais de déplacement, doivent donc être repris, aussi bien aux bilans de la société que dans les revenus déclarés par chacun d'entre eux, le kilométrage effectué à titre privé, d'une part, et la différence entre une indemnité admissible de 0,90 fr. le kilomètre et celle, excessive, effectivement versée, ce sur une base de 30'000 km. par an.

                        Ainsi, pour B.________ , cela représente, pour les années de calcul 1986 à 1988 durant lesquelles il a perçu un franc par kilomètre effectué, une reprise annuelle de 10'400 francs (8'200 fr. à titre privé et 2'200 fr. pour la différence d'indemnité), de 1989 à 1991, durant lesquelles cette indemnité a été portée à 1 fr. 15, une reprise annuelle de 15'000 francs (9'430 fr. à titre privé et 5'500 fr. pour la différence d'indemnité), cette reprise étant ramenée à 3'750 francs pour les trois premiers mois de l'année 1992.

                        C.________  a bénéficié d'indemnités calculées au même tarif que celles versées à B.________ ; en ce qui le concerne, les reprises devraient être effectuées, de 1986 à 1988, à hauteur de 14'400 francs (12'680 fr. à titre privé et 1'732 fr. pour la différence d'indemnité) et, de 1989 à 1992, à hauteur de 18'900 francs (14'582 fr. à titre privé et 4'330 fr. pour la différence d'indemnité); l'ACI ayant toutefois indiqué qu'elle ne reviendrait pas sur les calculs effectués - même si l'on constate que C.________  s'en trouve avantagé -, il y a lieu de confirmer les reprises effectuées à hauteur de 15'000 francs durant ces quatre dernières années.

                        e) On a dit plus haut que la prise en charge de frais privés par les comptes de la société constitue une soustraction (v. en outre Känzig/Behnisch, op. cit., vol. III, no 29 ad art. 129 AIFD). Tel est bien le cas en l'espèce, puisque des frais de véhicule exclusivement privés des actionnaires ont été mis à la charge de la société. Par surcroît, il y a eu versement à ceux-ci d'une indemnité jugée excessive au regard des frais réellement encourus; or, cette disproportion est loin d'être négligeable. C'est toutefois le lieu de souligner que la charge de la preuve, en matière pénale, mais aussi en droit pénal fiscal, incombe à l'autorité; cela résulte de la présomption d'innocence découlant aussi bien de l'art. 4 Cst. féd. que de l'art. 6 § 2 CEDH; en cas de doute, il doit donc être décidé en faveur du prévenu (v. ATF du 15 novembre 1991, cons. 4, publié in RDAF 1992, 324). Le Tribunal administratif a rappelé à plusieurs reprises ce qui précède (ainsi, par exemple, dans l'arrêt FI 91/036 du 6 octobre 1993, cons. 2e).

                        Or, dans le cas d'espèce, on a certes vu que les recourants avaient échoué dans leur tentative de prouver que chacun des deux administrateurs avait réellement effectué tous les kilomètres facturés à l'entreprise à titre professionnel; l'instruction a toutefois relevé certains indices de l'utilisation occasionnelle d'un second véhicule, aussi bien chez C.________ , même avant 1991, que chez B.________ . Si cela peut néanmoins paraître suffisant pour confirmer la reprise dans son principe, la thèse de l'autorité fiscale étant établie avec une assise confortable que les recourants n'ont pas réussi à ébranler, on ne saurait en revanche déduire d'une preuve aussi peu solide l'existence d'une soustraction d'impôts. Les amendes infligées en relation avec les faits ci-dessus exposés, tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt cantonal et communal, ne peuvent, dans ces conditions, être maintenues.

4.                     Outre les reprises dont il a été ci-dessus question aux considérants 2 et 3, l'autorité intimée a rajouté au revenu des époux B.________  322 fr. d'intérêts créditeurs sur le compte-courant actionnaire ouvert dans les livres de la société, ce durant la période de taxation 1987-1988 (années de calcul 1985, 247 fr., et 1986, 75 fr.); on relève dans leur correspondance à l'ACI du 12 janvier 1996 que ceux-ci ont admis cette reprise, tout en requérant la déduction des intérêts débiteurs du même compte, ce durant les années de calcul 1988 (-880 francs) et 1991 (-11 francs). Dans son recours, B.________  indique avoir omis de faire figurer dans les déclarations du couple, les intérêts passifs de compte durant les années de calculs 1990 et 1992; il demande par conséquent qu'il soit tenu compte a posteriori de cette déduction et soutient que les conditions de la révision sont ainsi réalisées.

                        B.________  n'a fourni aucune explication à l'appui des conclusions figurant dans l'acte de recours; on ne voit pas pour quelle raison il requiert une déduction pour les périodes 1991-1992 et 1993-1994, années de calcul 1990 et 1992. Il s'agit d'une confusion, le recourant renvoyant à sa correspondance antérieure par laquelle il se référait aux années 1988 et 1991. Quoi qu'il en soit, la demande ne peut être accueillie quelle que soit la période pour laquelle la déduction est requise. Ainsi pour la période 1989-1990, on relève que, contrairement à ce qu'ils indiquent, les contribuables ont bien fait figurer dans leur déclaration les intérêts passifs du compte-courant (cf. annexe, ch. 3a); or, ce montant a déjà été admis par la commission d'impôt dans la décision de taxation définitive du 12 novembre 1990. Au surplus, on rappellera que la déduction des intérêts passifs du compte en 1991, dont le montant est au demeurant fort modeste, a été admise par l'autorité intimée, dans sa réponse au recours.

5.                     a) Il importe de récapituler le détail des reprises qu'il convient d'opérer dans le compte de pertes et profits d'A.________ SA (les chiffres modifiés sur la base du présent arrêt figurent ci-après en italiques:

 

Périodes de taxation	1987-1988	1989-1990	1991-1992	1993-1994
Années de calcul	1985                1986	1987                    1988	1989                     1990	1991                   1992
1. Ristournes non comptabilisées	676                 676	5'180                 4'895	8'558                  6'778	1'671
2. Frais forfaitaires comptabilisés		17'200	13'850               16'500	18'000             12'150
Frais forfaitaires admis		-11'350	-11'400             - 11'400	-11'400             - 7'800
3. Frais E.________  concerne achat D.________ SA				2'160
4. Indemnité kilométrique non admise B.________	10'400	10'400              10'400	15'000               15'000	15'000               3'750
5. Indemnité kilométrique non admise C.________	14'400	14'400              14'400	15'000               15'000	15'000              15'000
6. Frais de déplacement sans justificatifs	_____             _____	_____               _____	______               _____	_____                  6'645
Totaux	676 fr.          25'476 fr.	29'980 fr.          35'545 fr.	41'008 fr.          41'878 fr.	38'271 fr.         31'905 fr.

 

                        De même, il sera procédé, dans la déclaration des époux B.________ , aux reprises suivantes:

Périodes	1987-	1988	1989-	1990	1991-	1992	1993-	1994
Années de calcul	1985	1986	1987	1988	1989	1990	1991	1992
Ristournes	338	338	2'590	2'447	4'279	3'389	835
Intérêts c/c actionnaire	247	75					- 11
Intérêts s/leasing	0	0
Complément de salaire				1'059	6'000		7'900
Frais forf. encaissés							7'800	9'940
Frais forf. admis							- 4'800	-6'600
Indemn. kil. non admise	_____	10'400	10'400	10'400	15'000	15'000	15'000	3'750
Total	585 fr.	10'813 fr.	12'990 fr.	13'906 fr.	25'279 fr.	18'389 fr.	26'724 fr.	7'090 fr.

 

 

 

                        Enfin, les époux C.________ verront apporter à leurs déclarations les corrections suivantes:

Périodes	1987-	1988	1989-	1990	1991-	1992	1993-	1994
Années de calcul	1985	1986	1987	1988	1989	1990	1991	1992
Ristournes	338	338	2'590	2'447	4'279	3'389	835
Intérêts c/c actionnaire	3'655	2'446		- 1'200		-    250
Intérêts s/leasing	0	0	0	0				-   646
Intérêts c/c actionnaire. D.________ SA								2'876
Complément de salaire				17'560	6'000		10'000	15'000
Frais forf. encaissés				9'400	7'800	9'300	10'200	10'200
Frais forf. admis				- 6'550	- 7'800	- 9'300	- 9'300	- 9'300
Indemn. kil. non admise		14'400	14'400	14'400	15'000	15'000	15'000	15'000
Frais E.________  rachat D.________ SA	_____	______	______	_______	_______	_______	_______	2'160 ______
Total	3'993 fr.	17'184 fr.	16'990 fr.	36'057 fr.	25'279 fr.	18'139 fr.	26'735 fr.	35'290 fr.

 

                        b) Les décisions attaquées seront par conséquent annulées et la cause retournée à l'ACI afin que, dans un premier temps, elle détermine, à la lumière de ce qui précède, avec exactitude les éléments imposables durant les quatre périodes concernées pour chacun des contribuables. Dans un second temps, l'autorité intimée procédera au calcul des rappels d'impôt dus et à la notification de nouveaux bordereaux.

5.                     De ce qui précède, il résulte que plusieurs des amendes notifiées devront être réappréciées par l'ACI; bien que par le passé il ait parfois procédé lui-même à la recalculation des p¿alités, le tribunal ne s'estime, dans le cas d'espèce, pas en mesure de le faire, l'ACI étant préalablement invitée à arrêter pour chaque contribuable et pour chacune des périodes concernées, les éléments imposables et les rappels d'impôt.

 

 

                        a) Ainsi, s'agissant de la société, l'autorité intimée retiendra tout d'abord le fait que les reprises dans la comptabilisation des frais forfaitaires de représentation excédant les maxima réglementaires ont été confirmées s'agissant de la période 1989-1990 et quelque peu réduites s'agissant des périodes 1991-1992 et 1993-1994 et que l'on a constaté l'existence d'une soustraction, respectivement d'une tentative de soustraction. En second lieu, l'autorité intimée gardera à l'esprit le fait qu'aucune pénalité ne doit être infligée en relation avec la bonification d'une indemnité kilométrique à chacun des deux administrateurs pour leurs déplacement, l'existence d'une soustraction n'ayant pas été établie, ce durant les années de calcul 1986 à 1992.

                        On peut ainsi reprocher à A.________ SA d'avoir, durant les périodes 1987-1988 et 1989-1990, soustrait et, durant les périodes 1991-1992 et 1993-1994, tenté (le terme s'entend au sens technique en matière d'impôt fédéral direct; il est impropre s'agissant de l'impôt cantonal et communal) de soustraire les montants dont le récapitulatif s'établit comme suit:

                        années de calcul:                                                      montant:

                        1985:                                                                              676 francs
                        1986:                                                                              676 francs
                        1987:                                                                           5'180 francs
                        1988:                                                                         10'745 francs
                        1989:                                                                         11'008 francs
                        1990:                                                                         11'878 francs
                        1991:                                                                           8'271 francs
                        1992:                                                                         10'995 francs

                        b) Les amendes infligées à B.________  pour soustraction devront également être revues à la baisse.

                        La taxation des époux B.________  pour les périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992 étaient définitives lors de l'ouverture du contrôle fiscal à leur encontre et à l'encontre d'A.________ SA; ces même périodes étaient échues à ce moment. Par conséquent, c'est donc à juste titre que des amendes pour soustraction consommée ont été infligées à B.________ .

                        On peut reprocher au contribuable d'avoir, durant les périodes 1987-1988, 1989-1990, 1991-1992, soustrait et, durant la période 1993-1994, tenté de soustraire les montants dont le récapitulatif s'établit comme suit:

                        années de calcul:                                                      montant:

                        1985:                                                                              585 francs
                        1986:                                                                              413 francs
                        1987:                                                                           2'590 francs
                        1988:                                                                           3'506 francs
                        1989:                                                                         10'279 francs
                        1990:                                                                           3'389 francs
                        1991:                                                                           8'735 francs
                        1992:                                                                                 0 francs

                        c) Enfin, les amendes notifiées à C.________  devront également être réappréciées. La taxation des époux C.________ pour les périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992 étaient définitives lors de l'ouverture du contrôle fiscal à leur encontre et à l'encontre d'A.________ SA; ces même périodes étaient échues à ce moment. Par conséquent, c'est donc à juste titre que des amendes pour soustraction consommée ont été infligées à C.________ .

                        Au vu de ce qui précède, on peut reprocher à celui-ci d'avoir, durant les périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992, soustrait et, durant la période 1993-1994, tenté de soustraire les montants dont le récapitulatif s'établit comme suit:

                        années de calcul:                                                      montant:

                        1985:                                                                           3'993 francs
                        1986:                                                                           2'784 francs
                        1987:                                                                           2'590 francs
                        1988:                                                                         22'857 francs
                        1989:                                                                         10'279 francs
                        1990:                                                                           3'389 francs
                        1991:                                                                         10'835 francs
                        1992:                                                                         15'000 francs

6.                     Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le tribunal à admettre partiellement les recours et à annuler les décisions attaquées.

                        Un émolument réduit sera mis à la charge de chacun des recourants; au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.

 

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I.                      Les recours sont partiellement admis.

II.                     Les décisions du 2 février 1996 de l'Administration cantonale des impôts sont annulées, la cause étant renvoyée à l'autorité intimée pour la détermination des éléments imposables, le calcul des rappels d'impôt dus et la notification des bordereaux, ainsi que les prononcés d'amendes, pour chaque contribuable, ce durant chacune des quatre périodes concernées.

III.                     a) Un émolument de 1'750 (mille sept cent cinquante) francs est mis à la charge d'A.________ SA.

                        b) Un émolument de 900 (neuf cents) francs est mis à la charge des époux B.________ , solidairement entre eux.

                        c) Un émolument de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge des époux C.________, solidairement entre eux.

IV.                    Il n'est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 19 mars 1997

Le président:                                                                                             Le greffier:

                                                                                                                 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En tant qu'il a trait à l'application du droit fédéral, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)