CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 5 novembre 1996
sur le recours formé par A.________, représenté par l'avocat Jean-Luc Colombini, rue Saint-Pierre 2, 1003 Lausanne
contre
la décision rendue le 23 avril 1996 par l'Administration cantonale des impôts arrêtant la taxation pour l'impôt cantonal et communal, des rappels d'impôts et un prononcé d'amende pour la période fiscale 1983-1984
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Composition de la section: M. E. Poltier, président; M. Ph. Maillard et M. J. Koelliker, assesseurs. Greffier : P. Gigante.
Vu les faits suivants:
A. A.________, né en 1921, exploitait, en société simple avec B.________, un bureau d'architectes à Lausanne.
A l'audience dont il sera question plus bas, A.________ a expliqué que, avant lui, son père exploitait déjà un atelier d'architecture. Après l'achèvement de ses études, il s'est installé pour exercer ce métier, ne s'associant avec B.________ que plus tard, à la fin des années 1950. Aucune participation de départ n'a été demandée à B.________ à ce moment-là, alors même que A.________ disposait déjà à cette époque d'une importante clientèle. Cette circonstance, notamment, permet de comprendre le régime adopté par les associés pour leurs relations financières; celui-ci a été explicité dans un document du 23 février 1984, mais A.________ a expliqué au Tribunal qu'il était déjà appliqué auparavant depuis fort longtemps. En substance, la convention précitée indique que le bénéfice annuel du bureau d'architecture, après paiement des frais généraux, est réparti à raison de 60% en faveur de A.________ et 40 % en faveur de B.________. Le même texte précise que, s'agissant de mandats conférés personnellement à l'un ou à l'autre des associés, celui-ci est en droit de prélever au préalable un montant de 10% des honoraires perçus; le recourant a toutefois indiqué que les associés n'ont en fait jamais appliqué celle clause prévoyant des attributions spéciales. Au surplus, l'un comme l'autre des associés bénéficiaient de la faculté de prélever un montant mensuel à valoir sur le montant des bénéfices annuels devant être attribués à chacun d'eux (soit dans la proportion de 60% pour A.________ et 40 % pour B.________). La convention n'indique enfin pas comment doit se répartir la fortune commerciale de la société simple entre les prénommés; cependant, il résulte des bilans produits au dossier (au 31 décembre 1980, respectivement au 31 décembre 1982) que cette dernière était attribuée par moitié à chacun d'eux.
Les intéressés ont souscrit, le 7 juillet 1990, une convention de liquidation de leur société simple, l'un comme l'autre ayant décidé de cesser progressivement leurs activités; il était d'ailleurs prévu de laisser au fils du recourant, C.________, le soin de poursuivre l'exploitation de ce bureau dès cette date.
B. Les associés avaient confié le suivi de leurs affaires, sur le plan comptable, à deux fiduciaires. La Fiduciaire Sutter, qui occupait des locaux dans l'immeuble de l'atelier d'architecture à Lausanne, puis la Fiduciaire Michel Favre SA, à Echallens, ont été chargées de la comptabilisation des frais généraux, des comptes de salaires et assurances sociales. Par ailleurs, c'est la Fiduciaire Jacques Bornand SA, à Lausanne, qui établissait les comptes d'exploitation et les bilans de la société simple, cela en reprenant les données fournies par les fiduciaires précitées, relatives aux charges de celle-ci. La Fiduciaire Bornand remplissait enfin la déclaration d'impôt de A.________. Dès le 1er janvier 1989, la Fiduciaire Favre a repris les tâches confiées précédemment à la Fiduciaire Bornand, concernant la société simple.
Gino Masini et Jacques Bornand, tous deux entendus comme témoins par le tribunal, ont apporté quelques précisions à ce sujet. Lors des années de calcul ici litigieuses, soit 1981 et 1982, le dossier du bureau d'architecture était suivi, s'agissant de la comptabilisation des frais généraux, par la Fiduciaire Sutter; plus précisément, le comptable Sutter était en contact constant avec B.________, en particulier pour l'établissement mensuel des fiches de salaires et la comptabilisation de ceux-ci. Gino Masini, alors employé de cette fiduciaire, a repris le suivi de ce dossier peu après; en outre lorsque cette fiduciaire a cessé ses activités et que Gino Masini a été engagé par la Fiduciaire Michel Favre, à Echallens, ce dernier a poursuivi l'exécution de ce mandat; dans ce cadre, il se rendait mensuellement dans les locaux des associés, notamment pour le traitement des salaires. Il remettait encore, en fin d'exercice, les comptes de détails à B.________, qui les transmettait à son tour à la Fiduciaire Jacques Bornand.
Jacques Bornand a préalablement relevé que le bureau d'architectes précité avait mandaté depuis fort longtemps la Fiduciaire Rogivue pour le bouclement de ses comptes, ainsi que pour la déclaration d'impôt des associés. Ces derniers lui remettaient les chiffres collationnés par la Fiduciaire Sutter, puis par la Fiduciaire Favre, concernant les frais généraux de l'atelier; interpellé plus précisément à ce sujet, il a concédé qu'il traitait plus précisément avec B.________, quand bien même il se souvenait avoir eu également des contacts avec le recourant. De même, il a déclaré que c'était B.________ qui lui remettait les chiffres relatifs aux honoraires encaissés ou enfin aux revenus de la société simple, sa tâche consistant uniquement à procéder au bouclement. Il a indiqué ne pas se souvenir que le montant des honoraires n'était pas obtenu sur la base de recettes effectivement encaissées, mais par le biais d'une majoration des frais généraux; l'inspecteur Friedrich, également présent à l'audience, chargé de ce dossier auprès de l'Administration cantonale des impôts, relatant un entretien qui s'est déroulé en 1989 en présence du recourant et de Jacques Bornand, estime au contraire que ce dernier avait connaissance du procédé, le recourant et son conseil ayant d'ailleurs le même sentiment.
Quoi qu'il en soit, les comptes du bureau d'architecture précité sont bel et bien apparus par la suite comme irréguliers; la Fiduciaire Bornand, ainsi que la Fiduciaire Michel Favre se sont dès lors attelées, dans le cadre du contrôle fiscal dont il sera question plus loin, à refaire ces comptes dès l'année de calcul 1983, ce qui a nécessité de compulser de nombreux documents comptables de la société simple, avec l'accord des intéressés.
C. A.________ a déposé, le 19 octobre 1983, sa déclaration d'impôt pour la période 1983-1984; y étaient joints les comptes d'exploitation de la société simple A.________ et B.________ pour les exercices 1981 et 1982, ainsi que des bilans au 31 décembre 1980, respectivement 1982.
Les éléments des comptes d'exploitation précités peuvent être résumés de la manière suivante :
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1981 |
1982 |
Il résulte notamment de ces documents que les montants indiqués sous la rubrique "revenu" étaient répartis, comme convenu entre B.________ et A.________, à raison de 40, respectivement 60%. Ainsi, le recourant a-t-il annoncé, dans sa déclaration 1983-1984, les montants suivants :
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1981 |
1982 |
En revanche, la fortune commerciale de la société simple était répartie par moitié entre chacun des actionnaires; celle-ci, qui avait augmenté entre le 31 décembre 1980 et le 31 décembre 1982, ascendait à cette dernière date à 299'633 fr. 65.
La recette de district a notifié à A.________ un bordereau d'impôt provisoire (impôt cantonal et communal) le 17 février 1984 pour l'année fiscale 1983, respectivement le 4 mars 1985, pour l'année fiscale 1984; ces documents reprennent les éléments déclarés (soit le revenu imposable indiqué sous chiffre 24 de la déclaration, à savoir 87'700 francs). Les autorités fiscales n'ont plus adressé d'autres correspondances au contribuable au sujet de la période précitée, jusqu'à fin 1987.
D. a) Le 15 décembre 1987, en relation avec l'affaire Plumey, l'Administration cantonale des impôts a informé le contribuable qu'elle ouvrait à son encontre une procédure en soustraction d'impôts, au sens des art. 109 et 128 LI, respectivement des art. 129 ss AIFD; cette procédure devait porter notamment sur la période fiscale 1983-1984.
b) Au début de cette procédure, les investigations du fisc se sont portées exclusivement sur les questions liées aux investissements engagés dans les affaires Plumey.
Dans un deuxième temps, soit à compter des 29 août/27 octobre 1989, les contrôles se sont étendus à d'autres points, à savoir à la vérification détaillée des honoraires du Bureau d'architectes A.________ et B.________. Il est ainsi apparu que le montant, figurant dans les comptes d'exploitation sous la rubrique "revenu", était déterminé sur la base d'une estimation, faite apparemment en fin d'exercice, par le biais d'une majoration du montant total des frais généraux. En d'autres termes, le montant total des honoraires encaissés, y compris frais récupérés, était indiqué de manière inexacte dans les comptes; cette procédure, utilisée pour la période ici examinée, s'est poursuivie jusqu'à la fin de l'exercice 1986 en tout cas.
c) Dans une lettre du 15 octobre 1990, la Fiduciaire Michel Favre indique d'ailleurs qu'elle a refait, a posteriori, les comptes annuels des exercices 1983 à 1988; il résulte de ces travaux que les revenus que la Fiduciaire Jacques Bornand SA a déclarés pour le compte de A.________ étaient inférieurs à la réalité, pour les périodes fiscales correspondantes. La même lettre précisait encore ce qui suit pour la période fiscale 1983-1984 :
"Les comptes des exercices 1982 et antérieurs ne peuvent pratiquement plus être rétablis, même partiellement, ceux des exercices 1983 à 1986 ayant nécessité de nombreux mois de travail, pour aboutir malgré tout à une incertitude quant au résultat réel."
Cette lettre poursuivait en admettant diverses reprises pour les années 1983 à 1986 inclusivement; s'agissant de la reprise pour les exercices antérieurs, elle suggérait un montant de 50'000 fr., voire 100'000 francs.
d) L'ACI a admis, le 19 décembre 1990, que les comptes de la société simple pour les exercices 1981 et 1982 ne fassent pas l'objet, comme pour les exercices postérieurs, d'une reconstitution. Elle a procédé elle-même à ce travail, qui a débouché sur le dépôt, le 20 octobre 1992, d'une dénonciation adressée au juge d'instruction cantonal pour violation des art. 129 bis LI et 251 du Code pénal suisse; y était annexé un tableau récapitulatif portant sur les années de calcul 1981 à 1988. S'agissant des années ici déterminantes à savoir 1981 et 1982, l'inspecteur chargé du dossier, Pierre-A. Friedrich, a rétabli l'ensemble des encaissements de la société simple, enregistrées sur le compte courant commercial ouvert auprès de l'UBS, no ********, ainsi que sur le compte courant commercial ouvert auprès de la BCV no ********. Pour les deux années précitées, ce tableau laisse apparaître notamment les éléments suivants :
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1981 |
1982 |
Par ailleurs, l'inspecteur précité a également rétabli les prélèvements privés effectués par A.________ et B.________ sur les deux comptes courants commerciaux précités. Ainsi, le recourant a-t-il prélevé 390'500 fr. en 1981 et 463'500 fr. en 1982; ces prélèvements s'élèvent à environ 60% de tous les prélèvements des deux associés. Le contrôle a permis également de constater que les prélèvements de A.________ avaient généralement fait l'objet de chèques, signés par celui-ci; les montants en étaient le plus souvent 30'000 fr., versés mensuellement, avec cependant quelques variations.
E. Le 10 avril 1995, le Juge informateur de l'arrondissement de Lausanne a rendu une ordonnance de non-lieu en faveur de A.________. A la suite d'un recours du Département des finances, le Tribunal d'accusation, par arrêt du 31 juillet 1995 a annulé celle-ci et renvoyé la cause au juge précité pour complément d'enquête dans le sens des considérants, puis nouvelle décision. Le recours de droit public de A.________ contre cet arrêt a été rejeté par le Tribunal fédéral dans un arrêt du 19 janvier 1996, communiqué aux parties le 8 février suivant. Dans le cadre de la procédure pénale et plus précisément de ses écritures auprès des autorités de recours, A.________ a fait valoir que l'autorité fiscale utilisait de manière abusive la voie pénale, afin d'obtenir des renseignements utiles uniquement pour la procédure administrative; il paraissait concéder qu'un redressement d'impôt devrait être opéré.
F. Le 18 décembre 1995, l'ACI a adressé à A.________ un avis de prochaine clôture du contrôle fiscal portant sur la déclaration d'impôt 1983-1984; ce document a été communiqué en copie à la Fiduciaire Michel Favre SA, à Echallens, mais non à l'avocat Colombini, constitué auparavant comme mandataire par le recourant; quoi qu'il en soit, A.________ ayant transmis copie de ce document à l'avocat précité, ce dernier est intervenu auprès de l'ACI par lettre du 9 janvier 1996 en demandant une prolongation de délai. Le 22 janvier 1996, le conseil du recourant constatait, dans une lettre à l'ACI, que les nouvelles taxations que celle-ci entendait adresser à son client étaient provisoires; or, selon lui, une taxation provisoire ne saurait s'écarter des éléments déclarés ou admis par le contribuable (art. 98 LI). Il ajoutait encore qu'il réservait expressément tous ses moyens dans le cadre d'une éventuelle procédure de taxation définitive. Selon la note manuscrite, dont on trouve copie au dossier, un entretien téléphonique a eu lieu le 24 janvier 1996 entre un juriste de l'ACI et Me Colombini; le premier a expliqué au second que l'avis de prochaine clôture contenait un projet de taxation, sur lequel le contribuable pouvait se prononcer dans un délai échéant le 10 février 1996. Sans nouvelle de l'avocat précité, l'ACI a notifié, le 23 avril 1996, une décision de taxation définitive, avec prononcé d'amende pour la période fiscale 1983-1984, concernant l'impôt cantonal et communal. Dans ce cadre, la taxation prend en compte les reprises annoncées dans l'avis de prochaine clôture du 18 décembre 1995; les redressements portent principalement sur les honoraires non comptabilisés, mais aussi sur des revenus de titres et placements fiduciaires commerciaux non déclarés et, s'agissant de la fortune, sur un certain nombre de comptes, placements fiduciaires ou autres titres non déclarés. Le revenu imposable est ainsi fixé à 337'100 fr. au lieu de 87'700 fr., comme déclaré; quant à la fortune imposable, elle est arrêtée à 1'934'000 fr., au lieu de 1'776'000 francs. En conséquence, les rappels d'impôts s'élèvent au total à 165'757 fr. 30 pour la période fiscale 1983-1984; en outre, la même décision arrête le prononcé d'amende, pour la même période à 82'800 fr. (soit une quotité de 0,5 par rapport à l'impôt soustrait).
G. Par lettre du 22 mai 1996, M. et Mme A.________, agissant par l'intermédiaire de l'avocat Colombini, ont déposé une réclamation, subsidiairement un recours contre la décision précitée. Ils soulignent que, comme en matière d'impôt fédéral direct, la voie de la réclamation doit être ouverte au préalable contre la décision rendue en matière d'impôt cantonal et communal; par ailleurs les recourants font valoir diverses violations de leur droit d'être entendu et ils se sont réservés, pour le surplus, de développer leurs moyens sur le fond, après consultation du dossier. En conséquence, M. et Mme A.________ ont conclu avec dépens à l'annulation de la décision attaquée, subsidiairement à sa réforme en ce sens qu'aucune reprise d'impôt n'est opérée et qu'aucune amende n'est prononcée.
H. L'Administration cantonale de impôts a déposé sa réponse le 24 juin 1996, en y joignant diverses annexes, ainsi que le dossier de la cause; elle conclut au rejet du recours. Dans un mémoire complémentaire du 2 août 1996, les recourants ont demandé encore la suspension de la présente procédure, jusqu'à droit connu sur la cause pénale dirigée contre A.________; à cet égard, le recourant fait valoir que seule la voie pénale est de nature à établir un état de fait fiable. Son conseil a d'ailleurs rappelé qu'il avait répondu aux demandes de l'ACI du 5 octobre 1995, sans remettre les pièces ou les renseignements demandés, ce qui suit :
"Nous vous remercions dès lors d'attendre que les documents que vous souhaitez vous parviennent normalement par la voie de votre choix, à savoir la justice pénale."
Le mémoire complémentaire précité poursuit cependant en faisant valoir que A.________ a pleinement collaboré avec les autorités fiscales en vue de la détermination des éléments imposables. Pour le surplus, les recourants n'entraient guère en matière sur le fond, se réservant à nouveau de le faire une fois que l'entier du dossier aurait été produit par l'autorité intimée.
A la suite de la production complémentaire de l'ACI, en date du 12 août 1996, le recourant, au lieu de se déterminer sur le fond, comme il était invité à le faire dans un ultime délai échéant le 2 septembre 1996, a annoncé à cette date qu'il avait encore mandaté le cabinet fiscal Defago; ce dernier déposerait un rapport - nécessairement sommaire, vu le temps très court à disposition - d'ici l'audience. En outre, il serait assisté de Jean-Pierre Defago lors de celle-ci.
I. En définitive, Jean-Pierre Defago a renoncé à déposer un rapport; Il s'exprime en effet de la manière suivante, dans une lettre adressée le 24 septembre 1996 au conseil du recourant :
"J'ai consulté le dossier au Tribunal administratif à deux reprises. Les pièces déposées ne m'ont pas permis de déterminer quel était le revenu professionnel du Bureau A.________ & B.________.
J'ai voulu pousser plus avant mes démarches avec la collaboration de M. A.________, malheureusement ce dernier n'était pas au courant des questions administratives du bureau auquel il participait."
J. Le Tribunal administratif a tenu audience le 8 octobre 1996, en présence du recourant, assisté de l'avocat Colombini, ainsi que de Jean-Pierre Defago, du Cabinet fiscal du même nom.
a) Ce dernier a tout d'abord produit une pièce, dans laquelle il recense les différents chiffres de revenus, retenus successivement à des moments-clés de l'évolution du dossier; il déduit des divergences entre ceux-ci que les calculs de l'administration seraient parfaitement fantaisistes. Il fait valoir également que les chiffres figurant dans les annexes à la réponse de l'ACI au recours ne seraient pas fiables; ces documents recensent en effet pratiquement tous les encaissements enregistrés sur les comptes commerciaux ouverts par les associés, auprès de l'UBS d'une part, auprès de la BCV d'autre part, alors que les montants portés au crédit de ces comptes pourraient fort bien constituer des apports, opérés notamment par A.________. Jean-Pierre Defago insiste d'ailleurs particulièrement sur un montant de 80'000 fr. bonifié sur le compte UBS des associés le 7 avril 1982; il souligne le fait que l'avis de crédit figurant au dossier du tribunal porte la mention : "un demi film CCP entré 7.4.82 tout noir, pas trouvé".
A.________ a été interpellé sur le point de savoir s'il se souvenait avoir effectué des apports, pour un motif ou un autre, à la société simple. Il a indiqué ne pas avoir de souvenir précis; en revanche, il a déclaré qu'il avait bien effectué un investissement de l'ordre de 600'000 fr., en France, dans le but d'obtenir des contre-affaires, ayant même hypothéqué sa maison, à contre coeur, pour cela; il avait cependant tout perdu par la suite.
Jean-Pierre Defago a fait valoir également les coefficients établis par les professionnels de la branche - lesquels devaient correspondre dans une large mesure aux coefficients expérimentaux utilisés par l'administration -, en soulignant qu'il n'était guère possible que le Bureau d'architecture A.________ et B.________ réalise des résultats trois fois supérieurs à ces coefficients. En outre, si le recourant avait effectivement réalisé les revenus que lui impute le fisc, cela aurait dû se constater sur l'évolution de sa fortune ou à son train de vie, ce qui n'a pas été le cas. Enfin, les prélèvements privés recensés par l'inspecteur Friederich ne seraient pas non plus décisifs, dès lors que les intéressés auraient - vraisemblablement - réinjecté une partie de ces fonds dans la société simple; là encore, le recourant, ou plutôt son mandataire, se limite à des affirmations, voire à des hypothèses.
Pierre-A. Friederich a rappelé la manière dont il a effectué le contrôle. Il indique avoir vérifié que les encaissements correspondaient bien à des paiements d'honoraires ou à la récupération de débours. Il admet que, dans certains cas, il a pu avoir quelques hésitations, notamment pour le montant de 80'000 fr. cité plus haut; s'il l'a retenu, en définitive, c'est le résultat de divers recoupements qui l'a conduit à le faire. Il a précisé également qu'il n'avait pas été amené à constater la présence au crédit des comptes commerciaux de la société simple sur les deux exercices en question, d'apports de l'un ou l'autre des associés. Selon son souvenir, tel n'était pas le cas non plus pour les exercices suivants, pour lesquels les fiduciaires Bornand et Favre avaient réalisé une reconstitution des comptes de la société simple. Jacques Bornand a indiqué que tel était aussi son sentiment, alors que Gino Masini semble plutôt indiquer qu'il y a eu quelques rares cas de mouvements de ce type.
b) Le recourant a encore renouvelé sa requête de suspension de la procédure; il a également invité le tribunal, compte tenu de l'incertitude affectant selon lui les chiffres avancés par l'ACI ou la portée de ceux-ci, à ordonner une expertise pour établir les montants éventuellement éludés par le recourant.
c) Ce dernier a enfin fait valoir la prescription du droit de taxer, de procéder à des rappels d'impôts et de rendre des prononcés d'amendes.
Considérant en droit:
1. Le recourant soutient tout d'abord que la décision querellée serait susceptible au préalable d'une réclamation; il invoque à ce propos l'art. 134 al. 1 LI. En réalité, la décision querellée n'a pas été prise par l'autorité de taxation - à savoir la Commission d'impôt - mais par l'Administration cantonale des impôts, sur délégation du Département des finances; dès lors, l'art. 134 al. 1 LI n'est pas applicable, cette disposition cédant le pas en effet devant celle de l'al. 2 du même article, laquelle prévoit uniquement la voie du recours au Tribunal administratif.
On ajoutera encore que la procédure, dans le cadre du chapitre IX du titre III, est régie par l'art. 129 LI. Hormis le cas de l'art. 128 al. 2 lit. a, la soustraction d'impôts peut donner lieu à des prononcés d'amendes qui relèvent expressément de la compétence du Département des finances (art. 129 al. 2 LI). Dans le cadre d'une telle procédure, l'Administration cantonale des impôts, sur délégation du Département des finances, arrête non seulement les prononcés d'amendes, mais procède préalablement aux rappels d'impôts (fixation à nouveau des éléments imposables, déterminations des impôts encore dus); cette procédure, observée de manière générale en matière pénale fiscale et notamment dans le cadre des affaires dites des ristournes, a été jugée admissible par le Tribunal administratif (voir notamment arrêt du 6 octobre 1993, consid. 3 lit. f, FI 91/036); cette solution n'a d'ailleurs pas été démentie par le Tribunal fédéral. Sans doute, cette procédure diffère-t-elle désormais du régime instauré par la LIFD; toutefois, la solution de l'art. 129 LI a été calquée, non pas sur la LIFD, ni d'ailleurs sur la LHID, le droit cantonal n'ayant pas encore été harmonisé sur ce point, mais bien sur l'art. 132 AIFD; cette dernière disposition montre de manière claire que l'autorité compétente arrête les amendes après avoir préalablement fixé à nouveau les éléments imposables et le montant de l'impôt encore dû (dans ce sens, v. ATF AFC c/ TA VD et X. et X SA du 2 avril 1996, cons. 3).
C'est dès lors à bon droit que la décision querellée ouvre directement la voie du recours au Tribunal administratif.
2. Le recourant (il a soulevé ce moyen dans ses écritures, puis en plaidoirie), en s'appuyant sur la jurisprudence rendue en matière de circulation routière, requiert la suspension de la présente procédure jusqu'à droit connu sur la cause pénale dirigée contre lui (sur la jurisprudence du Tribunal fédéral prévalant en matière de circulation routière, laquelle a beaucoup varié, voir ATF 121 II 214; v. aussi Nguyen, L'exercice des compétences parallèles en droit de la circulation routière, Le problème du retrait du permis de conduire in RDAF 1995, 297). En matière de circulation routière, en effet, l'intéressé peut faire l'objet simultanément de deux procédures parallèles, une procédure pénale et une procédure administrative; lorsque les faits sont contestés par l'automobiliste, celui-ci doit faire valoir ses moyens de défense dans la procédure pénale, l'autorité administrative devant suspendre la procédure pendante devant elle jusqu'à droit connu au pénal; elle ne doit au surplus pas s'écarter des constatations de faits figurant dans le jugement pénal passé en force.
aa) La jurisprudence rendue en matière de circulation routière repose tout d'abord sur la convergence quasi complète entre les infractions sanctionnées dans le cadre de l'art. 90 LCR (disposition prévoyant la sanction pénale) et dans celui de l'art. 16 LCR (disposition prévoyant une sanction administrative, sous la forme d'un retrait du permis de conduire). La jurisprudence précitée exige une coordination poussée entre les autorités pénales et administratives; elle assure ainsi une certaine cohérence entre les sanctions prononcées par ces deux types d'autorités et contribue également à une certaine économie de la procédure.
bb) Aucun motif ne justifie d'appliquer cette jurisprudence en matière fiscale. On remarque tout d'abord que le juge pénal ne peut être saisi que des infractions de soustraction fiscale qualifiées, c'est-à-dire accompagnées d'usage de faux (art. 129 bis LI; art. 130 bis AIFD). En d'autres termes, il incombe nécessairement à l'autorité fiscale d'engager en premier des investigations portant sur d'éventuelles infractions fiscales. Celles-ci porteront notamment sur les éléments nouveaux susceptibles de faire l'objet de rappels d'impôts; elle doit également réunir un certain nombre d'indices au sujet de l'infraction; ce n'est que si celle-ci paraît avoir été commise au moyen de documents faux (pièces pouvant être qualifiées de titres) et cela, à première vue, intentionnellement qu'elle peut saisir le juge pénal. A supposer que, sur la base de son appréciation du dossier, elle le fasse, rien n'exige qu'elle doive attendre un jugement pénal passé en force, pour qu'elle détermine à nouveau les éléments imposables et les rappels d'impôts. On ne voit pas non plus pourquoi elle devrait attendre un jugement pénal avant d'arrêter des prononcés d'amendes. Au demeurant, les organes pénaux d'instruction ont le plus souvent, dans la pratique, attendu que les décisions de l'ACI en matière de rappels d'impôts et d'amendes soient confirmées (ou infirmées) par le Tribunal administratif, avant de poursuivre leurs investigations; cela se justifiait d'ailleurs au motif que les juges d'instruction sont moins familiers que l'inspectorat fiscal avec les questions comptables ou fiscales.
cc) On notera encore que le délai de prescription absolue de l'art. 98a al. 4 LI, de douze ans à compter de la fin de la période de taxation, échoit le 31 décembre 1996. Dans ces conditions, la suspension de la procédure conduirait à coup sûr à la prescription du droit de taxer; la requête de suspension de la cause apparaît dès lors de nature dilatoire (v. par ailleurs la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de suspension : ATF 122 II 211 cons. 2 et 3 et ZBl 1981, 554; celle-ci peut entraîner un préjudice irréparable, auquel cas il s'agit d'une décision incidente susceptible d'un recours de droit administratif immédiat; elle peut aussi entraîner un véritable déni de justice).
Le recourant fait en tous les cas fausse route lorsqu'il affirme que la jurisprudence rendue en matière de circulation routière (d'ailleurs quelque peu hésitante), impliquant la suspension jusqu'à décision pénale entrée en force, est la seule à être compatible avec l'art. 6 CEDH; on rappelle en effet que le Tribunal administratif, lorsqu'il statue en matière de soustraction fiscale est tout à la fois tenu au respect de cette disposition et en mesure d'offrir les garanties qu'elle exige.
dd) La requête de suspension ne peut dès lors qu'être écartée. Il va en revanche de soi que seuls les éléments établis au terme de la présente procédure pourront être retenus; en particulier, le prononcé d'amende ne pourra être fondé que sur les infractions qui apparaissent réalisées au terme de l'administration des preuves et compte tenu de la présomption d'innocence (RDAF 1992, 324, spéc. 333).
3. On l'a vu, A.________ fait valoir la prescription, aussi bien du droit de taxer, de procéder à des rappels d'impôts ou de prononcer des amendes.
a) On examinera en premier lieu le moyen tiré de l'art. 118 LI, dans la teneur qui était la sienne au 1er janvier 1983 (cité ci-après : art. 118 aLI). Cette disposition, seule à traiter dans l'ancien droit de la question de la prescription, indiquait que les créances d'impôts se prescrivaient par cinq ans, la prescription étant en tous les cas acquise dix ans après la fin de la période fiscale. Ce régime a été modifié par la loi du 18 juin 1984, entrée en vigueur le 1er janvier 1985, soit pour la période fiscale suivant celle ici litigieuse. La novelle a introduit un régime distinguant le délai de prescription du droit de taxer (art. 98a LI), du délai de prescription de la créance fiscale (art. 118 LI); il a en outre fixé le délai de prescription absolue du droit de taxer à douze ans à compter de la fin de la période de taxation (art. 98a al. 4 LI).
Or, ce dernier délai de douze ans vient à échéance le 31 décembre 1996; il va ainsi de soi que, si l'on devait appliquer en l'espèce le délai plus court de l'art. 118 aLI, la prescription absolue (de la créance fiscale) serait en l'occurrence acquise. Cependant, le Tribunal administratif a jugé récemment, en matière de taxes communales certes, que ce type de problème de droit intertemporel devait être résolu en application de l'art. 49 du titre final du code civil, spécialement son al. 3. Autrement dit, il convient d'appliquer la loi nouvelle, à moins que la prescription, fixée selon la loi ancienne, n'ait été acquise avant l'entrée en vigueur de celle-là (v. dans ce sens TA, arrêt du 3 juin 1996, FI 95/0119; v. également ATF 107 Ib 198, cons. 7b; ATF 111 II 186, cons. 6). Il convient dès lors, contrairement à ce que soutient le recourant, d'appliquer la régime découlant de l'art. 98a al. 4 LI, tel qu'il résulte de la novelle entrée en vigueur le 1er janvier 1985. Ce premier moyen doit donc être écarté (contra, en matière d'impôt fédéral direct, Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, note ad. art. 158 AIFD, in fine; ces auteurs se bornent à fonder leur solution sur un raisonnement excluant la portée rétroactive des délais plus longs du nouveau droit, alors qu'il paraît impropre de parler de rétroactivité et que la mention de l'art. 49 du titre final du code civil, également applicable en droit civil - indépendamment dès lors de considérations d'ordre public - précisément, eût été appropriée).
b) Le recourant invoque également l'art. 133 LI, spécialement son al. 2. Selon lui, cette disposition, vise tout à la fois la prescription du droit de taxer ou de procéder aux rappels d'impôts et celle de la contravention elle-même. Ce faisant, le recourant confirme d'ailleurs le bien-fondé de la solution retenue au considérant 1 ci-dessus, qui lie étroitement la procédure de rappels d'impôts, respectivement d'amendes. Ainsi, on doit effectivement admettre avec lui que l'art. 133 LI se rapporte bien à l'ensemble de la procédure de soustraction, évoquée à l'art. 129 LI (la question de savoir si elle s'applique également dans le cadre de l'art. 129 bis LI étant en revanche réservée).
Suivant ainsi l'art. 133 al. 1 LI, le délai de prescription, fixé à quatre ans dès la fin de la période taxation, est interrompu par tout avis de l'ACI ou du Département des finances informant les intéressés qu'une enquête est en cours. L'al. 2 de cette disposition prévoit en outre ce qui suit :
"Cet avis est considéré comme non avenu si aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année."
En l'occurrence, l'avis initial est daté du 15 décembre 1987, celui-ci emportant d'emblée diverses réquisitions d'instruction; il a été suivi d'autres mesures durant l'année 1988. Cependant, selon le recourant, la disposition précitée doit être comprise en ce sens que l'avis exigé par celle-ci doit être renouvelé chaque année. L'autorité intimée, pour sa part, rétorque que l'administration a procédé chaque année à des mesures d'instruction, respectant ainsi les exigences que le recourant prétend déduire de l'art. 133 al. 2 LI.
Le tribunal remarque ici que le recourant entend ainsi donner une interprétation de la règle précitée qui s'écarte de la règle générale posée par l'art. 98a al. 3, dernière phrase LI. Selon celle-ci en effet, un nouveau délai, par quoi il faut comprendre un délai de même durée, commence à courir à chaque interruption de la prescription (cette solution coïncide avec celle du code des obligations, auquel se référait d'ailleurs l'art. 118 in fine aLI). On doit ainsi comprendre l'art. 133 al. 2 LI en ce sens que l'avis d'interruption de la prescription, qui se résume parfois à une formule-type, dépourvue de toute indication, doit en quelque sorte être validé par une opération d'instruction dans le délai d'une année suivant celui-ci; lorsque tel a été le cas, c'est bien un nouveau délai de prescription de quatre ans qui commence à courir à compter de cet avis (mais aussi à compter de tout acte de l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt, soit notamment toute mesure d'instruction; on relève que la teneur de l'art. 133 al. 2 remonte à un amendement du Grand Conseil d'un projet de loi soumis à ce dernier en novembre 1947 : v., à ce sujet, BGC novembre 1947, 362 ss et spéc. intervention du rapporteur Georges Blanc, p. 364, in fine).
Au surplus, l'autorité fiscale paraît bien avoir procédé, dans le cadre de cette affaire, à une opération d'instruction au moins par année.
Pour l'un, comme pour l'autre motif, ce deuxième moyen de prescription doit lui aussi être écarté.
c) En l'occurrence, l'on vient de constater que, s'agissant de soustraction fiscale, c'est la règle de l'art. 133 LI qui était applicable à la prescription. Il s'agit d'une règle spéciale par rapport à la problématique plus générale de la révision, elle prend dès lors le pas sur celle de l'art. 109 LI, lequel n'a donc pas lieu de s'appliquer en l'espèce.
d) Les considérations qui précèdent permettent de conclure que le droit de taxer, ainsi que celui de procéder à des rappels d'impôts n'est pas prescrit; le recourant a fait cependant valoir encore, de manière spécifique cette fois, que l'amende serait frappée de prescription; il constate en effet que l'art. 133 LI ne prévoit aucun délai de prescription absolue de la contravention, ce qui paraît pourtant indispensable eu égard aux principes généraux du droit pénal. Il suggère d'ailleurs de se référer à cet égard aux dispositions de la loi pénale vaudoise, du 19 novembre 1940; l'art.12 de la cette loi indique que les contraventions sont soumises aux dispositions générales de la loi sur la répression des contraventions qui renvoie à son tour, comme l'indique le recourant, aux règles du code pénal suisse. Or, l'art. 2 al. 2 lit. a de cette dernière loi, du 18 novembre 1969, prévoit expressément qu'elle ne s'applique pas aux contraventions dont la répression est de la compétence des autorités fiscales (autorité de taxation ou Département des finances). Dès lors, le renvoi opéré par l'art. 3 de cette loi aux dispositions générales du code pénal est ici sans effet.
La solution ne peut dès lors être recherchée que dans une interprétation systématique de la loi fiscale, mettant notamment en relation les art. 133 et 98a LI. Au demeurant, à moins d'aboutir à un résultat absurde, force est de considérer que le délai de prescription absolue de la contravention ne saurait être plus court que celui du droit de taxer lui-même. Ce délai est donc de douze ans également pour le prononcé d'une amende (dans le régime prévalant avant le 1er janvier 1985, on admettait un délai de prescription absolue de 10 ans, déduit de l'art. 118 aLI; le raisonnement suivi ici est similaire).
Le recourant procède encore par comparaison avec la solution qui devrait être adoptée dans le cadre de l'art. 129 bis LI, lequel réprime le délit de faux fiscal. S'agissant d'un délit, l'art. 7 de la loi pénale vaudoise, sans doute applicable, renvoie aux dispositions générales du code pénal, à titre de droit cantonal supplétif, renvoi qui viserait donc la règle de l'art. 72 CP. On s'abstiendra cependant de trancher ce point, dans la mesure où rien n'établit que le délai de prescription absolue de l'action pénale, qui doit être fixé à sept ans et demi, en application de l'art. 72 ch. 2 CP, serait en l'occurrence échu. Il faut en effet déterminer au préalable le point de départ de ce délai; or suivant la règle de l'art. 60 LHID, qui régira ce type d'hypothèse, la prescription de la poursuite pénale des délits fiscaux commence à courir à compter du jour où le délinquant a exercé sa dernière activité coupable; cette solution, qui est déjà celle retenue par la jurisprudence des autorités pénales vaudoises, ne conduirait donc pas nécessairement à un constat de prescription. Quoi qu'il en soit, cette dernière remarque démontre surtout que le régime applicable au délai de prescription du délit de faux fiscal n'est pas transposable aux amendes relevant de la compétence des autorités fiscales; il ne saurait donc l'emporter sur la solution claire résultant pour ces dernières de l'interprétation systématique des art. 133 et 98a al. 4 LI.
e) Ainsi et en conclusion, l'ensemble de la présente procédure est régie par un délai de prescription de douze ans, lequel n'est en l'occurrence pas échu.
4. Le recourant reproche à l'ACI une violation de son droit d'être entendu. Ce grief s'inscrit dans la procédure préalable à la décision, à savoir l'envoi de l'avis de prochaine clôture du 18 décembre 1995 et l'échange de correspondances intervenu par la suite. L'avis de prochaine clôture précité, après avoir récapitulé les différentes reprises envisagées, indique ce qui suit :
"Avant que nous ne mettions un terme à notre enquête, vous avez la possibilité de nous communiquer dans les vingt jours les observations que vous auriez à présenter en ce qui concerne les modifications de vos taxations figurant ci-devant. Si vos remarques s'avèrent fondées, elles pourront être prises en considération lors des décisions de rappels d'impôts et d'amendes qui seront vraisemblablement rendues. Vous pouvez également demander à être entendus oralement dans ce même délai.
Vous trouverez, en annexe, un extrait des dispositions légales applicables en matière de soustraction fiscale (art. 128, 129, 129 bis, 133 et 134 LI; 129, 130 bis, 131 et 132 AIFD). Nous vous rendons particulièrement attentifs au fait que celui qui se rend coupable de soustraction fiscale est passible d'une amende pouvant aller jusqu'à cinq fois l'impôt soustrait pour l'impôt cantonal et communal et jusqu'à quatre fois l'impôt soustrait pour l'impôt fédéral direct.
Outre une demande de prolongation de délai, d'ailleurs accueillie, l'avocat Colombini est intervenu en relevant que les taxations envisagées dans l'avis de prochaine clôture seraient provisoires; il a reçu des explications d'un juriste de l'ACI par téléphone du 24 janvier 1996, lui indiquant la portée de l'avis de prochaine clôture. Malgré ces explications, l'avocat précité a renoncé à faire usage du délai qui lui était imparti pour se déterminer sur le contenu de l'avis précité; dans ces conditions, force est de constater que c'est le contribuable lui-même ou son mandataire qui ont renoncé à faire valoir leurs moyens, l'autorité intimée ne pouvant se voir reprocher une quelconque atteinte au droit d'être entendu de l'intéressé. Au demeurant, ce dernier s'est vu accorder de nombreuses occasions pour se déterminer encore, dans le cadre de la procédure de recours; il s'est cependant borné à faire valoir jusqu'à l'audience des moyens de procédure, laissant de côté les questions de fond.
5. A l'audience du 8 octobre 1996, le recourant a déposé une requête d'expertise, destinée à déterminer l'ampleur des honoraires éventuellement éludés pour la période de calcul 1981-1982. Pour appuyer cette requête, le recourant a fait valoir que les calculs de l'administration seraient fantaisistes; il a soutenu encore que le montant de ses revenus professionnels n'étaient, en l'état, pas déterminables. Or, à ses yeux, ces éléments doivent être établis de manière sûre avant que la procédure de soustraction puisse être clôturée valablement.
On observera d'emblée qu'une ordonnance d'expertise, en l'espèce, aurait pour conséquence pratique de prolonger l'instruction du cas d'espèce au-delà du délai de prescription absolue de douze ans; cette solution doit dès lors, en principe, être écartée, étant précisé, comme on l'a déjà dit plus haut, que le tribunal doit alors statuer sur la base des éléments qui apparaissent comme suffisamment établis à l'issue de l'instruction. Cependant, le recourant laisse entendre que le fait de statuer en l'état du dossier, sans lui permettre d'administrer une nouvelle preuve, ici l'expertise, conduirait à un jugement fondé sur un état de fait peu sérieux, c'est-à-dire établi en violation de son droit d'être entendu.
a) Le droit de faire administrer des preuves suppose que le fait à prouver soit pertinent, que le moyen de preuve proposé soit nécessaire pour constater ce fait et que la demande soit présentée selon les formes et délais prescrits par le droit cantonal. Par ailleurs, cette garantie constitutionnelle n'empêche pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 119 Ib 505 s., 117 Ia 262 cons. 4b, 115 Ia 97 cons. 5b; arrêt du 18 avril 1991 en la cause A., cons. 2b, reproduit in : RDAF 1992 p. 198). Dans la première décision citée ci-dessus, le Tribunal fédéral a encore relevé que le juge, confronté à l'examen de questions de nature technique, pouvait à bon droit s'imposer une certaine retenue à l'égard des préavis de services cantonaux spécialisés (en l'occurrence, il s'agissait du Service vaudois des eaux et de la protection de l'environnement).
b) Dans la présente cause, on peut tout d'abord se demander si le recourant a requis en temps utile qu'une expertise soit ordonnée. On se réfère à ce sujet à l'avis d'instruction du 5 août 1996, ainsi qu'aux avis subséquents. On laissera cependant ce point irrésolu, compte tenu du caractère peu formaliste de la procédure de recours devant le Tribunal administratif.
c) En l'occurrence, la société simple A.________ - B.________ fournissait, en annexe à la déclaration d'impôt de ses associés, un bilan et un compte d'exploitation établis par la Fiduciaire Bornand SA. Ces documents, élaborés par des professionnels, présentent toutes les apparences d'une comptabilité régulière; peu importe à cet égard les déclarations faites par Jacques Bornand devant le juge pénal, selon lesquels cette comptabilité n'était établie qu'à des fins fiscales, dès lors que rien ne le laissait apparaître.
En particulier, le compte d'exploitation pour l'exercice 1981 indiquait le solde de divers comptes de charges, de manière détaillée et précise; on trouvait en outre au crédit, sous la rubrique "honoraires encaissés y compris frais récupérés" un montant total de 1'044'088 fr. 55, ce qui dégageait un "Revenu 1981" de 238'864 fr. 70. Le compte d'exploitation de l'année 1982 se présentait exactement de la même manière. Le revenu du recourant devait dès lors pouvoir être établi sur la base d'une telle comptabilité, par application analogique de l'art. 54 LI (v. d'ailleurs l'art. 23 lit. b LI, qui déclare applicable à l'activité commerciale exercée en raison individuelle les règles des art. 55a et 55b LI, lesquels figurent dans le chapitre consacré à l'imposition des personnes morales). Tel était est clairement l'intention du contribuable, démontrée par l'audition de Jacques Bornand devant le juge pénal; l'autorité fiscale, au demeurant, ne se serait sans doute pas écartée de cette comptabilité, s'il n'était apparu par la suite que celle-ci n'était pas exacte. En effet, il est à tout le moins établi que le montant du "Revenu 1981" de 238'864 fr. 70 (comme aussi le montant, indiqué dans le compte d'exploitation, des honoraires encaissés) n'est pas conforme à la réalité; il en va de même s'agissant du "Revenu 1982" (comme des honoraires encaissés, figurant dans le compte d'exploitation 1982).
On peut relever incidemment que, pour les exercices suivants, les fiduciaires mandatées par le recourant ont procédé à un redressement des comptes, entaché des mêmes irrégularités; elles ont repris les montants résultant des différents comptes de charges, en corrigeant pour le surplus essentiellement les postes figurant au crédit du compte d'exploitation. Elles ont encore relevé que le résultat obtenu à l'issue d'un très long travail de redressement restait imparfait et imprécis. S'agissant des années de calcul 1981 et 1982, les mandataires de A.________ et B.________ ont eux-mêmes refusé de refaire la comptabilité de ces deux exercices; c'est donc l'inspecteur chargé du dossier qui s'est attelé à ce travail, par une analyse, en parallèle, des comptes-courants commerciaux de la société simple et des comptes personnels des associés. A l'issue de ce travail, le Département des finances a déposé une dénonciation auprès du juge pénal, notamment pour violation de l'art. 129 bis LI; depuis lors, le recourant s'est battu devant le juge pénal, non sans un certain succès; en revanche, dans le cadre de la procédure de soustraction engagée contre lui par l'autorité fiscale, le recourant n'a plus guère fourni d'éléments susceptibles de contribuer à la détermination de ses propres revenus, en particulier ceux des années de calcul 1981-1982; il n'a pas non plus fait usage de son droit d'être entendu à réception de l'avis de prochaine clôture qui lui a été adressé par l'autorité intimée à fin 1995 et ne s'est déterminé dans la procédure de recours devant le Tribunal administratif sur les questions de fond qu'à l'audience du 8 octobre 1996.
aa) Le recourant fait tout d'abord valoir que les chiffres dégagés par l'autorité intimée pour cerner le revenu professionnel du recourant seraient fantaisistes; c'est notamment ce qui résulte de la pièce établie par Jean-Pierre Defago, intitulée "Revenu professionnel de M. A.________". Ce document, pour chaque année de calcul, énumère quatre chiffres censés correspondre au revenu professionnel retenu par l'autorité intimée, à divers moments de la procédure; or chacun de ces quatre chiffres varie dans une mesure considérable, ce qui attesterait la thèse d'un travail dépourvu de sérieux. Cependant, le chiffre de 431'389 fr. (évoqué sous chiffre 1 du document précité) ne constitue pas le revenu professionnel de A.________, mais figure (dans le tableau annexé à la dénonciation pénale, sous pièce 14) sous la rubrique "Soustraction d'honoraires", correspondant au total des honoraires non déclarés par la société simple pour l'année de calcul 1981. Le recourant évoque également un montant de 338'000 fr., selon une lettre de l'administration au juge informateur, du 28 avril 1995 (il s'agit du recours au Tribunal d'accusation contre l'ordonnance de non-lieu); en réalité, ce montant correspond à des prélèvements privés et non au montant du revenu du contribuable. Enfin, les chiffres comparés plus bas par le même document (selon avis de taxation du 18 décembre 1995, recte avis de prochaine clôture, respectivement selon document déposé au tribunal) comportent des différences, certes, d'ailleurs beaucoup plus faibles; mais elles s'expliquent, dans la mesure où le dernier chiffre évoqué (soit 391'764 fr. pour l'année de calcul 1981) ne tient pas compte des revenus de titres et placements fiduciaires commerciaux que l'avis de prochaine clôture a également pris en considération.
Cela étant, le document intitulé "Revenu professionnel de M. A.________" remis au tribunal lors de son audience n'est nullement de nature à ébranler les calculs présentés par l'ACI, qui restent au contraire parfaitement convaincants.
bb) Le recourant met en doute encore les chiffres retenus, en soutenant que les montants obtenus par l'inspecteur, à l'issue de son contrôle, feraient abstraction, au crédit des comptes bancaires commerciaux de la société simple, d'apports éventuels effectués par les associés; cependant, aucun indice concret de tels apports n'a jusqu'ici été fourni par le mandataire de A.________; plus encore, ce dernier ne paraît pas avoir de souvenir de tels apports et il n'a fourni, en tous les cas, aucune pièce de nature à en confirmer l'existence.
d) Au demeurant, sur la base d'une appréciation anticipée des preuves, on ne voit guère qu'une expertise soit ici de nature à établir des faits qui n'ont pas pu l'être jusqu'ici par pièces; la requête du recourant tendant à ce qu'une telle mesure d'instruction soit ordonnée sera donc écartée. De surcroît, s'il est démontré que certains montants ont été éludés, rien n'empêche le tribunal de le constater aujourd'hui, sans qu'il attende le résultat d'une expertise établissant par ailleurs que d'autres revenus encore ont été soustraits ou au contraire ne l'ont pas été. On réservera cependant l'appréciation ci-après des preuves par le tribunal, cela dans le cadre de l'examen des reprises, d'une part, puis dans celui des prononcés d'amendes, d'autre part.
6. On relèvera tout d'abord que, en matière de charge de la preuve, la jurisprudence récente du Tribunal fédéral a évolué quelque peu. Auparavant, en procédure de rappels d'impôts et d'amendes, les autorités fiscales devaient apporter la preuve que l'imposition était incomplète; cependant, il se justifiait de laisser au contribuable le soin de prouver le contraire de ce que prétendait l'autorité fiscale, lorsque des indices précis rendaient très vraisemblable l'état de fait admis par cette autorité (Archives 60, 404 = RDAF 1993, 32). Cette solution a cependant été abandonnée s'agissant de la sanction de l'amende, soit en droit pénal fiscal, dans la mesure où elle aboutissait à écarter la présomption d'innocence (ATF, postérieur au précédent, du 15 novembre 1991, RDAF 1992, 324, spéc. p. 333). En revanche la répartition de la charge de la preuve, telle qu'elle résulte de l'arrêt précité, paru à la RDAF 1993, 32, conserve toute sa valeur s'agissant des reprises opérées par l'autorité fiscale, fût-ce dans le cadre d'une procédure de soustraction (dans le même sens, TA, arrêt du 6 octobre 1993, FI 91/036).
Il convient dès lors de vérifier ici si les reprises opérées par la décision attaquée, tant pour arrêter le revenu que pour déterminer la fortune imposables, sont justifiées, en application des principes qui viennent d'être rappelés.
a) En l'état, il est établi que les montants comptabilisés sous la rubrique "Revenu 1981", respectivement "Revenu 1982" de la société simple ne correspondent pas à la réalité. En substance, la procédure choisie consistait à opérer le total des frais généraux, puis de majorer ce chiffre à l'aide des coefficients expérimentaux, ce qui donnait un montant total porté au compte d'exploitation; la différence entre ce dernier montant et les frais généraux constituait le revenu de l'année considérée. Il est clair que ce revenu présentait un caractère fictif, ne correspondant nullement à la réalité des sommes encaissées à titre d'honoraires ou de débours récupérés. En revanche, les autres postes de ce compte d'exploitation, comme aussi le bilan de la société simple, constituent des éléments sur lesquels, à l'instar d'une comptabilité, le fisc avait assurément la possibilité de fonder sa taxation. Ce dernier s'est basé en outre sur l'analyse des comptes-courants commerciaux de la société simple; il a ventilé les montants ainsi trouvés, notamment, dans des documents récapitulant d'une part les encaissements d'honoraires et débours, d'autre part les revenus de titres faisant partie de la fortune commerciale des associés.
En l'occurrence, les éléments de preuves ainsi réunis permettent de conclure, avec une quasi certitude, que les montants d'honoraires soustraits atteignent le niveau constaté par la décision attaquée; cela vaut également pour le montant de 80'000 fr., évoqué dans la partie faits ci-dessus (lit. J), pour lequel l'inspecteur a indiqué n'avoir pas trouvé la pièce établissant la nature du paiement crédité. Au demeurant, dans la mesure où la reconstitution a posteriori d'une comptabilité irrégulière apparaît toujours très difficile, l'autorité fiscale doit être en mesure d'opérer en quelque sorte - par une opération proche de celle de la taxation d'office - une estimation des revenus réalisés; elle l'a fait en l'espèce de manière tout à fait correcte à l'issue d'un travail de longue haleine, le résultat qu'elle a obtenu étant en effet corroboré par son analyse des prélèvements privés effectués par le contribuable sur les comptes commerciaux de la société simple. Autrement dit, la décision attaquée doit être confirmée dans son volet "taxation", s'agissant du revenu imposable retenu.
Le recourant adopte d'ailleurs un raisonnement très proche lorsqu'il affirme que le fisc devait ici procéder à une taxation d'office, étant précisé cependant qu'il aurait dû pour cela arrêter les éléments imposables sur la base des coefficients expérimentaux. Le tribunal ne saurait toutefois se rallier à ce dernier argument. Les coefficients expérimentaux constituent une aide à la décision, un élément indicatif ou de vérification dans le cadre du processus de taxation; ils peuvent notamment être utilisés en l'absence de données précises sur le revenu d'un contribuable déterminé, en fonction notamment de sa profession. Dans le cas d'espèce, la société simple A.________ - B.________ tenait une comptabilité - qui s'est révélée fausse, certes -, de sorte que celle-ci pouvait assurément servir de base aux démarches de l'inspecteur, comme aussi les comptes bancaires commerciaux des associés. Ces documents constituent en effet des fondements plus sûrs et plus précis, même s'ils sont sans doute imparfaits, pour arrêter finalement une estimation des revenus professionnels du recourant. Dans le cadre des reprises à effectuer en tout cas, l'autorité fiscale pouvait s'en tenir au résultat ainsi obtenu, le contribuable ayant en revanche la faculté, ce qu'il n'a pas fait en l'occurrence, d'apporter toute preuve susceptible d'entraîner la correction de celui-ci.
b) Il en va de même des différents éléments de fortune non déclarés, les reprises y relatives devant ainsi être confirmées.
En revanche, on notera que la reprise liée aux actions de la société immobilière Les Feyes ne paraît nullement se justifier. En effet, ces actions ont été déclarées de manière régulière à l'état des titres joint à la déclaration d'impôt pour la période 1983-1984. Dès lors, dans la mesure où la taxation pour cette période, résultant des bordereaux provisoires notifiés en 1984 et 1985, doit être considérée comme définitive et non comme provisoire (v. sur ce point, infra, cons. 7 lit. d), cet élément de fortune ne pouvait faire l'objet d'une reprise, en l'absence de motifs liés aux rappels d'impôts, voire en l'absence d'un motif de révision; de tels motifs ne sont au demeurant pas invoqués ici.
Dès lors, la fortune imposable, telle que retenue par la décision attaquée, doit être corrigée et arrêtée à 1'918'000 francs.
7. S'agissant du volet pénal, l'art. 128 LI constitue le siège de la matière; il réprime la soustraction d'impôts par une amende allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt soustrait (al. 2 lit. b.)
L'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 56, 345, lesquels concernent l'impôt fédéral direct). On ajoutera encore que la LI n'opère pas de distinction entre la soustraction consommée et la tentative de soustraction, fondée sur l'entrée en force ou non de la taxation. Autrement dit, pour se référer à une notion de droit pénal, l'art. 128 LI consacre une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. C'est donc utiliser un terme impropre (toujours par rapport au droit pénal) que de parler de "tentative" dans cette hypothèse (sur tous ces points, v. Tribunal administratif, arrêt FI 91/076 du 8 juillet 1993, consid. 4b). On ajoutera cependant que les autorités fiscales ont pour pratique, en présence d'une tentative de soustraction au sens ainsi défini, de réduire l'amende à la moitié de celle qui serait prononcée en cas de soustraction consommée.
Conformément à la définition donnée ci-dessus, la condition objective de la soustraction fiscale consiste en ce que le contribuable obtient ou tente d'obtenir une taxation insuffisante en violant l'une des obligations que la loi lui impose, soit en cachant des faits importants pour déterminer la base d'imposition ou en donnant des indications inexactes sur de tels faits pour déterminer celle-ci. Quant à la condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence.
a) Il ressort tout d'abord des considérants qui précèdent que A.________ a bien omis de déclarer une part importante des revenus dégagés par la société simple A.________ - B.________; il s'agit d'encaissements non comptabilisés, couvrant principalement des honoraires et débours, mais aussi des revenus de titres et placements commerciaux. Au demeurant, la jurisprudence cite comme cas typique de l'infraction de faux fiscal (ou escroquerie fiscale) l'exemple de recettes non comptabilisées (v notamment Archives 54, 464; StE 1989 B 101. 2 no 8).
Ainsi, l'élément objectif de la soustraction, voire même de la soustraction qualifiée (c'est-à-dire accompagnée de l'usage de documents faux), apparaît réalisé. L'infraction s'étend à l'ensemble des montants mis en évidence dans le cadre du contrôle, sous réserve d'une somme de 80'000 fr., bonifiée sur le compte UBS des associés le 7 avril 1982; malgré les indices avancés par l'inspecteur Friederich, un léger doute subsiste quant à ce montant et il doit profiter au recourant.
b) Il convient ensuite d'examiner si les conditions subjectives de l'infraction sont en l'occurrence remplies.
On rappelle tout d'abord que A.________ a signé aussi bien sa déclaration d'impôt personnelle, que les comptes de la société simple (période fiscale 1983-1984; années de calcul 1981-1982). De surcroît, c'est lui qui a également souscrit les chèques débitant les comptes commerciaux de la société simple au bénéfice de ses comptes personnels. Il admet d'ailleurs assumer de ce fait une part de responsabilité à cet égard.
Bien qu'il soit un homme d'affaires avisé, le recourant soutient tout d'abord qu'il n'entendait rien aux chiffres. Il ignorait même que ses prélèvements privés dépassaient très largement le revenus annoncés dans les comptes de la société simple, ainsi que dans sa déclaration d'impôt. Pourtant cette divergence pouvait lui apparaître par un calcul fort simple, puisqu'il percevait environ 30'000 fr. par mois sur les comptes bancaires de la société.
A.________ affirme également qu'il n'a jamais eu l'intention de frauder le fisc en relation avec les honoraires non déclarés. Cette allégation est sujette à caution, dès lors que l'intéressé, par ailleurs, ne s'est pas toujours montré d'une extrême rigueur à l'endroit de l'autorité fiscale; il a en effet opéré, avec son associé, un investissement dans les affaires Plumey au moins pour un montant dépassant 200'000 francs, ce dans un dessein de fraude.
Cependant et au bénéfice d'un léger doute, le tribunal retient en définitive que la soustraction fiscale commise par l'intéressé et mise en évidence ci-dessus ne présente pas un caractère intentionnel. On relève ici que le système appliqué (détermination du revenu de la société simple par le biais d'une majoration des frais généraux, à un taux correspondant aux coefficients expérimentaux) a été introduit à une date indéterminée pour le bouclement des comptes du bureau d'architecture; cela étant, on ignore dans quelles circonstances il l'a été. A.________ déclare qu'il n'avait pas connaissance du procédé et qu'il en a découvert l'existence lors d'un entretien qui s'est déroulé en août 1989, en présence notamment de l'inspecteur Friedrich. Même si cette thèse n'est pas établie avec certitude, il n'est pas absolument exclu qu'elle soit conforme à la réalité. On pourrait imaginer que ce système ait été mis sur pied par la Fiduciaire Rogivue - avant que Jacques Bornand ne s'occupe du dossier - en accord avec B.________ exclusivement.
Dans cette hypothèse, retenue ici, il reste que A.________ doit alors se voir reprocher une négligence caractérisée dans ses obligations fiscales; cette circonstance suffit pour justifier le prononcé d'une amende à son égard.
c) En cas de soustraction fiscale par négligence, le contribuable ne peut être poursuivi sur la base de l'art. 129 bis LI. On laissera dès lors cet aspect en suspens, ce d'autant que la question de l'application de l'art. 129 bis LI ne saurait être tranchée de manière définitive par le tribunal de céans, mais relève du juge pénal.
d) Comme on l'a vu, l'existence d'une soustraction ou, au contraire, d'une "tentative" de soustraction, au sens défini plus haut, joue un rôle déterminant sur la fixation de l'amende. Il est donc important de vérifier encore si, comme l'a affirmé l'autorité intimée, la taxation de la période 1983-1984 avait ou non un caractère provisoire.
Or, selon l'art. 98 LI, dans sa teneur en vigueur jusqu'au 1er janvier 1985, le bordereau provisoire valait en principe taxation définitive à l'échéance d'un délai de six mois dès la fin de la période de taxation; cette règle énonçait encore deux exceptions à ce principe, soit celle où le contribuable tardait à fournir des renseignements qu'il était en mesure de fournir et celle où des faits importants pour la taxation ne pouvaient pas encore être établis (al. 1); l'autorité fiscale devait alors aviser le contribuable que la taxation demeurait provisoire (al. 2). Dans le cas d'espèce, les deux réserves évoquées ci-dessus ne pouvaient pas s'appliquer, l'autorité de taxation n'ayant adressé à A.________ aucune correspondance quelconque dans le délai de six mois précité, échéant le 30 juin 1985, le premier avis d'ouverture d'une procédure de soustraction datant en effet du mois de décembre 1987. Au demeurant, que l'on applique l'art. 98 LI, dans cette ancienne teneur ou dans celle entrée en vigueur le 1er janvier 1985, le bordereau, respectivement la taxation provisoire sont donc bien devenus définitifs dans le délai précité. En conséquence, la modération de l'amende, à la moitié du taux ordinaire en cas de "tentative" de soustraction, ne saurait être applicable dans le cas d'espèce.
S'agissant par ailleurs des différents éléments déterminants pour la fixation de l'amende, on relèvera que la décision attaquée les a correctement pris en considération (gravité de l'infraction, situation financière personnelle, notamment). En particulier, c'est à juste titre que l'autorité intimée a considéré qu'il y avait eu collaboration du contribuable au redressement, mais que celle-ci n'avait pas été dépourvue de toute réticence, tout spécialement depuis l'ouverture de l'enquête pénale; le tribunal relève même que le recourant, s'il avait véritablement pleinement collaboré au contrôle pour la période examinée ici, aurait sans doute été en mesure de produire les pièces qui seraient sans doute décisives, mais qui font aujourd'hui défaut.
e) Le tribunal, procédant dès lors à une nouvelle appréciation globale de l'infraction reprochée au recourant, qui constitue une soustraction d'impôt (et non une tentative), commise par négligence, retient en définitive que l'amende prononcée à l'encontre de A.________ est pleinement justifiée. En effet, le barème des amendes, arrêté par le Conseil d'Etat à titre indicatif, prévoit pour les cas des soustractions graves commises par négligence, cette dernière apparaissant non pas légère, mais caractérisée, une quotité d'amende de 0,75 à 1,5 fois le montant de l'impôt éludé. En l'occurrence, si l'on fait abstraction du montant de 80'000 fr. dans le cadre du volet pénal du présent arrêt, l'amende prononcée n'atteint pas la quotité minimale de 0,75 précitée; le tribunal la fait dès lors sienne, par substitution de motifs, dès lors qu'elle lui apparaît pleinement appropriée à la faute commise.
8. Les considérants qui précèdent conduisent en substance aux résultats suivants :
a) Sur le terrain des reprises - et partant des rappels d'impôts - la décision attaquée doit être confirmée s'agissant de l'impôt sur le revenu. Elle doit en revanche être réformée sur un autre point, la fortune imposable étant arrêtée à 1'918'000 fr., pour les années fiscales 1983 et 1984. Le dossier sera donc renvoyé à l'autorité intimée pour qu'elle calcule à nouveau l'impôt sur la fortune en conséquence.
b) S'agissant des prononcés d'amendes, ceux-ci seront confirmés.
c) Vu l'issue du pourvoi, rejeté pour l'essentiel de ses conclusions, comme aussi pour la plupart des moyens soulevés, l'émolument d'arrêt, ainsi que les frais d'instruction (audition de deux témoins) doivent être mis à la charge du recourant, par 5'145 francs. Ce dernier n'a de surcroît pas droit à l'allocation de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est très partiellement admis.
II. La décision du 23 avril 1996 de l'Administration cantonale des impôts relative à la période de 1983-1984 est réformée en ce sens que la fortune imposable est fixée à 1'918000 fr., pour chacune des deux années fiscales; elle est en conséquence renvoyée à l'autorité intimée pour nouveau calcul de l'impôt sur la fortune dû pour cette période.
Dite décision est confirmée pour le surplus.
III. Un émolument, ainsi que les frais d'instruction, par 5'145 fr. (cinq mille cent quarante-cinq francs) au total sont mis à la charge du recourant.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
sa/Lausanne, le 5 novembre 1996
Le président: Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint