CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt
du 10 novembre 1999

sur le recours interjeté par A.________, représenté par Maître Christian Fischer, avocat à Lausanne,

contre

la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 26 novembre 1996 concernant la décision de taxation pour la période fiscale 1993-1994 en matière d'impôt cantonal et communal prise par la Commission d'impôt et Recette de Morges le 7 février 1995.

* * * * * * * * * * * * * * * *

Composition de la section: M. Jean-Claude de Haller, président; MM. Raymond Bech et Daniel Malherbe, assesseurs. Greffière: Mme Françoise Ferrari Gaud.

Vu les faits suivants:

A.                     Le 1er janvier 1987, A.________, serrurier de profession, a pris la direction de la société B.________ SA (ci-après : la société), dont il a acquis l'ensemble du capital-actions, devenant son seul administrateur. La société, dont le siège principal est à X.________, est active dans le domaine de la construction métallique et de la serrurerie, conformément à son but statutaire.

B.                    Dans sa déclaration d'impôt 1993-1994 du 1er décembre 1993, A.________ n'a déclaré aucun revenu provenant d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, indiquant en première page de sa déclaration une fin d'activité en date du 31 décembre 1992. Il a annoncé un revenu total de 67'004 francs, se décomposant en deux montants respectifs de 17'339 fr. (valeur locative de l'immeuble affecté au domicile principal du contribuable) et 49'665 fr. (revenu des titres et autres placements de capitaux) pour l'année 1991, le revenu total s'élevant à 89'834 fr. pour l'année 1992, soit 17'339 fr. pour la valeur locative de l'immeuble affecté au domicile principal du contribuable et 72'495 fr. pour le revenu des titres et autres placements de capitaux. Compte tenu des déductions opérées par A.________ dans dite déclaration, le revenu imposable moyen s'élève à 37'800 fr. pour l'impôt cantonal et communal (chiffre 25 de la déclaration d'impôt) pour les deux années de calcul 1991 et 1992, le revenu déterminant pour le taux étant de 16'400 fr. en raison de parts résultant de la situation familiale de 2,3. Un état des titres et autres placements de capitaux et l'annexe concernant la fortune immobilière, les assurances sur la vie et l'état des dettes ont été joints à cette déclaration, la fortune imposable telle que déclarée par A.________ s'élevant en outre à 1'661'000 fr. au 1er janvier 1993.

C.                    Par courrier du 29 novembre 1994, la Commission d'impôt et recette de district de Morges (ci-après: la commission) a prié A.________ de fournir un certificat de salaire pour la période allant du 1er janvier au 31 décembre 1992, de même qu'une attestation certifiant que l'arrêt d'activité est définitif ou tout au moins durable.

                        La société a répondu, le 18 janvier 1995, en confirmant que l'intéressé n'est plus salarié depuis le 31 décembre 1992 et que, concernant la LPP, la part lui revenant lui a été versée directement sur un compte bancaire. Quant au certificat de salaire établi le 15 février 1993 et signé par A.________, il indique que ce dernier a réalisé un salaire net de 766'180 fr. en 1991 et de 525'516 fr. en 1992, une indemnité pour frais de représentation de 21'000 fr. lui ayant été allouée pour chacune des deux années précitées, durant lesquelles il a en outre disposé d'une voiture d'entreprise.

D.                    Le 7 février 1995, la commission a rendu une décision de taxation définitive pour la période du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1994, dont la teneur est la suivante:

"(...)                                                                                    1991            1992
REVENU BRUT:
          ACTIVITE DEPENDANTE PRINCIPALE                      766.180          525.516
          VALEUR LOCATIVE DU DOMICILE PRINCIPAL          17.339           17.339
          REVENU DES TITRES ET PLACEMENTS                  49.665           72.495

          TOTAL DES REVENUS                                             833.184          615.350

DEDUCTIONS:
          ASSURANCES DIVERSES DE PERSONNES               4.000             4.000
          INTERETS PASSIFS                                                 20.412           20.100
          FRAIS D'ENTRETIEN DES IMMEUBLES                       2.890             2.890
          ADMINISTRATION DE LA FORTUNE MOBILIERE         2.700             2.700

          TOTAL DES DEDUCTIONS                                        30.002           29.690

REVENU IMPOSABLE:
          TOTAL DES REVENUS                                             833.184          615.350
          TOTAL DES DEDUCTIONS                                        30.002          29.690

          REVENU NET                                                           803.182          585.660

          REVENU NET MOYEN                                                                    694.421

          REVENU IMPOSABLE                                                                    694.400
          PART RESULTANT DE LA SITUATION FAMILIALE:    2,3
          REVENU DETERMINANT LE TAUX                                                 301.900

                                               -------------------

FORTUNE                                                                                             AU 01.01.93

          IMMEUBLES                                                                                  176.000
          TITRES ET PLACEMENTS DE CAPITAUX                                    2.582.505
          DEDUCTIONS POUR ACTIONS VAUDOISES                                -850.000
          ASSURANCE SUR LA VIE                                                               27.000
          AUTRES ELEMENTS DE LA FORTUNE PRIVEE                              20.000
          MOBILIER DE MENAGE                                                                   5.700

          TOTAL DE LA FORTUNE BRUTE                                                  1.961.205
          DETTES                                                                                      -300.000

          FORTUNE IMPOSABLE                                                                1.661.000

      TAXATION INTERMEDIAIRE POUR FIN D'ACTIVITE DE MONSIEUR AU 31 DECEMBRE 1992 REFUSEE. AU VU DES SIGNATURES APPOSEES AU BAS DE VOTRE CERTIFICAT DE SALAIRE 1991 - 1992 AINSI QUE DE L'ATTESTATION DU 18 JANVIER 1995 DE LA SOCIETE REALISATION METALLIQUES SA, IL APPARAIT QUE VOUS EXERCIEZ TOUJOURS UNE ACTIVITE DURANT LES ANNEES 1993 - 1994. NOUS AVONS DONC REPRIS LES SALAIRES REALISES DURANT LES ANNEES 1991 ET 1992 DANS LE CALCUL DE VOS ELEMENTS IMPOSABLES 1993 - 1994

      (...)."

E.                    Le 3 mars 1995, A.________, alors représenté par la fiduciaire D.________ S.A. (ci-après: la fiduciaire), a déposé une réclamation contre la décision de taxation précitée, concluant qu'il y a lieu de revenir sur la taxation pour tenir compte des éléments déclarés, dès lors qu'il a remis son exploitation et n'a plus de salaire depuis le 1er janvier 1993, mais qu'il a toutefois réglé quelques affaires courantes dans le cadre de la société qui n'est évidemment pas encore liquidée.

F.                     Suite à un échange de correspondances entre l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) et la fiduciaire, l'ACI a notifié à l'intéressé, le 20 septembre 1996, une proposition de règlement portant sur sa déclaration d'impôt 1993-1994 en matière d'impôts cantonal, communal et fédéral. Cette proposition, établie sur la base du contrôle des comptes 1991 à 1994 de la société, dont A.________ était l'unique actionnaire, ainsi que des décisions rendues à propos de reprises devant être qualifiées de prestations appréciables en argent, a rectifié l'imposition du contribuable pour la période fiscale litigieuse de la façon suivante:

"(...)
Années de calcul                                                                 1991                 1992
                                                                                           Fr.                   Fr.
Prestations appréciables en argent non déclarées                  316'109             321'986
Frais d'administration de la fortune mobilière                            - 0 -                  - 0 -
au lieu de                                                                              2'700                2'700
Déduction sociale pour logement                                             - 0 -                  - 0 -
au lieu de                                                                              5'100                5'100
Déduction pour contribuable modeste                                                  - 0 -
au lieu de                                                                                          5'600
Etat des titres et autres placements de capitaux compte
tenu des valeurs de Fr. 20'350.- par action B.________ S.A. et
Fr. 392.- par action E.________                                                          2'821'425
au lieu de                                                                                          2'582'505
Déduction pour actions vaudoises                                                         967'500
au lieu de                                                                                            850'000

De ce fait, les éléments de votre revenu et de votre fortune soumis à l'impôt cantonal et communal pour 1993 et 1994 sont les suivants:

Revenu imposable                     fr.   370'300           au taux de              fr.   161'000
au lieu de (réclamation)              fr.   694'400           au taux de              fr.   301'900
Fortune imposable                    fr. 1'782'000           au lieu de               fr. 1'661'000

Réduction d'impôt cantonal pour un an par rapport à la décision de
taxation du 7 février 1995 faisant l'objet de la réclamation                           fr. 57'946.45
Réduction d'impôt commune de Y.________ pour un an par rapport à la
décision de taxation du 7 février 1995 faisant l'objet de la réclamation         fr. 42'673.75

IMPOT FEDERAL DIRECT

(...)
Revenu imposable:                    fr.   373'300           au lieu de               fr.   697'100
Impôt annuel:                            fr.    38'605.--         au lieu de               fr.    80'166.50

Réduction d'impôt fédéral direct pour 2 ans par rapport à la
décision de taxation du 8 mars 1995 faisant l'objet de la
réclamation                                                                                       fr.    83'123.--

(...)."

                        A.________ a maintenu sa réclamation, le 23 septembre 1996, n'acceptant pas la proposition de règlement précitée.

G.                    Par décision sur réclamation du 26 novembre 1996, l'ACI a rejeté la réclamation de A.________, relevant que la participation des actionnaires au bénéfice de la société prend en général la forme de dividendes, qu'elle comprend de plus tous les avantages consentis par la société à ses actionnaires et, ayant leur cause dans leur rapport de participation, il s'agit donc des prestations appréciables en argent en faveur des détenteurs de droits de participation ou de personnes proches de ceux-ci, de sorte que ces prestations sont imposables et ce même dans le cadre d'une taxation intermédiaire. Ainsi, dans le cas de la cessation d'activité lucrative, les éléments du revenu touchés par la modification sont ceux qui se rapportent à l'activité salariée de l'intéressé, les prestations appréciables en argent n'étant pas des éléments touchés par la cause de taxation intermédiaire, puisqu'elles ne découlent pas de l'activité lucrative du réclamant, mais de sa participation au capital-actions de la société dont il détenait la totalité du capital social. C'est par conséquent à bon droit que l'autorité, dans sa proposition de règlement, a effectué une taxation intermédiaire (du 1.1.93 au 31.12.94) qui prenne en compte les prestations appréciables en argent.

H.                    A.________ s'est pourvu contre la décision précitée, par mémoire de recours du 20 décembre 1996, concluant, avec suite de frais et dépens, à l'annulation de la décision de taxation définitive pour la période du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1994 ainsi que, dans la mesure ou elle s'y est substituée, à l'annulation de la proposition de règlement du 20 septembre 1996 et, enfin, à ce qu'une taxation soit effectuée conformément à ses déclarations d'impôt 1993-1994, sur la base d'un revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal de 37'800 fr. et d'une fortune imposable de 1'661'000 francs. Les moyens développés par le recourant à l'appui de son recours seront repris ci-dessous, dans la mesure utile.

I.                      A.________ a effectué en temps utile le dépôt de garantie requis, de 5'000 francs.

J.                     Dans sa réponse au recours du 11 avril 1997, l'autorité intimée a conclu au rejet du recours.

K.                    A la suite d'une intervention de l'ACI du 10 avril 1997, A.________ a fait savoir, par courrier du 16 avril 1997, que la réclamation déposée le 3 mars 1995 contre la décision de taxation en matière d'impôt cantonal et communal sous-entend également qu'il s'agit d'une réclamation concernant l'impôt fédéral direct pouvant être considérée comme un recours et transmise au tribunal de céans. L'ACI a ainsi indiqué, dans un pli du 22 avril 1997, que les griefs en matière d'impôt fédéral direct sont identiques à ceux formulés dans le pourvoi interjeté contre la décision sur réclamation du 26 novembre 1996 et que l'intéressé, par l'intermédiaire de son représentant, a accepté que sa réclamation soit considérée comme un recours (art. 132 al. 2 de la Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)), les déterminations du 11 avril 1997 étant également valables en matière d'impôt fédéral direct.

L.                     Le 21 mai 1997, l'Administration fédérale des contributions (AFC), dont le préavis a été requis par le juge instructeur, en application de l'art. 142 al. 1 LIFD, a indiqué faire siennes les réflexions émises par l'ACI dans sa réponse au recours du 11 avril 1997.

M.                    Un mémoire complémentaire a été déposé le 16 juin 1997 par le recourant, dès lors représenté par Maître Christian Fischer, avocat à Lausanne.

N.                    L'ACI s'est encore déterminée, le 23 juin 1997, en ce sens qu'une taxation intermédiaire pour cessation d'activité lucrative a bien été effectuée, que les prestations appréciables en argent ne tombent pas dans la brèche de calcul, qu'elles ne sont en effet pas liées à l'activité professionnelle du contribuable mais à la détention du capital social et qu'il s'agit donc de rendements de la fortune mobilière qui n'ont aucun lien avec la cessation d'activité lucrative.

O.                    Lors de l'audience qui s'est tenue le 14 juillet 1997 par-devant le Tribunal administratif, A.________, assisté de Me Christian Fischer, accompagné de C.________, administrateur de la Fiduciaire D.________ S. A., de même que deux membres de l'ACI et le témoin F.________ ont été entendus. Leurs déclarations seront reprises dans la mesure utile dans les considérants ci-après.

P.                    Le Tribunal administratif a délibéré à huis clos.

Considérant en droit:

1.                     Interjeté dans les délais légaux, le recours est recevable en la forme (art. 104 al. 1 et 2 et 134 LI; art. 132 al. 3 et 106 à 111 AIFD, applicables par analogie; art. 140 LIFD).

2.                     A titre liminaire, le tribunal relève que le présent arrêt règle l'objet du litige tant en matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct, au regard du parallélisme des principes applicables aux problèmes posés par le présent pourvoi, sauf en ce qui concerne la détermination de la fortune imposable du recourant, l'impôt fédéral direct étant perçu uniquement sur le revenu des personnes physiques et non sur leur fortune (art. 2 lit. a AIFD). Cette manière de procéder est également justifiée eu égard à l'acceptation, par le recourant, du traitement de sa réclamation en matière d'impôt fédéral direct, comme un recours (art. 132 al. 2 LIFD), point de vue confirmé lors de l'audience du 14 juillet 1997, de même que par le courrier du 21 mai 1997 de l'AFC au juge instructeur, dans lequel l'AFC a indiqué faire siennes les conclusions de l'ACI.

3.                     a) Le litige a pour objet la détermination du revenu imposable de A.________ dans le cadre de la taxation intermédiaire survenue à la suite de la cessation de son activité lucrative le 31 décembre 1992, le principe même de cette taxation intermédiaire n'étant plus litigieux (voir sur ce point la duplique de l'ACI du 23 juin 1997). Dans sa proposition de règlement du 20 septembre 1996, l'ACI a retenu que les salaires admis ne peuvent être que de 481'900 fr. en 1991 et de 257'600 fr. en 1992, les montants de 316'109 fr. pour 1991 et de 321'986 fr. pour 1992 devant être considérés comme des prestations appréciables en argent distribuées par la société, ces montants comprenant la différence entre les salaires figurant sur les certificats de salaire et les salaires admis par le fisc d'une part et d'autre part diverses reprises, contestées, auxquelles il a été procédé dans le cadre de la taxation de la société pour la même période. La question se pose donc de savoir si l'ensemble des revenus réalisés par le recourant durant les années de calcul 1991-1992 sont touchés par la taxation intermédiaire ou s'ils y échappent pour partie en raison de leur nature, n'étant pas liés à l'activité salariée exercée pour le compte de la société, mais à la participation du recourant au capital-actions de celle-ci, donc non touchés par la cause de taxation intermédiaire que représente la cessation d'activité lucrative. La même question se pose s'agissant de certains frais privés assumés par la société, au sujet desquels il convient de rechercher si ces montants doivent, cas échéant, être considérés comme des prestations appréciables en argent faites par la société à son actionnaire ne tombant pas dans la brèche de calcul occasionnée par la taxation intermédiaire. Enfin, il restera à vérifier le bien-fondé de diverses déductions opérées par le recourant dans sa déclaration d'impôt.

                                b) Selon le recourant, même si la ventilation opérée par l'ACI entre les revenus de 1991-1992 qu'elle considère comme des salaires admissibles et le solde des salaires déclarés était exacte, cela ne signifierait pas pour autant que la part des salaires jugée non admissible en 1991-1992 devrait être prise en considération comme des éléments de revenus dans le cadre de la taxation intermédiaire pour la période fiscale 1993-1994. Le recourant fait en effet valoir que les articles 70 et 71 de la Loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) montrent bien que l'impôt se détermine sur la base du revenu ou du bénéfice acquis après la réalisation du changement de situation, ne permettant pas de prendre en considération des revenus antérieurs, quelle que soit l'appellation qu'on leur donne, s'ils ne sont pas réalisés après le changement de situation. Or, le recourant relève qu'il n'a perçu, en 1993 aussi bien qu'en 1994, que dix mille francs pour chacune de ces deux années à titre d'honoraires d'administrateur, sans percevoir aucun salaire ou prestation comparable de la société, ni même - faute de bénéfice - aucun dividende. L'intéressé indique en conséquence que, ne participant plus à une activité d'exploitation, même la part des salaires jugée excessive par l'administration fiscale pour les exercices précédents ne lui a plus été versée sous quelque forme que ce soit, ce qui confirme qu'il s'agissait bien, auparavant, de salaires liés à son activité professionnelle. Il n'est ainsi plus en droit de percevoir une rémunération quelconque pour un travail qu'il a cessé d'accomplir dès le début de l'année 1993 et auquel étaient jusque-là liés les revenus considérés ainsi que l'indemnisation et respectivement la prise en charge par la société de certains de ses frais. Le recourant a encore ajouté que la LIFD prévoit, à son article 47, que des effets tels que la disparition des revenus, quelle qu'en soit la source, de la période précédant immédiatement la taxation intermédiaire, sont corrigés par une taxation spéciale, cette loi ne permettant aucunement, sous cette réserve, de prendre en considération autre chose que le revenu ensuite de la taxation intermédiaire et que dans le cadre de l'art. 96 de l'Arrêté du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD), applicable aux taxations 1993 et 1994, il a été clairement reconnu que la taxation intermédiaire doit être pratiquée pour les parties de revenus qui ont été touchées par la modification, ceci étant incontestable en l'espèce, à l'exception des honoraires d'administrateur, tous les éléments de revenu liés à la société ayant disparu dès le 1er janvier 1993 et qu'ainsi, même les prétendues prestations appréciables en argent ont été touchées par la modification intervenue à cette date.

                        c) En instituant la possibilité d'une taxation intermédiaire, les art. 70 LI et 96 AIFD prévoient une dérogation importante au principe général de l'imposition bisannuelle - système dit praenumerando -, selon lequel la taxation se fait tous les deux ans et, pour cette durée, sur la base du revenu annuel moyen des deux années civiles qui précèdent la période fiscale. La taxation intermédiaire a donc pour conséquence que le contribuable passe en partie de la taxation selon le revenu acquis antérieurement à celle selon le revenu acquis durant la période; dans ce cadre, tous les éléments du revenu touchés par la modification doivent être pris en considération. Ce tempérament doit permettre, dans certains cas où l'application du principe conduit à des résultats particulièrement peu satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la capacité contributive réelle du contribuable, autrement dit d'éviter une distorsion entre la charge fiscale de celui-ci et sa capacité contributive (voir l'arrêt du Tribunal fédéral non publié du 1er octobre 1992, cons. 3b dans la cause M. D. c/CCRI VD et ACI).

                        A teneur de l'art. 70 al. 1 LI:

              "Si les bases d'imposition d'une personne physique se sont modifiées de façon durable au cours de la période de taxation en raison du début ou de la cessation de l'activité lucrative, d'un changement de profession, d'une dévolution pour cause de mort, d'une séparation durable des époux au sens de l'article 9 alinéa 2 (actuellement 9a) ou d'une modification des bases de répartition intercantonale ou internationale des éléments imposables, une nouvelle taxation doit être faite, pour le reste de cette période, quant aux éléments du revenu et de la fortune touchés par la modification. Le revenu se détermine d'après l'article 71 al. 3, et la fortune d'après son état au moment où se produit la modification."

                        La taxation intermédiaire constitue une exception et se trouve subordonnée à une modification durable des bases d'imposition et à l'existence de circonstances particulières. La loi donne une énumération limitative de ces circonstances (ATF 110 Ib 315; 109 Ib 11; RDAF 1990, 29; 1982, 429; 1977, 398; J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980, p. 262). De plus, seuls les éléments du revenu touchés par la modification, soit ceux qui, dans la situation du revenu du contribuable, ont un rapport direct ou indirect de corrélation avec le motif de taxation intermédiaire, doivent être pris en considération. Le tribunal de céans a déjà jugé, dans un cas de taxation intermédiaire pour cause de changement de profession, que le dividende perçu par un actionnaire ne fait en règle générale pas partie du cercle des éléments liés à une taxation intermédiaire pour changement de profession, étant considéré comme un élément de rendement de la fortune privée qui n'a, en soi, pas de rapport avec une modification du revenu professionnel (arrêts FI 97/094 du 16 octobre 1997, cons. 5a, bb, référence citée et FI 97/0158 du 2 juillet 1998, consid. 1a bb).

                                d) Dans le cas d'espèce, à la lumière de ce qui précède, c'est à juste titre que l'ACI a considéré que les seuls éléments du revenu touchés par la cessation d'activité lucrative de M. A.________ sont les salaires admissibles sur le plan fiscal, à l'exclusion des montants dépassant la commune mesure de ce qu'aurait été la rétribution d'un salarié n'étant pas simultanément l'actionnaire unique de l'employeur. En ce sens, force est d'admettre que d'éventuelles prestations appréciables en argent allouées par la société anonyme à son actionnaire unique ne constituent pas des éléments touchés par la cause de taxation intermédiaire, puisqu'elles ne découlent pas de l'activité lucrative proprement dite du salarié, mais de sa participation au capital-social de la société, de sorte qu'il y a lieu de qualifier celles-ci de rendements de la fortune mobilière qui n'ont aucun lien avec la cessation de l'activité lucrative et qui ne tombent dès lors pas dans la brèche de calcul. La position de l'autorité intimée, selon laquelle les prestations appréciables en argent sont imposables dans le cas d'une taxation intermédiaire pour cessation d'activité lucrative, ne prête donc pas flanc à la critique.

4.                     Il s'agit donc d'examiner si la part des salaires jugée excessive par l'ACI constitue une prestation appréciable en argent n'entrant pas dans la brèche de calcul occasionnée par la cessation de l'activité lucrative du recourant au 31 décembre 1992 ou, en d'autres termes, si cette part est en réalité une distribution de bénéfice dissimulée de la société à son actionnaire unique.

                                a) Le recourant se plaint de la méthode utilisée par l'ACI pour déterminer le salaire admissible de l'actionnaire-directeur, que la manière de faire de l'autorité intimée est arbitraire et ne repose sur aucune base légale. A propos des reprises faites sur la base d'un montant considéré par l'ACI comme des prestations appréciables en argent non déclarées, le recourant expose qu'il n'est pas justifié de n'admettre à titre de salaire de l'actionnaire administrateur que les montants précités alors que les salaires portés sur les déclarations de salaire sont de 766'180 fr. en 1991 et de 525'516 fr. en 1992, que la solution de l'ACI, qui repose sur une détermination d'une part de salaire prétendument excessive, est arbitraire, non conforme aux décisions prises au sein de la société et ne trouvant son appui dans aucun texte légal qui permettrait de fixer un salaire de base de fr. 120'000.- indexé auquel s'ajouteraient les attributions elles-mêmes insuffisantes. Selon lui, il faut admettre que l'ACI a considéré, bien que ne s'étant jamais déterminée clairement à ce sujet, que les conditions d'une taxation intermédiaire au 1er janvier 1993 sont remplies et que l'ACI a retenu qu'il faudrait tenir compte, pour les éléments de revenus de la période postérieure à la taxation intermédiaire, non pas seulement des revenus de A.________ en 1993 et 1994 mais également d'une partie des revenus réalisés par ce dernier en 1991 et 1992 au sein de la société, au motif que ces revenus 1991-1992 ne constitueraient pas un salaire mais des prestations appréciables en argent accordées à l'actionnaire de la société. Ainsi, selon lui, l'ACI a fait un tri des éléments de revenus 1991-1992, en classant arbitrairement, parmi les salaires, une partie seulement de ceux déclarés par l'intéressé et attestés par la société et en considérant que le surplus constitue des prestations appréciables en argent, ce tri étant formellement contesté, dès lors qu'il est arbitraire de ne pas vouloir assimiler à des salaires des prestations sur lesquelles l'employeur a payé des cotisations AVS et dont la quotité est comparable à celle des salaires 1989-1990 déclarés par l'intéressé pour sa taxation 1991-1992.

                                b) Tant l'art. 54 LI, que l'art. 49 AIFD (remplacé par l'art. 58 LIFD) prévoient que le bénéfice imposable ou, respectivement, le rendement imposable, se détermine d'après le solde du compte de pertes et profits, y compris les prélèvements opérés avant le calcul de celui-ci qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage commercial, dont les libéralités en faveur de tiers et en particulier les prestations et avantages accordés aux actionnaires (art. 54 al. 1 lit. b LI et art. 49 al. 1 lit. b AIFD). Font partie de ces prestations, selon la pratique fiscale, non seulement les distributions apparentes mais également les distributions de bénéfices dissimulés, c'est-à-dire les répartitions de bénéfices d'une société de capitaux qui ne figurent pas ouvertement dans la comptabilité commerciale mais qui sont au contraire dissimulées par des écritures comptables, de telle sorte qu'elles apparaissent sous un faux jour ou n'apparaissent pas du tout (ATF du 2 avril 1996 rendu suite à l'arrêt FI 94/00323 du 1er mai 1995, in Archives 66 p. 458, sp. p. 463 et les références citées). La plupart des reprises ici litigieuses, sinon toutes, entrent dans la notion de distribution dissimulée de bénéfices aux actionnaires (ou prestations appréciables en argent).

                        Parmi les exemples de prestations appréciables en argent, on cite notamment le cas de la renonciation en faveur de l'actionnaire d'un produit revenant à la société, ce qui est le cas des ristournes, de même que la comptabilisation de charges portées indûment au débit du compte de résultat de la société, tels que les salaires excessifs et le remboursement de frais injustifiés relevant des dépenses privées de l'actionnaire (ATF du 12 octobre 1992, in RDAF 1995 p. 38; J.-M. Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 265 ss. sp. p. 269; E. Känzig, Die direkte Bundessteuer, no 73 ss ad art. 49 AIFD).

                        La doctrine admet, au sujet des éléments nécessitant une appréciation, qu'on ne peut retenir qu'il y a distribution de bénéfices dissimulée que lorsque la disproportion entre prestation et contre-prestation est manifeste, de telle sorte que la distribution de bénéfices dissimulée est reconnaissable tant pour la société anonyme que pour le bénéficiaire de la prestation (J.-M. Rivier, op. cit., p. 266 et les références citées) ou que la disproportion entre le montant admissible et le montant déclaré est considérable (E. Känzig/ U. Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 3e partie, p. 509; dans le même sens, arrêts FI 94/035 du 17 novembre 1994 et FI 93/162 du 30 décembre 1993, consid. 6c à 6e).

                        S'agissant des personnes physiques, l'art. 21 al. 1 lit. c AIFD (remplacé par l'art. 20 al. 1 lit. c LIFD) dispose que l'impôt sur le revenu des personnes physiques se calcule en particulier sur tout revenu de la fortune mobilière, notamment sur les intérêts, les rentes et les parts au bénéfices provenant d'avoirs ou de participations de toute nature, ainsi que sur les indemnités et les avantages appréciables en argent qui sont accordés spécialement en plus de ces revenus ou à leur place. Par parts aux bénéfices, il faut entendre toutes les prestations appréciables en argent faites par la société au porteur de droits de participation qui ne constituent pas un remboursement des parts au capital social existantes (Archives 66 p. 458, sp. p. 467s). La législation cantonale contient une disposition analogue à l'art. 20 al. 1 lit. e LI.

                        c) Le tribunal de céans a déjà eu l'occasion de relever qu'il convient, pour trancher la question de l'existence ou non d'une prestation appréciable en argent, de vérifier si le salaire servi à l'actionnaire-directeur pour une activité donnée correspond au montant qui serait versé, dans les mêmes conditions, à une personne tierce, étant entendu que les organes de la société doivent disposer sur ce point d'un pouvoir d'appréciation important. Divers critères objectifs et subjectifs doivent être pris en considération, tels que, notamment, la politique salariale générale de l'entreprise, les rémunérations des personnes de rang et de fonctions identiques ou similaires, la position du salarié dans l'entreprise, sa formation, ses connaissances, son expérience, de même que la taille de l'entreprise, son chiffre d'affaires, son capital, ses bénéfices et leur évolution (FI 95/0016 du 15 janvier 1996, in RDAF 1997, p. 507; pour un catalogue plus complet, voir StE 1990 B 72.13.22 no 19, CCR FR). Le tribunal de céans a en particulier approuvé la pratique des autorités fiscales vaudoises qui se réfèrent, dans une première approche, à la méthode dite "valaisanne", du reste également avalisée par l'Administration fédérale des contributions (voir l'arrêt FI 92/0153 du 4 février 1999 rendu à l'égard de la société B.________ SA; FI 95/0016 précité), méthode appliquée dans le cas d'espèce.

                        d) Il résulte du dossier que les salaires nets versés à l'actionnaire-directeur selon le certificat de salaire pour la déclaration d'impôt du 15 février 1993, sont de fr. 766'180.- durant l'année de calcul 1991 et fr. 525'516.- durant l'année de calcul 1992, ce qui correspond à des salaires bruts de fr. 813'593.- en 1991 et de fr. 560'295.- en 1991. A titre comparatif, le recourant a auparavant déclaré des salaires bruts de fr. 182'650.- en 1987, de fr. 593'800.- en 1988, de fr. 575'000.- en 1989 et de fr. 620'348.- en 1990 (voir sur ce point le courrier de l'ACI du 15 janvier 1996 dans le cadre du litige l'opposant à la société, FI 92/0153, p. 12).

                        Dans l'approche fondée sur la méthode valaisanne, les salaires admissibles se présentent de la manière suivante (voir le tableau de l'ACI du 13 septembre 1996):

	1991	1992
Salaires nets versés à l'actionnaire-directeur	766'180	525'516
Bénéfices déclarés dans la S. A. (selon décisions de taxations définitives de la période fiscale 1993-1994 du 13 septembre 1996)	265'791	-201'466
Reprises diverses suite au contrôle des comptes	31'829	54'070
Bénéfice avant versement du salaire	1'063'800	378'120
Salaire de base fixé à fr. 120'000 indexé	157'500	162'900
Prise en compte du chiffre d'affaires
Attribution jusqu'à 1 million 10 o/oo	10'000	10'000
Attribution de 1 million à 5 millions 9 o/oo	23'400	24'400
Attribution d'un 1/3 du bénéfice restant	291'000	60'300
Salaire admis attribué à l'actionnaire-directeur	481'900	257'600

                        e) En définitive, le tribunal considère que la société dont le recourant était à la fois le directeur et l'actionnaire unique, de par sa taille et son chiffre d'affaires, ne présente pas une situation particulière qui justifierait de s'écarter de manière claire des indications résultant de la méthode valaisanne. La reprise concernant la part jugée excessive des salaires servis en 1991 et 1992 est confirmée, le salaire admissible étant déterminé conformément au tableau figurant ci-dessus, ce qui correspond à ce qui avait été retenu par l'ACI à l'appui de sa proposition de règlement du 20 septembre 1996. Le tribunal relève en outre que les montants établis ci-dessus en guise de salaires admissibles correspondent à ceux retenus à l'appui des décisions de taxation définitives de la société pour la période fiscale 1993-1994 du 13 septembre 1996, la différence par rapport aux montants déclarés dans le certificat de salaire pour la déclaration d'impôt devant être considérée comme une prestation appréciable en argent reprise tant dans le cadre de la fixation du bénéfice imposable de la société que dans celui de la détermination des rendements de la fortune mobilière du recourant.

5.                     a) S'agissant de la prise en compte, par la société, de charges non justifiées par l'usage commercial, qualifiées par l'ACI de prestations appréciables en argent, il est permis de rappeler que le fardeau de la preuve n'incombe pas exclusivement, à cet égard, à l'autorité, le contribuable devant collaborer avec elle, déjà au stade de la procédure de taxation, et donc apporter les justificatifs, les pièces et la comptabilité nécessaires à l'établissement d'une taxation complète (J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne, 1998, p. 207 s.). Ainsi, en matière de taxation fiscale, le contribuable doit, à certaines conditions, apporter la preuve négative des faits que le fisc a retenus avec une quasi-certitude pour établir le caractère incomplet de la déclaration fiscale (voir l'ATF du 22 mai 1997 en la cause ... contre Administration cantonale des impôt du canton de Vaud, in RDAF II 1998 p. 179, rendu suite à l'arrêt du Tribunal administratif FI 96/0057 du 5 novembre 1996). Comme le relève du reste U. R. Behnisch, les pièces justificatives font partie intégrante de la comptabilité et permettent de contrôler l'exactitude des écritures comptables y relatives. Cet auteur souligne que si des recettes ne sont pas comptabilisées dans le livre de caisse avec la conséquence que les montants en question n'apparaissent pas dans la comptabilité, on se trouve en présence d'un faux. Inversement, aucune écriture comptable ne peut être passée si elle ne trouve appui sur une pièce justificative (U. R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Berne 1991, p. 201, 205 et p. 210; voir également E. Bossard, Commentaire zurichois, Die Kaufmännische Buchführung, 1984, no 153 ss, sp. 156 ad art. 957 p. 198, soulignant l'importance du journal, qui à l'aide des pièces justificatives, permet de prouver la réalité des opérations passives). Le principe de la justification demande donc, pour chaque opération mettant la technique de comptabilisation en mouvement, le document reflétant le fait économique (Manuel Suisse de Révision, Zürich, 1992, tome I p. 34). Ainsi, en l'absence de pièces justificatives, il est patent que l'on se trouve en présence d'une distribution dissimulée de bénéfices (voir sur cette question, J.-M. Rivier, op. cit., 1980, p. 224 ss.).

                        b) Selon le recourant, les frais de représentation forfaitaires de quinze mille francs par an ont précédemment été admis sans discussion, de même qu'une part privée pour l'utilisation d'un véhicule commercial et d'un Natel. Quant au voyage à l'étranger, il souligne qu'il a bel et bien été fait et les diverses factures payées. Selon lui, il n'y a ainsi pas lieu de prendre en compte, pour la taxation de 1993 et 1994, de prétendues prestations appréciables en argent non déclarées de 1991 et 1992.

                        c) Il convient dès lors de passer en revue les différentes reprises et d'en examiner le bien-fondé.

                        ca) S'agissant tout d'abord des frais de représentation versés à un dirigeant d'une entreprise, ils sont généralement liés à l'acquisition par cette dernière d'un certain revenu. Pour apprécier ces versements, il y a lieu d'examiner si les prestations effectuées trouvent effectivement leur origine dans la fonction de représentation externe de la société vis-à-vis des tiers et de la clientèle, exercée de façon permanente par le récipiendaire (v., s'agissant d'un cadre d'une entreprise, arrêt FI 93/154 du 9 janvier 1995). Dans l'arrêt FI 95/016 du 15 janvier 1996, précité, le tribunal a déjà relevé que les directives sur les certificats de salaire (publiées in Revue fiscale 1986, p. 586 et ss), qui ne permettent le versement d'indemnités sous forme forfaitaire que lorsqu'un règlement d'entreprise a été adopté, ne s'appliquent pas au cas des administrateurs, mais seulement à celui des cadres ou des employés du service externe (consid. 2e). Cette jurisprudence s'applique à un administrateur non salarié n'ayant aucune activité dans la gestion effective de la société; l'autorité fiscale étant par conséquent fondée à traiter la situation d'un administrateur-gérant, salarié de la société et qui, à ce titre, perçoit également des indemnités forfaitaires pour la représentation de la société vis-à-vis des tiers, de la même façon que celle d'un cadre supérieur de l'entreprise exerçant des fonctions analogues (FI 96/0022 du 19 mars 1997). Comme le relève l'ACI dans ses déterminations du 11 avril 1997, les directives précitées contiennent un chapitre II relatif aux indemnités forfaitaires pour frais de représentation qui n'admet le principe du versement d'une telle indemnité qu'aux trois conditions cumulatives suivantes, à savoir qu'elles soient expressément prévues par le règlement de l'entreprise concernant le remboursement aux collaborateurs de leurs frais professionnels, qu'elles ne soient allouées qu'aux collaborateurs de l'entreprise ayant un devoir permanent de représentation et qu'elles couvrent des dépenses liées directement et exclusivement au devoir permanent de représentation et qui, par leur nature, excluent ou rendent extrêmement complexe leur remboursement sur la base des frais effectifs.

                        En l'espèce, le recourant s'est vu attribuer une indemnité pour frais de représentation de 21'000 fr. pour chacune des deux années 1991 et 1992. Or, comme le souligne l'ACI - ce que le recourant ne conteste du reste pas - , la société n'a pas déposé de règlement d'entreprise pour frais de représentation (voir sur ce point la décision de taxation de définitive de la société du 13 septembre 1996). Nonobstant ce qui précède, l'ACI a néanmoins admis une indemnité pour frais forfaitaires de représentation de 6'000 fr. pour chacune des deux années en cause et ce quand bien même les frais effectifs de représentation ont été remboursés à A.________. Dès lors que la charge de la preuve des faits justifiant une diminution de la dette fiscale incombe également au contribuable, le recourant, qui n'apporte aucune preuve de nature à justifier des frais de représentation à hauteur de 21'000 fr. pour chacune des deux années concernées, doit supporter la reprise effectuée à ce titre, de 15'000 fr. par année, pour les années 1991 et 1992, qui s'avère dès lors justifiée et ne peut qu'être confirmée.

                        cb) La même conclusion s'impose s'agissant des parts privées pour utilisation d'un véhicule commercial et d'un téléphone (natel), dès lors que la société qui inclut dans ses charges l'entier des frais du véhicule d'entreprise, alors que son directeur et administrateur unique utilise ce véhicule également à des fins privées, diminue son bénéfice en violation des art. 54 let. b LI et 49 al. 1 let. b AIFD, une partie des frais n'étant pas justifiée par l'usage commercial. Une telle prestation appréciable en argent doit également être reprise chez l'actionnaire au titre de distribution dissimulée de bénéfice, les charges n'ayant aucun rapport avec l'entreprise (Manuel suisse de révision 1992 de la Chambre fiduciaire, tome I, ch. 2.2946). Partant, le point de vue de l'ACI s'avère fondé, aucune part privée n'ayant été comptabilisée dans la société pour l'utilisation d'un véhicule commercial et pour le téléphone. C'est donc à juste titre que les montants de 6'000 fr. (part privée non comptabilisée pour utilisation d'un véhicule commercial à titre privé) et 1'200 fr. (part privée non comptabilisée pour frais de téléphone) ont été repris pour chacune des deux années 1991 et 1992, ces montants constituant des prestations appréciables en argent effectuées par la société à son actionnaire.

                        cc) Quant aux frais liés au voyage à l'étranger, effectué en 1992, par 24'500 francs, l'autorité intimée l'a également qualifié de prestation appréciable en argent ne pouvant pas être admise en déduction du bénéfice imposable de la société. A l'audience du 14 juillet 1997, A.________ a expliqué que ce voyage a été organisé en faveur de l'ensemble du personnel de l'entreprise en guise de remerciement pour le travail fourni, les familles des collaborateurs étant également invitées. Le recourant n'a toutefois pas été en mesure de fournir une pièce attestant de la réalité de cette dépense, en conséquence de quoi le tribunal de céans ne peut que suivre la position de l'ACI, telle qu'exposée dans ses déterminations du 11 avril 1997, la reprise fiscale effectuée à ce titre étant confirmée.

                        cd) S'agissant enfin des factures diverses en faveur de G.________, le tribunal de céans considère que la prise en charge par la société de différents frais relatifs au véhicule du précédent actionnaire-directeur ne saurait être considérée comme des charges justifiées par l'usage commercial et qu'il s'agit dès lors de libéralités faites à un tiers devant être ajoutées au bénéfice imposable de la société et reprises chez l'actionnaire en tant que prestations appréciables en argent, au vu de l'absence de tout élément de preuve que ces frais étaient effectivement justifiés par l'usage commercial, si ce n'est de vagues explications, fournies lors de l'audience du 14 juillet 1997, concernant une rémunération en bloc pour les services rendus à la société par G.________, ce dernier agissant en quelque sorte comme un consultant. On constate ainsi que le recourant s'est révélé incapable de produire le moindre document probant en relation avec ce poste. La reprise, de 9'629 fr. en 1991 et de 7'370 fr. en 1992, est ainsi confirmée.

                        d) Au vu des considérants qui précèdent, il sied d'arrêter comme il suit les prestations appréciables en argent faites par la société en faveur de A.________ durant les années 1991 et 1992, ne tombant pas dans brèche de calcul occasionnée par la taxation intermédiaire:

	1991	1992
Différences entre les salaires nets admis de l'actionnaire-directeur (selon considérant 2 da) ci-dessus et ceux indiqués dans le certificat de salaire pour les années concernées	284'280.-	267'916.-
Reprise pour frais de représentation forfaitaires non admis	15'000.-	15'000.-
Part privée non comptabilisée pour utilisation d'un véhicule commercial à titre privé	6'000.-	6'000.-
Part privée non comptabilisée pour frais de téléphone (natel)	1'200.-	1'200.-
Voyage à l'étranger non prouvé par des pièces justificatives		24'500.-
Factures diverses pour le compte de G.________	9'629.-	7'370.-
Total des reprises	316'109.-	321'986.-

 

6.                     Dans la décision attaquée du 26 novembre 1996, l'ACI a rejeté la réclamation de A.________, renvoyant pour le surplus à la proposition de règlement du 20 septembre 1996, refusée en son temps par le contribuable. Ce point de vue a été confirmé par l'ACI lors de l'audience du 14 juillet 1997, puisque la représentante de cette autorité a indiqué que c'était cette proposition de règlement qui ferait foi comme décision de taxation. Partant, le tribunal de céans doit également examiner les autres postes de la déclaration d'impôt du recourant touchés par la décision attaquée.

                        a) Selon le recourant, la déduction sociale pour logement et pour contribuable modeste est aussi justifiée, tout comme la déduction pour frais d'administration de la fortune mobilière, conforme à l'usage. S'agissant de la fortune imposable, il critique également la correction de l'ACI concernant les actions de B.________ SA, celle-ci paraissant reposer sur la considération qu'une notable part de ses salaires aurait constitué des bénéfices, de même qu'il s'élève contre l'attribution d'une valeur au 1er janvier 1993 aux actions E.________, cette société étant en faillite.

                        b) L'ACI a premièrement refusé d'accorder au recourant une déduction de 2'700 fr. pour chacune des deux années de la période de calcul à titre de frais d'administration de la fortune mobilière. L'art. 23 lit. d LI stipule à ce propos que les frais d'entretien et d'administration des immeubles et les frais de gérance de la fortune mobilière sont déduits du revenu. A cet égard, l'autorité intimée fait valoir dans ses déterminations du 11 avril 1997 que les instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques consacrent le principe des frais effectifs et non du forfait et que ce n'est que par mesure de simplification qu'en règle générale le forfait peut être revendiqué, l'autorité se réservant ainsi la possibilité d'exiger la preuve des frais effectifs. Les instructions précitées relatives à la déclaration d'impôt 1993-1994 précisent à propos des dépenses effectives concernant l'administration de la fortune mobilière, qu'il s'agit notamment des frais de garde et d'administration ordinaire de titres, frais de dépôt, frais d'encaissement, frais d'affidavit, etc. et que par mesure de simplification, on admet, en règle générale, sans justification, une déduction forfaitaire correspondant à 1,5 o/oo de la valeur des titres. Au vu de ce qui précède, l'ACI est fondée à ne pas accorder la déduction forfaitaire ("en général"), ce point de vue étant d'autant plus justifié que le recourant n'a pas apporté la preuve que la gestion de sa fortune ait occasionné des frais, ce dernier se contentant d'indiquer dans son mémoire de recours du 20 décembre 1996 que la déduction revendiquée est conforme à l'usage. La position de l'ACI doit dès lors être confirmée sur ce point également.

                        c) Les observations qui précèdent s'appliquent de la même manière à la détermination de la fortune imposable du recourant. La position de l'ACI, telle qu'exposée dans ses déterminations du 11 avril 1997, échappe en effet à toute critique, ce d'autant plus que sur cette question également, le recourant n'a fait valoir aucun élément dans la suite de la procédure permettant d'infirmer la décision attaquée.

                        d) Il reste finalement à examiner le refus de l'autorité intimée d'accorder au recourant la déduction sociale pour logement ainsi que celle pour contribuable modeste. Sur ces deux questions, point n'est besoin de grands développements. Il suffit en effet de se référer au revenu déterminant du recourant durant la période de calcul (moyenne de 319'047 fr. 50) tel qu'arrêté par l'ACI et confirmé par le tribunal de céans à l'occasion du présent arrêt pour se rendre compte que A.________ ne saurait prétendre aux deux déductions précitées (voir sur ce point les instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques pour la période en cause, p. 33 et 34, qui exposent très précisément les éléments et les calculs donnant droit aux déductions).

7.                     Il ressort des considérants qui précèdent que le recours, mal fondé, doit être rejeté, la décision attaquée devant être confirmée, les éléments imposables de A.________, pour la période fiscale 1993-1994 étant déterminés conformément à la proposition de règlement de l'ACI du 20 septembre 1996. L'émolument de recours, arrêté à 3'500 francs, est mis à la charge du recourant débouté, ce montant étant compensé par l'avance de frais opérée dont le solde, par 1'500 fr. lui est restitué. Il n'y a en outre pas lieu à allocation d'une indemnité de dépens (art. 55 LJPA).

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I.                      Le recours est rejeté.

II.                     La décision sur réclamation du 26 novembre 1996 de l'Administration cantonale des impôts est maintenue, les éléments imposables de A.________, pour la période fiscale 1993-1994, étant déterminés conformément à la proposition de règlement de l'ACI du 20 septembre 1996.

III.                     L'émolument de recours, arrêté à 3'500 (trois mille cinq cents) francs, est mis à la charge du recourant, ce montant étant compensé par le dépôt de garantie opéré, dont le solde, par 1'500 (mille cinq cents) francs, est restitué au recourant.

IV.                    Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 10 novembre 1999

Le président:                                                                                             La greffière:

                                                                                                                 

 

 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)