CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 25 août 2006

Composition

M. Xavier Michellod, président ; MM. Raymond Bech et Fernand Briguet, assesseurs ; Mme Véronique Aguet, greffière,

recourants

AX.________, à Lausanne,

BX.________, à Lausanne,

autorités intimées

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Office d'impôt de Lausanne-District, à Lausanne

autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne,

Objet
	Recours AX.________ et BX.________ c/ décision du 10 octobre 1997 de l'ACI (impôt cantonal et communal - période fiscale 1995-1996) et c/ décision du 23 octobre 1997 de la Commission d'impôt et recette de Lausanne-district (impôt fédéral direct - période fiscale 1995-1996) - dossier joint FI.1997.0163

Vu les faits suivants:

A. AX.________, né en 1965, est licencié en droit et docteur de l'Université de Lausanne. De septembre 1991 à septembre 1993, il a effectué un stage d'avocat au sein de l'étude des avocats Piaget, Renaud, Didisheim & Burnand, à Lausanne. Le 2 novembre 1993, il a obtenu son brevet d'avocat dans le canton de Vaud, puis, jusqu'au 31 juillet 1994, il a pratiqué le barreau à titre dépendant comme collaborateur de Me Michel Renaud.

B. Du 15 août 1994 au 15 juin 1995, AX.________ a séjourné aux Etats-Unis pour suivre les cours de la Faculté de droit de l'Université du Michigan, à Ann Arbor. Le 13 mai 1995, il a obtenu le diplôme de Master of Laws.

Après son retour en Suisse et dès le 13 novembre 1995, AX.________ a exercé la profession d'avocat, comme collaborateur au sein de l'étude Lenz & Staehelin.

C. Le 30 novembre 1995, pour la période fiscale 1995-1996, les époux X.________ont respectivement déclaré pour les années de calcul 1993 et 1994 un revenu de 101'538 francs et 122'058 francs, correspondant à un revenu imposable de 84'000 francs. En déduction, ils ont notamment revendiqué les frais d'études encourus pour l'obtention d'un Masters of Laws, soit 27'104 francs, correspondant à l'écolage de l'Université du Michigan. En annexe à la déclaration d'impôt, étaient joints des justificatifs attestant le montant des frais d'inscription par 10'410.62 USD et 10'280.62 USD. Les contribuables précisaient avoir converti ces montants "au taux fiscal de 1.31 au 31 décembre 1994". Ils expliquaient que le diplôme obtenu était actuellement indispensable pour un juriste qui entendait se spécialiser dans le droit des affaires.

D. Par décision de taxation du 16 août 1996, la Commission d'impôt et Recette de Lausanne-district a arrêté le revenu imposable des contribuables pour la période 1995-1996 à 98'600 francs (quotient 1.8), la fortune imposable étant nulle. Il était précisé que les frais de formation professionnelle, tels que ceux engagés pour terminer une formation (par. ex. le Master), n'étaient pas considérés comme des frais d'acquisition du revenu.

Le 10 septembre 1996, les époux X.________ont déposé une réclamation contre cette décision en matière d'impôt cantonal et communal. Se référant à une circulaire de l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'AFC), ils exposaient que les frais d'acquisition du Master of Laws devaient être considérés non comme des frais de formation mais comme des frais de perfectionnement, déductibles au titre de frais professionnels.

Le 13 novembre 1996, les éléments imposables et le calcul de l'impôt 1995 en matière d'impôt cantonal et communal ont été notifiés aux contribuables. Le même jour, la taxation définitive de l'impôt fédéral direct leur a également été notifiée.

Le 2 décembre 1996, les époux X.________ont formé une réclamation "contre la décision de taxation définitive du 13 novembre 1996 fixant les éléments imposables et le calcul de l'impôt 1996". Ils ne précisaient cependant pas s'ils agissaient en matière fédérale ou cantonale et communale. En substance, les contribuables ont rappelé leur réclamation du 10 septembre 1996 contre la taxation du 16 août 1996 et ont annoncé la naissance d'un enfant le 22 août 1995, réclamant ainsi l'application du quotient familial applicable aux couples mariés avec un enfant à charge.

Le 13 décembre 1996, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) a fait une proposition de règlement, précisant qu'elle ne pouvait que confirmer la taxation dans la mesure où les dépenses encourues dans le cadre du Master of Laws représentaient des frais de formation, non déductibles sur le plan fiscal. Les contribuables ont déclaré maintenir leur réclamation le 16 décembre 1996.

Le 26 février 1997, une décision de taxation portant sur les éléments du revenu soumis à l'impôt fédéral direct pour l'année 1996 a été notifiée aux contribuables. Le 14 mars 1997, ces derniers ont déposé une réclamation contre cette décision. Ils contestaient toujours le refus d'admettre la déduction des frais acquittés pour l'obtention du Master of Laws.

E. Par décision du 10 octobre 1997, l'ACI s'est prononcée sur la réclamation du 10 septembre 1996 et a confirmé la taxation définitive du 16 août 1996 prise par la Commission d'impôt de Lausanne-district en matière d'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 1995-1996. L'autorité fiscale a retenu en substance que le contribuable avait interrompu son activité lucrative dépendante pour compléter sa formation professionnelle par un cycle d'études postgraduées qui a débouché sur l'obtention d'un diplôme de Master of Laws, les dépenses invoquées constituant dès lors des frais de formation non déductibles sur le plan fiscal. Au surplus, l'administration fiscale a relevé que la circulaire n° 26 de l'AFC du 22 septembre 1995 (valable pour la période fiscale 1995-1996), invoquée par les contribuables, ne permettait pas d'accorder la déduction des frais encourus par le Master of Laws. S'agissant du quotient familial, l'ACI a précisé que les contribuables avaient bénéficié du taux applicable aux couples mariés avec un enfant. Elle a en effet constaté que, selon la décision du 24 juillet 1997 concernant l'obligation de payer l'impôt pour l'année 1996, un quotient familial de 2.3 avait été appliqué.

F. Le 23 octobre 1997, la Commission d'impôt et Recette de Lausanne-district a également rendu une décision concernant la réclamation du 2 décembre 1996 et confirmé la décision de taxation définitive du 13 novembre 1996 en matière d'impôt fédéral direct pour la période fiscale 1995-1996. Elle a retenu que, bien que les contribuables n'aient pas précisé s'ils recouraient en matière d'impôt fédéral direct, la réclamation devait être considérée comme recevable. La Commission d'impôt a en effet constaté que, dès lors que la décision rendue en matière d'impôt fédéral direct se référait à la décision de taxation contestée rendue en matière cantonale et communale, il fallait considérer que dite contestation se rapportait également à la taxation rendue en matière fédérale. Elle a également relevé qu'une réclamation avait été clairement déposée le 14 mars 1997 en matière d'impôt fédéral direct pour l'année 1996. Sur le fond, la Commission d'impôt a retenu que les frais d'études revendiqués devaient être considérés comme des frais de formation, non déductible du revenu imposable; les motifs invoqués étaient semblables aux considérants de la décision sur réclamation rendue par l'ACI.

G. Par actes respectivement déposés les 21 octobre et 20 novembre 1997, X.________ ont recouru contre les décisions précitées concluant, avec dépens, à leurs annulations et à ce que les frais encourus pour l'obtention du Master of Laws de l'Université du Michigan, par 27'104 francs, soient admis en déduction de leurs revenus pour la période 1995-1996 au titre de frais d'acquisition autant pour le calcul de l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct. Les recourants contestent que les frais d'études qu'ils ont encourus pour l'obtention du Master of Laws soient considérés comme des frais de formation, ceux-ci correspondant au contraire à des frais de perfectionnement déductibles du revenu imposable. Ils invoquent dans ce sens une mauvaise application de la jurisprudence et de la circulaire de l'AFC. Les recourants expliquent que, grâce à ce diplôme, AX.________ a pu se spécialiser en droit des affaires et perfectionner sa pratique de l'anglais juridique. Cet acquis supplémentaire lui permet désormais de conseiller une clientèle étrangère anglophone. Ainsi, le recourant soutient que ces frais ont non seulement une relation directe avec sa profession, mais qu'ils sont en outre nécessaires au maintien de ses chances professionnelles. Les recourants invoquent également une violation du principe de la capacité contributive et de l'égalité de traitement; ils soulignent en effet que, pour de nombreux juristes, les frais pour une formation similaire sont assumés entièrement par l'employeur et ne sont, selon eux, pas compris dans le revenu imposable de l'employé, mais admis comme des charges déductibles chez l'employeur.

Par décision rendue le 15 janvier 1998 par le juge instructeur, les recours interjetés les 21 octobre et 20 novembre 1997 ont été joints pour l'instruction et le jugement sous la référence FI.1997.0152.

Le 2 février 1998, l'ACI s'est déterminée en concluant au rejet du recours. Outre les arguments déjà soulevés, l'autorité intimée a précisé que le Master of Laws constituait un titre universitaire, correspondant au troisième cycle d'études. En ce sens, cette formation devait être assimilée aux diplômes postgrades et aux thèses de doctorat. Par ailleurs, l'ACI a relevé que la circulaire n° 26 de l'AFC n'apportait, contrairement à ce qu'affirmaient les recourants, aucune innovation ou modification concernant les critères de distinction entre frais de formation et frais de perfectionnement. Elle a également remarqué que la formation acquise par le recourant n'avait pas visé à assurer le maintien de ses connaissances, mais, au contraire, à lui faire acquérir de manière approfondie des connaissances totalement nouvelles, afin de lui permettre d'être plus compétitif sur le marché de l'emploi. Elle soulignait encore que ces cours n'étaient pas nécessaires pour continuer d'exercer la profession d'avocat, comme l'admettaient du reste les recourants. Enfin, l'ACI expliquait que, lorsque un employeur finance à son employé des frais de formation, ceux-ci sont rajoutés au revenu imposable de ce dernier et considérés chez l'employeur comme du salaire versé. De plus, l'employeur et l'employé doivent s'acquitter des cotisations sociales usuelles. Par conséquent, la pratique de l'ACI n'était pas contestable, puisqu'elle respecte l'égalité de traitement et la capacité contributive du contribuable.

Dans leurs observations du 24 février 1998, les recourants ont précisé que les cours suivis par AX.________ à l'Université du Michigan n'avaient pas pour fin d'acquérir une nouvelle formation, mais de se perfectionner dans une branche de la profession, à savoir le droit des affaires, domaine dans lequel le recourant pratiquait déjà. Ils remarquaient que la profession d'avocat d'affaires avait évolué de telle sorte qu'il était désormais indispensable d'avoir suivi un cours de perfectionnement à l'étranger, de préférence dans un pays anglo-saxon.

L'ACI s'est encore déterminée le 10 mars 1998 sur le mémoire complémentaire des recourants.

L'AFC n'a pas déposé d'observations malgré le délai qui lui avait été accordé.

H. La cause a été reprise par un nouveau magistrat instructeur le 14 mars 2006, et le tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant en droit:

1. Formé par acte écrit dans le délai de trente jours prévu par l'art. 104 de la loi sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 (aLI), applicable à la présente cause, et par l'art. 140 de loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD), les recours des 21 octobre et 20 novembre 1997 sont recevables en la forme.

2. L'objet du litige consiste à déterminer si les recourants peuvent ou non déduire de leurs revenus les frais qu'ils ont engagés pour l'obtention d'un Master of Laws, tant en matière d'impôt cantonal et communal que fédéral.

a) En matière d'impôt cantonal et communal, l'art. 23 let. a aLI prévoit que sont déductibles du revenu les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu.

En matière d'impôt fédéral direct, l'art. 26 al. 1 let. d LIFD dispose que les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée peuvent être déduits du revenu. L'ordonnance sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct du 10 février 1993 précise à son art. 8 que seuls sont déductibles les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels qui sont en rapport direct avec l'activité actuelle du contribuable. En revanche, les frais de formation proprement dits (art. 34 let. b LIFD) ne sont pas déductibles.

La pratique en matière d'impôt communal et cantonal suit la jurisprudence en matière d'impôt fédéral direct. Les deux recours peuvent ainsi être traités par une seule et même argumentation.

c) Selon la circulaire n° 26 de l'AFC du 22 septembre 1995, applicable à la période fiscale 1995-1996, sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative d¿endante, les frais de formation qui sont indispensables pour acquérir les capacités et connaissances nécessaires à l'exercice d'une profession, par exemple l'apprentissage, l'école de commerce, la maturité, les études, etc., ne sont pas déductibles. Sont par contre déductibles les frais liés à des mesures de perfectionnement, permettant au contribuable de garder un certain niveau de connaissances dans la profession choisie ou de satisfaire aux exigences croissantes ou nouvelles de sa profession. En font partie les frais pour rafraîchir ou revoir des notions déjà apprises (par exemple, les cours de répétition ou de perfectionnement propres à la branche, les séminaires, congrès, etc.). De plus, les frais pour cours de langues et examens peuvent entrer dans cette catégorie (cf. ATF Archives 57, 645 et 62, 403). Sont également déductibles, comme auparavant, les dépenses consacrées au perfectionnement lorsqu'il s'agit de s'adapter à l'évolution de la profession apprise et exercée; par exemple un employé de commerce devient comptable/expert comptable diplômé, un peintre en bâtiment fait sa maîtrise.

Jusqu'en 1987, seuls des arrêts cantonaux avaient été rendus sur la question litigieuse (Arch. 22, p. 386; Arch. 23, p. 31; Arch. 23, p. 164). La Commission du Canton de Genève avait jugé que le coût d'une thèse de doctorat constituait certes un investissement pour créer une source de revenu, mais qu'il ne pouvait être déductible, car il ne s'agissait pas d'une dépense directe en vue d'obtenir un revenu imposable (Arch. 22, p. 386). Selon la Commission de recours du Canton de Lucerne, ne constituent pas des frais déductibles les dépenses consenties pour des cours destinés à donner au contribuable les aptitudes nécessaires à l'obtention d'un poste pour lequel est exigée une formation supérieure à celle que possède le contribuable (Arch. 23, p. 31).

En 1987, le Tribunal fédéral a eu l'occasion de se prononcer pour la première fois sur cette notion (ATF 113 Ib 114, RDAF 1990, p. 113). Selon les juges fédéraux, la question de savoir quand un perfectionnement de la formation est nécessaire ne saurait être totalement dissociée de la pratique en vigueur pour les personnes qui exercent une activité indépendante. En effet, le législateur avait précisément introduit l'art. 22 bis lettre c AIFD (actuellement l'art. 26 al.1 lettre d LIFD) pour accorder aux travailleurs dépendants un statut analogue à celui des personnes exerçant une activité lucrative indépendante. Or, dans le cadre d'une exploitation, les frais d'acquisition sont nécessaires lorsqu'ils sont autorisés par l'usage commercial, c'est-à-dire lorsque les dépenses sont, du point de vue de l'économie de l'entreprise, en relation immédiate et directe avec le revenu acquis. En revanche, peu importe que l'exploitation ait pu se passer d'une dépense litigieuse dont on pouvait se demander si elle était conforme à une gestion rationnelle et rentable. Cette solution se justifie d'autant plus que le contribuable n'est pas imposé sur le revenu qu'il aurait pu réaliser, mais sur son revenu effectif. Par conséquent, selon les juges fédéraux, la notion de frais de perfectionnement doit être interprétée dans un sens large.

Ainsi, tous les frais de perfectionnement qui ont un rapport objectif avec la profession du contribuable et dont on ne peut exiger qu'il y renonce doivent pouvoir être déduits. Si le contribuable exerçant une activité professionnelle estime qu'un perfectionnement de la formation est indiqué pour le maintien de ses chances professionnelles, il doit pouvoir déduire les frais qui en résultent, même s'il n'est pas établi que le perfectionnement est absolument indispensable au maintien de sa situation professionnelle actuelle. Ainsi, ce que le contribuable doit faire pour maintenir à jour ses connaissances ou en acquérir de nouvelles nécessaires à l'exercice de sa profession constitue des frais d'acquisition du revenu. Le lien de cause à effet immédiat avec la profession actuelle n'existe ainsi que si le perfectionnement se rapporte à des connaissances utiles à l'exercice de la profession. Concernant la nécessité d'un lien de causalité temporel, les juges fédéraux ont admis qu'un contribuable qui interrompt son activité professionnelle pour suivre un cours de perfectionnement puisse déduire du revenu réalisé durant la période de calcul les frais du cours supportés pendant la même période. En effet, aucune base légale ou motif objectif, ne justifient d'opérer une distinction entre un cours de perfectionnement acquis en marge de l'activité professionnelle (cours du soir, cours de week-end) et celui pour lequel le contribuable prend un congé non payé ou qu'il suit entre deux emplois dans la même profession.

Toutefois, les juges fédéraux rappellent que selon une opinion unanime de la doctrine, seuls des frais de perfectionnement faits dans le cadre d'une profession déjà acquise et exercée peuvent être déduits comme dépenses professionnelles, mais non les frais de formation professionnelle en vue d'exercer une profession dans le futur qui, de ce fait, n'a pas de relation avec l'activité actuelle du contribuable (dans le même sens, Tribunal administratif de l'Etat de Fribourg, arrêt du 4 avril 1997 in StE 1997 B 27.6 Nr. 13). Les frais de formations proprement dits au sens de l'art. 34 let. b LIFD ne sauraient être pris en compte à titre de déduction des frais d'acquisition du revenu. Ainsi, les frais engagés pour l'obtention d'un diplôme postgrade, de même que ceux relatifs aux thèses de doctorat sont réputés frais de formation et ne sont dès lors pas admis en déduction (Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, p. 118 et références). Le Tribunal fédéral a rendu plusieurs arrêts dans ce sens notamment concernant les frais de formation pour l'obtention d'un MBA (cf. arrêt du Tribunal fédéral du 6 juillet 2005 in StE 2006 B 22.3; du 3 novembre 2005 in StE 2006 B. 22.3 et arrêts cités). En effet, les dépenses ne visant pas à obtenir un revenu déterminé mais qui sont simplement occasionnées pour obtenir ou maintenir la capacité de gain ne sont pas déductibles. Ainsi, les frais d'investissement, c'est-à-dire les dépenses pour l'acquisition, l'extension ou l'amélioration d'une source de revenu, ne constituent pas des frais d'acquisition du revenu; en font notamment partie, les dépenses engagées en vue d'obtenir à l'avenir une meilleure situation professionnelle ou de pouvoir exercer une autre profession (ATF 124 II 29, RDAF 1999 II 113 consid. 3d, cf. ég. ATF du 17 octobre 2005 dans la cause 2A.182/2005 et RDAF 2005 II 514).

3. En l'espèce, le recourant est licencié et docteur en droit de l'Université de Lausanne. Le 2 novembre 1993, il a obtenu son brevet d'avocat dans le canton de Vaud. Après avoir exercé le barreau durant quelques mois, il a expliqué à l'office de taxation que, de août 1994 à juin 1995, il complétait sa formation professionnelle par une année d'études postgraduées à l'Université du Michigan aux Etats-Unis en vue d'obtenir le diplôme de Master of Laws (lettre du recourant du 12 août 1994 adressée à la Commission d'impôt de Lausanne-district). Cette formation effectuée sur une année et ayant abouti à l'obtention d'un diplôme universitaire de 3^ème cycle ne peut être considérée comme en rapport direct et immédiat avec la profession actuelle du contribuable au sens de la jurisprudence fédérale précitée. Les arguments du recourant selon lesquels il est indispensable de suivre une formation en droit anglo-saxon pour se spécialiser en droit des affaires et pour maintenir ses chances professionnelles ne sont en l'espèce pas déterminants. Il ne faut pas perdre de vue que le perfectionnement englobe les efforts pour maintenir une formation déjà acquise et surtout l'obtention de meilleures connaissances dans l'exercice d'une même profession. Comme le décrit le recourant, il a acquis durant l'année de cours suivis auprès de l'Université du Michigan des connaissances supplémentaires qui lui ont permis de se perfectionner en droit des affaires et d'être à même de conseiller une clientèle étrangère anglophone. Cette formation doit ainsi être considérée comme une formation proprement dite ayant servi à l'acquisition de connaissances supplémentaires et non seulement à actualiser et approfondir les connaissances actuelles. Ceci d'autant plus que grâce à cette formation complémentaire, le recourant a reçu un titre qui est reconnu et honoré sur le marché du travail et qui a pour effet d'améliorer ses perspectives de carrière. Le Master of Laws obtenu par le recourant constitue un investissement pour le futur, qui complète la formation de base; il ne peut à ce titre pas être considéré comme un perfectionnement dans le cadre d'une profession déjà acquise dans la mesure où, par cette formation, le recourant, qui exerce comme avocat, entend justement se spécialiser. Cette spécialisation en droit des affaires est un complément à la formation de base qui correspond bien à une nouvelle formation. En effet, le recourant pouvait, à l'instar de nombreux autres avocats, exercer sa profession sans avoir obtenu un Master of Laws, comme il l'admet d'ailleurs lui-même. Il n'y a dès lors pas de lien causal immédiat entre la formation suivie et l'activité professionnelle. Au demeurant, le fait que l'obtention du titre ait lieu après une période d'étude d'une année, exigeant ainsi un investissement en temps élevé, conforte le tribunal dans son appréciation. Le recourant qui a voulu se spécialiser en droit des affaires a suivi une formation complémentaire qui n'était pas objectivement liée à la profession apprise et exercée. Le diplôme obtenu n'a ainsi pas visé à assurer le maintien des connaissances actuelles, mais au contraire à lui faire acquérir de manière approfondie des connaissances supplémentaires afin d'être plus compétitif sur le marché de l'emploi, comme le retient à juste titre l'autorité intimée. Les frais invoqués ne peuvent ainsi pas être considérés comme des frais nécessaires à l'acquisition du revenu et ne peuvent pas être déduits du revenu imposable.

4. La critique des recourants qui invoquent une violation de l'égalité de traitement avec les employés dont une telle formation en prises en charge par l'employeur et qui ne sont en général pas imposé comme faisant partie du revenu imposable est également sans fondement. En effet, une telle pratique, ainsi que le rappelle l'ACI, n'a également lieu que pour les frais qui doivent être considérés comme des frais de perfectionnement et non pour les frais de formation. Le fait qu'un contrôle soit difficile à effectuer par l'administration entre ce qui est frais de perfectionnement et frais de formation pour le cas de grandes sociétés n'est pas relevant en l'espèce. Il n'est d'autant plus nullement établi qu'une formation telle que celle suivie par le recourant soit financée par certains employeurs.

5. Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et les décisions querellées confirmées. Un émolument est mis solidairement à la charge des recourants qui succombent. Au vu de l'issue du recours, ils n'ont pas droit à l'allocation de dépens.

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I. En matière d’impôt fédéral direct

a) Le recours est rejeté.

b) La décision sur réclamation rendue le 23 octobre 1997 par la Commission d'impôt et recette de Lausanne-district pour l'impôt fédéral direct est maintenue.

c) Un émolument d’arrêt de 500 (cinq cents) francs est mis solidairement à la charge des recourants.

d) Il n’est pas alloué de dépens.

II. En matière d’impôt cantonal et communal

a) Le recours est rejeté.

b) La décision sur réclamation rendue le 10 octobre 1997 par l'Administration cantonale des impôts pour l'impôt cantonal et communal est maintenue.

c) Un émolument d’arrêt de 500 (cinq cents) francs est mis solidairement à la charge des recourants.

d) Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 25 août 2006

Le président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Dans la mesure où il applique le droit public fédéral, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110).