CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt
du 8 novembre 2004

sur le recours interjeté par M. et Mme X.________, à ********, représentés par Jean-Claude Mathey, avocat, à Lausanne,

contre

les décisions rendues le 29 octobre 1997 par l'Administration cantonale des impôts (impôt cantonal et communal, impôt fédéral direct - périodes fiscales 1991-1992 à 1995-1996 - rappels d'impôt et prononcés d'amende)

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Composition de la section: M. Eric Brandt, président; assesseurs: M. André Donzé et M. Alain Maillard. Greffière: Mme C. Schaffer.

Vu les faits suivants:

A.                     M. X.________ est ******** et il exploite une 1******** à Y.________, à la rue ********. Il a déposé ses déclarations d'impôt 1991-1992, 1993-1994 et 1995-1996 respectivement les 23 décembre 1991, 1er octobre 1993 et 10 août 1995.

B.                    Par avis de prochaine clôture du 29 mai 1997, la section inspection fiscale de l'Administration cantonale des impôts (ci-après "l'ACI") a communiqué à Mme et M. X.________ le détail des éléments qu'elle entendait modifier dans les déclarations d'impôt déposées. Les contribuables ont été entendus le 3 juillet 1997.

C.                    Par deux décisions du 29 octobre 1997, concernant d'une part l'impôt cantonal et communal, d'autre part l'impôt fédéral direct, l'ACI a procédé aux rappels d'impôt, taxations définitives et prononcés d'amende pour les périodes fiscales 1991-1992 à 1995-1996.

                        a) L'ACI a constaté que la totalité des salaires comptabilisés et les attestations et certificats de salaire produits ne correspondaient pas et elle a opéré une reprise sur les montants non justifiés.

                        b) L'ACI estime aussi que des factures de téléphones privés ont été comptabilisées pour toutes les années en cause, à l'exception de l'année 1991. Elle maintient son point de vue sur le principe à la suite de l'audition des contribuables et à la remise des factures et fixe les rappels d'impôts à fr. 0 (1991), fr. 1'200 (1992), fr. 1'400 (1993) et fr. 1'500 (1994).

                        c) L'ACI constate que des dépenses présentant un caractère privé (achats de vêtements, photos, revues privées) ou qui ne sont pas justifiées par l'usage commercial (amendes) ont été déduites du bénéfice imposable. Sur la base des extraits de compte produits et après avoir entendu les recourants sur ce point, elle a fixé les reprises pour l'année 1991 à fr. 3'039 (achat vins) et fr. 1'081 (cotisation aux contemporains), pour l'année 1992 à fr. 1'193 (frais privés comptabilisés sous FG), pour l'année 1993 à fr. 720 (achat vins), à fr. 1'452 (blanchissage) et fr. 3'306 (frais privés comptabilisés sous FG), pour l'année 1994 à fr. 1'511 (frais privés comptabilisés sous FG).

                        d) L'ACI a également procédé à des rappels d'impôt pour des frais de véhicules privés (fr. 1'400 en 1992, fr. 7'400 en 1993 et fr. 600 en 1994), des assurances privées maladie et accidents (fr. 616 en 1992, fr. 4'620 en 1993 et fr. 1'613 en 1994), des assurances véhicules privés (fr. 1'924 en 1993 et fr. 1'080 en 1994).

                        e) Les montants mentionnés sous lettres a à d ci-dessus ont fait l'objet d'une majoration pour les années 1993 et 1994.

                        f) La valeur locative commerciale de l'immeuble abritant la 1******** est maintenue à 48 000 fr. pour le motif que celle-ci correspond à la valeur effective. Quant aux frais d'entretien, seuls les frais d'entretien effectifs sont admis, le forfait n'étant accepté que pour les revenus locatifs de source privée. Un complément d'amortissement sur installations de fr. 22'800 (1993) et fr. 1'200 (1994), les frais effectifs d'entretien d'immeuble à Y.________, soit fr. 22'807 (1993) et fr. 20'915 (1994), ainsi que les frais d'administration pour capitaux d'épargne, soit fr. 84 (1993) et fr. 69 (1994), ont été admis en déduction des éléments imposables. Par contre, les forfaits sur frais d'entretien d'immeuble à Y.________, soit fr. 36'432 (1993) et fr. 38'526 (1994), le forfait pour l'administration de la fortune mobilière, soit fr. 10 (1993) et fr. 10 (1994), ainsi qu'un forfait pour frais de représentation de fr. 2'000 (1994), ont été repris.

                        g) Dès lors, l'ACI a fixé l'impôt sur le revenu pour l’impôt cantonal et communal, et a prononcé des amendes adaptées à la soustraction. Des reprises correspondantes ont été ordonnées pour l'impôt fédéral direct avec des amendes fixées à fr. 2'800.00 fr. pour les périodes concernées.

D.                    Par acte du 1er décembre 1997, M. et Mme X.________ ont recouru contre la décision de l'ACI du 29 octobre 1997 portant sur l'impôt cantonal et communal; ils ont déposé à la même date une réclamation contre la décision de l'ACI du 29 octobre 1997 portant sur l'impôt fédéral direct, acceptant qu'elle soit traitée comme un recours et transmise à l'autorité compétente. L'ACI a transmis la réclamation au tribunal comme objet de sa compétence, par courrier du 17 décembre 1997. Elle s'est déterminée le 5 février 1998 sur les recours portant sur les impôts fédéral direct, cantonal et communal. Les recourants ont produit un mémoire complémentaire le 25 mai 1998 et  une pièce par courrier du 30 avril 2002.

E.                    Le tribunal a tenu une première audience le 24 juin 2002. l’Administration cantonale des impôts a produit le 14 mai 2004 un nouveau tableau des reprises et amendes pour tenir compte des modifications intervenues  à la suite de cette audience.

 

 

                        L’Administration cantonale des impôts a en outre adapté le montant des amendes en fonction des reprises ; c’est ainsi que le montant total des amendes cantonales s’élève à 2'080 fr., celui des amendes communales à 1'460 fr et celui de l’impôt fédéral à 640 fr.

F.                     Le tribunal a ensuite tenu une nouvelle audience le 26 mai 2004. Il a entendu à cette occasion le témoin Z.________, comptable des époux X.________. En ce qui concerne les reprises sur les salaires, les recourants précisent que les montants versés à leurs filles, A.________ et B.________, n'ont effectivement fait l'objet d'aucune pièce justificative et que ces montants peuvent être estimés à environ 5'200 fr. par année. Dans sa pratique, l'Administration cantonale des impôts impose séparément les revenus des enfants mineurs de celui des parents. Les revenus obtenus par les enfants des recourants auraient donc dû faire l'objet d'une procédure de taxation même si celle-ci aurait abouti au constat que le cas réalisé n'est pas imposable. Les représentants de l'Administration cantonale des impôts estiment que le versement du salaire aux enfants sans justificatifs est constitutif d'une soustraction fiscale, ce que les recourants contestent. Le témoin précise que la recourante Mme X.________ s'occupait non seulement de la 1******** mais également du ménage, de la tenue des comptes et qu'elle avait besoin de personnel auxiliaire. Sa fille aînée, A.________, qui s'est orientée vers la profession de vendeuse, a donc travaillé dans l'entreprise familiale ce qui justifiait une rémunération. Le témoin Z.________ précise encore qu'il a comptabilisé les salaires versés aux enfants des recourants uniquement sur la base du livre de caisse tenu par la recourante sans toutefois rendre attentifs les recourants sur la nécessité d'obtenir une pièce justificative tel qu'un reçu, une quittance ou autre. Le versement des salaires n'a pas fait l'objet non plus d'opération de sortie sur la caisse enregistreuse.

                        En ce qui concerne les frais des véhicules, le contrôleur avait distingué les frais effectifs liés aux véhicules privés des recourants en opérant une ventilation sur les frais d'essence en fonction du nombre de kilomètres indiqués pour le véhicule de service. Les représentants de l'Administration cantonale des impôts produisent au tribunal une notice manuscrite indiquant le mode de calcul des reprises sur les frais des véhicules.

                        En ce qui concerne la reprise sur les frais d'assurance-maladie, l'Administration cantonale des impôts reconnaît que le montant de 3'325 fr. repris pour l'année 1993 est excessif car l'assurance perte de gain ne couvre qu'une partie des frais généraux de l'entreprise, de sorte que la totalité de la cotisation doit être déduite. La reprise concerne donc uniquement 1'449 fr. de l'assurance Grütli (maladie) et 581 fr. 40 du complément d'assurance-maladie soit un montant total de 2'030 fr. 40.

                        Les recourants admettent les reprises sur les assurances de véhicules privés ainsi que celles sur les frais de téléphone privé mais estiment en revanche que les achats de vin faisaient partie des frais commerciaux nécessaires pour entretenir le réseau de clientèle. Les recourants renoncent à contester la reprise effectuée sur les cotisations à la société des contemporains portées en déduction du revenu en 1991 seulement.

                        En ce qui concerne les frais privés inclus dans les frais généraux, les parties admettent de réduire le montant des reprises de 300 fr. pour les années 1992, 1993 et 1994.

                        Pour la valeur locative des surfaces commerciales, les recourants maintiennent la valeur locative annoncée à 108'000 fr. L'Administration cantonale des impôts relève toutefois que pour les périodes fiscales suivantes de 1996 à 2001, les recourants avaient réduit cette valeur à 72'000 fr., puis en 2002, à 48'000 fr. Les recourants expliquent qu'ils avaient renoncé à contester la valeur retenue de 48'000 fr. en estimant que l'arrêt qui allait être rendu par le Tribunal administratif pourrait justifier une modification de ces montants. M. X.________ précise qu'il a investi plus de 2'300'000 fr. dans l'acquisition de l'immeuble à la réalisation des travaux de transformation avec 1'000'000 de fr. propres et une charge hypothécaire qui s'élève à 1'400'000 fr. C'est ainsi que les loyers perçus et la valeur locative imputée au commerce sont inférieurs au montant des intérêts liés à cette dette. La valeur de 48'000 fr. avait été admise en 2002 en raison de la baisse du taux d'intérêt. Les représentants de l'Administration cantonale des impôts estiment que le critère du montant des intérêts payés n'est pas déterminant pour fixer la valeur locative. Ils expliquent que le montant de 330 fr. par m² correspond à la moyenne des valeurs du marché. Toutefois, il existe une divergence entre l'autorité intimée et les recourants en ce qui concerne le calcul des surfaces commerciales. L'Administration cantonale des impôts retient une surface de 170 m² environ alors que les recourants mentionnent une surface de 237 m². Les parties admettent toutefois que la surface des murs ne doit pas être prise en considération. Afin de déterminer de manière précise la surface commerciale qui entre en ligne de compte, il est décidé de mandater en qualité d'expert un ancien assesseur du tribunal.

G.                    L'expert Rolf Ernst a déposé son rapport d'expertise le 30 juillet 2004. Après avoir fait un relevé détaillé des locaux commerciaux, il constate que la surface commerciale du sous-sol et du rez-de-chaussée s'élève à 173.55 m². Lors des discussions qui se sont déroulées entre l'expert et le recourant, ce dernier a admis la surface de 170 m² en relevant que la surface de 237 m² provenait probablement d'une ancienne disposition des locaux dans laquelle une partie des installations se trouvait au premier étage. L'expert confirme ainsi la valeur de 170 m² retenue par l'Administration cantonale des impôts. L'expert s'est également prononcé sur la valeur de location de ces surfaces. En comparant des locaux commerciaux loués à ********, à ******** et à Y.________, il est arrivé à la conclusion que les prix constatés, variant entre 180 et 220 fr. le m² étaient probablement trop bas et que les loyers pour des locaux bruts ne devraient pas s'écarter de 6 à 8% du chiffre d'affaires réalisé. Le tribunal constate de son côté que les renseignements qu'il a requis auprès des gérances de la place font état de prix de location pouvant varier entre 250 fr. et 420 fr. le m² en vieille ville de Y.________ (lettre de l'agence immobilière Cofideco SA du 3 juin 2002) et entre 150 et 220 fr. suivant le lieu de situation des immeubles (lettre de la régie de Rahm du 7 juin 2002).

                        L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée sur l'expertise le 20 août 2004 en précisant qu'elle maintenait la valeur de 210 fr. le m² pour la surface du sous-sol estimée à 77 m² ainsi que la valeur de 330 fr. le m² pour la surface commerciale du rez-de-chaussée estimée à 93 m².

                        Les recourants se sont déterminés sur le procès-verbal de l'audience ainsi que sur l'expertise le 21 septembre 2004. Ils contestent les reprises effectuées sur les salaires en reconnaissant toutefois que seule la somme de 5'153 fr. ne fait pas l'objet de pièces justificatives ; ils contestent que les salaires versés aux vendeuses auxiliaires constituent des éléments soustraits. Ils produisent à cet égard les livres de caisse des années 1987 à 1992 en précisant que ceux afférents aux années 1993 et 1994 n'ont pas été retrouvés. Les recourants précisent aussi que la valeur commerciale a été portée à 48'000 fr. dans leur dernière déclaration en raison d'une erreur du comptable des recourants qui pensait qu'un arrêt du Tribunal administratif modifiant cette valeur pourrait entraîner une révision des décisions de taxation fondées sur ces valeurs. Les recourants précisent aussi qu'ils admettent les reprises effectuées sur les frais de véhicules, telles qu'elles ressortent de la note produite par l'Administration cantonale des impôts; les recourants n'ont pas de remarque à formuler en ce qui concerne le calcul de la surface commerciale, tout en s'en remettant à justice concernant l'estimation de la valeur locative. Les recourants ont encore produit les différents relevés bancaires de leur compte de crédit hypothécaire montrant qu'ils avaient engagé l'immeuble au moment de son acquisition et de la réalisation des travaux de transformation pour des montants de l'ordre de 2'000'000 fr. avec une charge d'intérêts et de frais bancaires s'élevant à 125'000 fr.

Considérant en droit:

1.                     Les recours interjetés le 1er décembre 1997 contre les décisions de l'ACI du 29 octobre 1997, concernant l'impôt fédéral d'une part et l'impôt cantonal et communal d'autre part, ont été déposés dans les délais de trente jours fixés par les art. 132 et 140 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (ci-après : LIFD ou loi fédérale) et par l'art. 104 de l'ancienne loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 (ci-après : aLI ou ancienne loi vaudoise). Ils répondent en outre aux exigences de forme requises par l'art. 31 de la loi vaudoise sur la juridiction et la procédure administratives du 18 décembre 1989 (LJPA). Il y a donc lieu d'entrer en matière sur le fond.

A.           Recours concernant l'impôt cantonal et communal

2.                     Le tribunal étant chargé d'appliquer le droit sans être lié ni par les moyens des parties (art. 53 LJPA), ni par leurs conclusions (art. 104 al. 4 aLI), il convient d'examiner d'office si les règles concernant la prescription sont respectées en raison du temps écoulé depuis la première période fiscale en cause (1991-1992).

                        a) La loi cantonale réglemente la prescription selon la nature et les caractéristiques de l'acte soumis au délai. Il s'agit notamment des délais fixés pour procéder à une taxation définitive et pour engager une procédure en soustraction fiscale.

                        aa) Selon l'art. 98 aLI, l'autorité de taxation peut procéder à une taxation provisoire sur la base des éléments déclarés ou admis par le contribuable (al. 1). A défaut de taxation définitive à l'échéance d'un délai de six mois dès la fin de la période de taxation, la taxation provisoire devient définitive sous réserve des deux exceptions suivantes (al. 2) : le contribuable a tardé à donner des renseignements qu'il était en mesure de fournir (let. a) ou des faits importants pour la taxation ne peuvent pas encore être établis (let. b). En pareil cas, l'autorité fiscale avise le contribuable (al. 3). Faute d'avoir été modifiée dans le délai de quatre ans dès la fin de la période de taxation, la taxation provisoire devient définitive (al. 4).

                        bb) L'art. 98a aLI traitait de la prescription du droit de procéder à la taxation définitive. Selon cette disposition, le droit de procéder à une taxation définitive, sous réserve des cas de révision des décisions de taxation (art. 107 à 109 LI) ou de soustraction fiscale (art. 128 aLI), se prescrit par quatre ans dès la fin de la période de taxation (al. 1); l'alinéa 2 prévoit que la prescription ne court pas (ou est suspendue) pendant les procédures de réclamation, de recours et de révision (let. a), lorsque l'impôt est garanti par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné (let. b) ou encore si le contribuable - ou une personne solidairement responsable du paiement de l'impôt - n'a pas de domicile en Suisse. Selon l'alinéa 3, la prescription est interrompue par tout acte de l'autorité tendant à fixer ou à faire valoir la créance d'impôt, par toute reconnaissance de dette d'impôt par le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui ou encore par le dépôt d'une demande de remise et par l'introduction d'une poursuite de l'infraction fiscale. Un nouveau délai commence alors à courir dès l'interruption. L'alinéa 4 précise que la prescription du droit de taxer est acquise dans tous les cas, douze ans après la fin de la période de taxation.

                        cc) La prescription des contraventions fait l'objet d'une réglementation spéciale au chapitre IX de l'ancienne loi cantonale, qui traite des infractions. Selon l'art. 128 aLI, le contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la loi cantonale commet une contravention (al. 1), qui est réprimée par une majoration de 10 % des éléments soustraits lorsqu'elle est constatée avant la fin de la période de taxation (al. 2 let. a) et par une amende pouvant atteindre pour chaque année en cause, cinq fois le montant de l'impôt soustrait, indépendamment de son montant (al. 2 let. b). Selon l'art. 129 aLI, la contravention prévue par l'art. 128 al. 2 let. a aLI (majoration des éléments soustraits de 10 %) est de la compétence de l'autorité de taxation (al. 1); quant à l'amende, pour les soustractions commises pendant les deux périodes précédentes, elle est prononcée par le Département des finances (ci-après : le département) après que l'administration a procédé aux investigations nécessaires (al. 2). L'art. 133 aLI prévoit que la contravention est prescrite quatre ans après la fin de la période de taxation, la prescription pouvant toutefois être interrompue par tout avis informant le contribuable qu'une enquête est en cours (al. 1), sauf si aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année (al. 2).

                        dd) Enfin, la prescription liée aux procédures de révision des décisions de taxations définitives est réglementée par les art. 107 à 109 aLI. Selon l'art. 107 aLI, la taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable, dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision en cause, lorsqu'elle découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours.

                        ee) Il convient encore de préciser que la soustraction d'impôt définie à l'art. 128 aLI constitue un motif de révision d'une décision de taxation définitive au sens de l'art. 109 aLI; cette dernière disposition constitue la base légale formelle qui permet à l'autorité de prononcer un rappel d'impôt. Les art. 128 et 129 aLI ne réglemente que la répression des contraventions, l'art. 129 aLI précisant la compétence des autorités pouvant prononcer soit la majoration de 10 % (autorité de taxation), soit l'amende (département). Le tribunal a cependant jugé que dans la procédure concernant la poursuite des contraventions pour soustraction fiscale, le département (et sur délégation l'administration) pouvait arrêter à la fois les prononcés d'amendes et procéder aux rappels d'impôt sans qu'il soit nécessaire que l'autorité de taxation statue préalablement sur le cas de révision en ouvrant la voie de la réclamation (arrêt TA FI 97/0014 du 1er décembre 2000 et arrêts cités).

                        b) Il convient donc de déterminer si les règles sur la prescription ont été respectées par les décisions en cause.

                        aa) La première période qui fait l'objet de rappels d'impôt et d'amendes et celle de 1991-1992; pour cette période, la prescription absolue du droit de taxer, qui est de douze ans après la fin de la période de taxation (art. 98a al. 4 aLI), arrive à échéance le 1er janvier 2005; en l'espèce, ce délai est respecté à la date de la notification du présent arrêt.

                        bb) En ce qui concerne la prescription relative de quatre ans du droit de taxer, prévue par l'art. 98a al. 1 aLI, elle arrive à échéance le 1er janvier 1997 pour la période fiscale 1991-1992 et le 1er janvier 1999 pour la période fiscale 1993-1994; ce délai a été valablement interrompu par la notification de l'avis d'ouverture de l'enquête, le 5 novembre 1996, conformément à l'art. 98a al. 3 aLI.

                        cc) Le délai de prescription de quatre ans applicable à la poursuite pénale ne peut être interrompu aux mêmes conditions que celles applicables au droit de taxer. L'art. 133 al. 2 aLI exige en effet que chaque acte interruptif de prescription soit validé l'année suivante par une mesure d'instruction effective, la simple notification d'un nouvel avis d'interruption de la prescription ne suffit en principe pas (FI 97/014 du 1er décembre 2000 et arrêts cités). En l'espèce, pour la première période de taxation (1991-1992), la prescription de la poursuite pénale est acquise au 1er janvier 1997. Dans le courant de l'année l'ACI a procédé à un contrôle dans les locaux des contribuables, a adressé le 29 mai 1997 un avis de prochaine clôture et a rendu les décisions de rappels d'impôt et prononcés d'amende le 29 octobre 1997. Ces décisions respectent donc le délai de prescription de l'action pénale.

                        c) Seule la période fiscale 1995-1996 a fait l'objet d'une taxation provisoire. Il convient donc encore de déterminer si les délais fixés à l'art. 98 aLI pour procéder à la taxation définitive sont respectés et d'examiner les conséquences de leur inobservation. La décision de taxation provisoire a été notifiée le 22 septembre 1995. Elle a été suivie, les 6 mai 1996 et 23 septembre 1996 de demandes de pièces. Quant à l'avis de l'ouverture de la procédure en soustraction, il date du 5 novembre 1996 et comme déjà mentionné les décisions de rappels d'impôt et prononcés d'amende ont été rendues le 29 octobre 1997. La taxation de la période fiscale 1995-1996 est par conséquent restée provisoire.

                        d) Il ressort des explications qui précèdent que les décisions comprenant les décisions de rappel d'impôt et prononcés d'amende respectent les règles sur la prescription relative et absolue. Les périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994 étaient définitives, ce qui signifie que l'autorité de taxation ne pouvait les modifier qu'aux conditions de la révision au sens de l'art. 109 aLI. A cet égard, la découverte d'une soustraction fiscale constitue un motif de révision soumis aux règles de prescription spéciales prévues à l'art. 133 aLI (arrêt TA FI 97/014 du 1er décembre 2000 et arrêts cités). En revanche, l'autorité de taxation ne peut modifier une décision de taxation définitive lorsqu'elle disposait de tous les éléments d'appréciation nécessaires lors de la taxation et qu'il n'existe pas de motif de révision au sens de l'art. 109 aLI (arrêt TA FI 97/014 et arrêts cités). Pour que la voie de la révision soit ouverte, il faut que l'autorité se soit fondée, dans sa première décision, sur des indications erronées du contribuable ou qu'elle ait découvert des faits nouveaux concluants, qui se sont produits avant la décision de taxation entrée en force, mais qu'elle a été empêchée, en ayant fait preuve de la diligence requise, de les retenir dans sa décision (arrêt TA FI 97/014 et arrêts cités).

3.                     a) Selon l'art. 20 al. 1 aLI, tout revenu, même accessoire, provenant d'une activité dépendante ou indépendante, est imposable. Il s'agit notamment du revenu des activités indépendantes (commerce, industrie, métier) tenant compte des prélèvements de l'exploitant à des fins privées (let. b). L'art. 24 aLI exclut expressément la déduction des dépenses que le contribuable consent pour son entretien et celui de sa famille (arrêt FI 1997/0157 du 9 décembre 1999). La charge de prouver que les dépenses correspondant aux frais portés en compte sans justificatifs était réelle et justifiée par l'usage commercial pèse sur le contribuable (v. arrêt FI 1999/0083 du 8 juin 2000 p. 21 et les réf. citées).

                        aa) Les recourants contestent en premier lieu les reprises effectuées sur le versement de salaires comptabilisés ne faisant l'objet d'aucune pièce justificative. Ils expliquent pour l'essentiel que le comptable s'est fondé sur le livre de caisse tenu par la recourante et que les sommes en cause auraient été versées aux enfants des recourants pour les travaux d'aide à la 1********. Ils reconnaissent qu'une somme de 5'153 fr. ne ferait l'objet d’aucune pièce justificative.

                        L'examen des livres de caisse produits par les recourants montrent toutefois que de nombreux versements ont été effectués directement par la caisse pour l'aide ménagère, pour une aide-vendeuse, pour les porteurs ainsi que pour un aide de 2******** et un aide-1********. Pour l'année de calcul 1990 où le montant des salaires repris non justifiés est le plus élevé (19'582 fr.), seul un montant d’environ 2'800 fr. a été versé pour une aide-vendeuse, le solde des versements effectués selon le livre de caisse concerne une aide-ménagère pour un peu plus de 8'000 fr., un porteur pour environ 2'500 fr. ainsi qu'un aide de 2******** et un aide-1********. L’inscription de ces montants sur le livre de caisse par la recourante ne constitue toutefois pas une preuve qui permette d'établir que ces sommes ont été effectivement versées aux bénéficiaires, qui n'ont signé aucune quittance. Par ailleurs, le forfait de 6'000 fr. admis par l'autorité intimée correspond pour l'essentiel au montant des salaires non justifiés versés pour les années de calcul 1993-1994 et n'apparaît ainsi pas dépourvu de toute base objective. Le tribunal estime donc que les reprises effectuées sur les salaires non justifiés doivent être admises et les moyens soulevés par les recourants écartés.

                        bb) Les recourants ne contestent pas les reprises effectuées sur les frais de véhicules privés, sur les assurances des véhicules privés, les téléphones privés ainsi que la facture de blanchissage. En ce qui concerne la reprise sur les cotisations d'assurance-maladie et accidents pour l'année de calcul 1993, il a été constaté lors de l'audience du 26 mai 2004 que seule une reprise de 2'030 fr. 40 se justifiait à la place des 3'325 fr. indiqués par l'autorité intimée. Les recourants ont également donné leur accord sur une telle reprise. S'agissant des frais privés, un accord est également intervenu lors de l'audience du 26 mai 2004 pour déduire une somme forfaitaire de 300 fr. aux montants repris pour les années de calcul 1992, 1993 et 1994. Les recourants ont également renoncé à contester les reprises sur les cotisations versées à l'association des contemporains. Ils soutiennent en revanche que les achats de vin effectués pour 3'039 fr. en 1991 et 720 fr. en 1993 étaient nécessaires pour l'entretien du réseau de relations commerciales, notamment par les cadeaux offerts à la clientèle.

                        cc) Pour déterminer si les achats de vin constituent une charge commerciale usuelle pouvant être déduite du résultat de l'entreprise, il convient de prendre en considération l'ensemble de la situation effective. Il faut que l'investissement serve effectivement à l'exploitation de l'entreprise, soit directement, par sa nature ou comme gage de dette commerciale, soit indirectement, par sa valeur en tant que capital d'exploitation nécessaire ou comme réserve, pour autant que cette dernière soit nécessaire ou au moins usuelle selon le genre et l'étendue du commerce. C'est ainsi que le tribunal a refusé de reconnaître comme frais de publicité les frais d'acquisition et d'entretien d'un voilier de compétition portant le nom d'un bureau d'architecture connu d'une ville lémanique. Les frais de publicité, pour être déductibles, doivent être justifiés par l'usage commercial (v. arrêt FI 1994/0013 du 23 mars 2000).

                        En l'espèce, l'achat de vin ne présente pas une relation très étroite avec l'activité des recourants. Il apparaît en tous les cas douteux que les recourants aient offert à chacun de leurs clients une bouteille de vin en fin d'année et ils ne le prétendent pas. Les recourants ont probablement des clients importants auprès desquels ils pourraient être amenés à faire des cadeaux de fin d'année, mais il n’est pas établi que les bouteilles achetées aient servi a fidéliser les clients de l’entreprise, compte tenu du nombre de bouteille en cause. Dans ces conditions, il apparaît que l'achat de vin présente un caractère insolite par rapport au but de l'exploitation commerciale et il ne peut donc être déduit comme une charge du revenu commercial. La reprise doit donc être maintenue sur ce point.

                        dd) Enfin, les recourants contestent l'estimation de la valeur locative des surfaces commerciales arrêtées à 48'000 fr. par l'autorité intimée, ainsi que la reprise de 12'000 fr. qu'elle implique pour les années de calcul 1993 et 1994.

                        La valeur locative d'un immeuble, d'un logement ou d'une surface commerciale utilisés par son propriétaire fait partie du revenu imposable. Cette valeur équivaut au montant que le propriétaire devrait verser pour la location d'un objet identique ; peu importe qu'il corresponde ou non à la valeur vénale de l'immeuble (v. arrêt FI 1997/0094 du 16 octobre 1997).

                        A titre préalable, le tribunal constate que les parties, à la suite du dépôt de l'expertise, ont admis que la surface commerciale s'élevait bien à 170 m² au total. Or, le tribunal constate que le montant de 108'000 fr. annoncé par les recourants correspond à un prix de 635 fr. le m² qui apparaît déraisonnable pour une surface commerciale même au centre-ville, comprenant une partie importante en sous-sol. Il ressort des investigations faites par le tribunal ainsi que celles effectuées par l'expert que les prix des surfaces commerciales au rez-de-chaussée en ville de Y.________ varient entre 200 fr. le m² pour atteindre au plus haut 450 fr. le m². Par ailleurs, l'expert a signalé l'existence du critère du chiffre d'affaires en mentionnant la marge de 6 à 8%. Pour les années de calcul déterminantes en 1993 et 1994, le recourant a obtenu un chiffre d'affaires de 451'000 fr. au 31 décembre 1993 et de 504'000 fr. au 31 décembre 1994, ce qui conduit à une valeur locative commerciale légèrement supérieure à 40'000 fr. par année en appliquant le critère du chiffre d'affaires à un taux de 8%. En définitive, il apparaît ainsi que les chiffres utilisés par l'autorité intimée pour estimer la valeur locative de la surface commerciale correspondent à la valeur effective du marché en retenant une somme de 220 fr. le m² pour la surface du sous-sol et de 330 fr. le m² pour la surface du rez-de-chaussée.

                        Les recourants expliquent toutefois que l'acquisition de l'immeuble en 1992 et les importants travaux de transformation réalisés à cette époque ont provoqué un endettement de l'ordre de 2'000'000 fr. dont les charges d'amortissement et d'intérêts n'étaient plus couvertes par les loyers. Ainsi, la valeur locative commerciale devait être appréciée en fonction des charges hypothécaires effectives. Il est toutefois douteux que la valeur locative puisse être calculée sur la seule base de la charge hypothécaire effective ; en tout état de cause, le bilan de l'immeuble au 31 décembre 1994 montre une charge hypothécaire importante de l'ordre de 1'900'000 fr. et le compte exploitation pour l'exercice 1994 mentionne des intérêts et frais bancaires pour 125'000 fr. et des loyers encaissés pour 84'000 fr. En ajoutant à ce montant la somme de 48'000 fr. retenue pas l’autorité intimée, le tribunal constate que le revenu locatif global s’élève à 134'000 fr. La valeur locative arrêtée par l'autorité intimée dépasse ainsi de 8'000 fr. le montant des intérêts et frais bancaires. Il est vrai que les autres frais et charges d'entretien de l'immeuble sont légèrement supérieurs à cette marge de 8'000 fr.; il n'en demeure pas moins que le chiffre de 108'000 fr. apparaît disproportionné par rapport aux charges hypothécaires effectives grevant l'immeuble. Dans ces conditions, la reprise effectuée concernant la valeur commerciale de l'immeuble se justifie et elle doit être maintenue.

4.                     Les recourants contestent aussi les amendes qui leur ont été infligées. Ils soutiennent que les reprises ne sont pas constitutives d’une soustraction d’impôt et qu'aucune pénalité ne devrait être fixée.

                        a) L'art. 128 aLI réprime le comportement du contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la loi; comme cela a déjà été exposé, cette disposition distingue la soustraction constatée avant la fin de la période de taxation (al. 2 let. a), de la soustraction commise lors des deux périodes qui précèdent celle où elle a été constatée (al. 2 let. b). Dans le premier cas, une majoration de 10 % est opérée sur les éléments soustraits; dans le second cas, l'amende peut atteindre cinq fois le montant de l'impôt soustrait. Le montant de l'amende doit être fixé d'après le degré de faute du contribuable (al. 3). L'infraction prévue par l'art. 128 aLI est ainsi réalisée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction sans qu'il soit nécessaire que ceux-ci aboutissent à une taxation définitive au préjudice de l'Etat; la différence entre la soustraction découverte après la période de taxation et la soustraction découverte avant la fin de la période de taxation réside dans le montant de la pénalité. La pénalité de 10 % n'est applicable que si la soustraction est découverte avant la fin de la période de taxation; enfin, une amende sera prononcée pour tentative si la soustraction est découverte ultérieurement, mais avant la taxation définitive.

                        b) L'infraction appartient au droit pénal fiscal cantonal réservé par l'art. 335 al. 2 du code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP). Il s'agit d'une contravention au sens de l'art. 5 al. 2 de la loi pénale vaudoise du 19 novembre 1940 (LPv); cette loi prévoit que les contraventions sont soumises aux dispositions de la loi sur la répression des contraventions (art. 12 LPv). L'art. 4 de la loi sur les contraventions du 18 novembre 1969 (LC) précise que les dispositions générales du code pénal (art. 1 à 110) font règle pour les contraventions réprimées par la législation cantonale; en outre, l'art. 6 LC prévoit que la contravention est punissable même quand elle est commise par négligence, à moins qu'il ne ressorte des dispositions applicables qu'elle est réprimée seulement si elle a été commise intentionnellement. Cependant, l'art. 2 al. 2 let. a LC précise expressément que la loi sur les contraventions ne s'applique pas à celles dont la répression est de la compétence des autorités fiscales. Les dispositions générales du code pénal ne sont donc pas applicables aux contraventions pour soustraction fiscale dans le canton de Vaud (ATF non publié du 22 mai 1997 consid. 5).

                        c) La réalisation des éléments objectifs de la soustraction fiscale selon l'art. 128 aLI suppose d'une part, que le contribuable se soustrait à l'impôt et d'autre part, qu'il élude dans ce but les obligations qui lui incombent en vertu de la loi. La soustraction n'est punissable que si le contribuable a commis une faute, en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations fiscales qui lui incombaient. Lorsque le contribuable est conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration, il est en général admis qu'il agit intentionnellement (ATF 114 Ib 27). Le contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle. S'il a des doutes concernant ses obligations fiscales, il doit faire en sorte de les lever ou en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B.101.9 n 6 s.).

                        d) En l'espèce, les recourants ont grevé le résultat de l'exploitation commerciale de différents frais qui concernent des dépenses privées alors même que l'art. 24 aLI ne permet pas la déduction de telles dépenses. Ainsi, le tribunal doit admettre que les éléments objectifs de la soustraction fiscale sont réalisés pour ce qui concerne les frais de véhicules privés, les cotisations d'assurances-maladie et accidents, les cotisations aux assurances des véhicules privés, les frais de téléphone, la facture de blanchissage ainsi que l'achat de vin. Il en va de même pour les cotisations aux contemporains ainsi que les frais privés. L'absence de tout justificatif concernant le versement des salaires aux aides de laboratoire, aux aides ménagères ainsi qu'à l'aide vendeuse englobe également les éléments constitutifs objectifs de la soustraction fiscale.

                        En ce qui concerne la condition subjective de la faute, le tribunal considère que les recourants ne pouvaient ignorer qu'une partie importante de leurs frais privés était comptabilisée sous forme de charge du revenu de l'exploitation et diminuait de cette manière le bénéfice imposable. A cet égard, le tribunal constate que le formulaire général pour les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante comporte aux points E.5 à E.8 des questions concernant précisément la comptabilisation de parts privées dans les frais généraux. Or, les recourants devaient vérifier comment ce questionnaire était rempli sur ces aspects les concernant directement, ou en tous les cas exiger du comptable toutes les explications utiles concernant la question de la comptabilisation des parts privées dans les frais généraux. En s’abstenant de tout contrôle sur ce point, il ont commis à tout le moins une négligence légère de sorte que la condition subjective de l'infraction est réalisée pour ces reprises.

                        Il en va différemment pour les parts de salaires non justifiés. En effet, la recourante a comptabilisé chacun des montants versés sur le livre de caisse de manière détaillée et reconnaissable. Elle n'a reçu aucune instruction du comptable de l'entreprise sur la nécessité d'obtenir les justificatifs des salaires versés aux enfants et aux livreurs. Ainsi, on ne peut déduire de cette situation une volonté de cacher une charge grevant le revenu en vue de réaliser l’infraction de la soustraction fiscale ; la recourante a au contraire exécuté un travail de comptabilisation précis destiné à tenir un relevé précis et minutieux de tous les mouvements de caisse. La reprise effectuée sur les salaires n’est ainsi pas constitutive d’une soustraction fiscale. En conséquence, aucune amende ne peut être perçue en raison des salaires non justifiés.

5.                     a) Il convient enfin de déterminer si le montant des amendes prononcées contre le recourant est en rapport avec la faute commise (art. 128 al. 3 LI). Dans un rapport du 5 août 1992, le département a précisé les critères à retenir :

"5. Dans le cadre fixé par la loi (amende pouvant aller jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci), le montant de la pénalité doit être fixé d'après la gravité objective et subjective de l'infraction.

La gravité objective trouve sa mesure dans le rapport entre les éléments soustraits et les éléments totaux (éléments soustraits et éléments de la taxation rectifiée). En règle générale, la soustraction est :

- légère lorsque le rapport précité est inférieur à 20 %,

- moyenne, lorsque ce rapport est compris entre 20 et 50 %

- et grave, lorsque ce rapport est supérieur à 50 %.

La gravité subjective de l'infraction sera déterminée en tenant compte des facteurs suivants:

- infraction sans ou avec usage de pièces justificatives fausses ou falsifiées (soustraction "simple" ou "qualifiée")

- la nature de la soustraction (soustraction consommée ou tentative),

- le degré de culpabilité (soustraction intentionnelle, par négligence grave ou légère),

- le comportement du contribuable lors du contrôle (opposition au contrôle, absence de collaboration, participation active au rétablissement d'une situation conforme au droit, annonce spontanée),

- les antécédents du contribuable (...).

On tiendra compte enfin du revenu et de la fortune imposable du contribuable, de son état civil et de ses charges diverses.

Le tableau ci-dessus, établi par le Département des finances, sert de guide à la fixation des amendes :

Nature de l'infraction	quotité de l'amende
	soustraction légère	soustraction moyenne	soustraction grave
A: Soustraction qualifiée
1. sans collaboration	1,5 à 2	1,5 à 3,5	2 à 5
1.2. avec collaboration	1 à 1,75	1 à 2,25	1,5 à 3,5
1.3 annonce spontanée	0,5 à 1	0,75 à 1,5	1 à 2
B. Soustraction simple
2. Intentionnelle
2.1. sans collaboration	1 à 1,5	1,25 à 2	1,5 à 2,5
2.2. avec collaboration	0,5 à 1,25	0,75 à 1,5	1 à 2
2.3. annonce spontanée	0,3 à 1	0,4 à 1,25	0,5 à 1,5
3. Négligence grave
3.1. sans collaboration	0,75 à 1,5	1 à 1,75	1 à 2
3.2. avec collaboration	0,4 à 1	0,5 à 1,25	0,75 à 1,5
3.3. annonce spontanée	0,3 à 1	0,4 à 1	0,5 à 1,25
4. Négligence légère
4.1. sans collaboration	0,5 à 1,25	0,75 à 1,5	0,75 à 1,75
4.2. avec collaboration	0,3 à 1	0,4 à 1,25	0,5 à 1,5
4.3. annonce spontanée	0,2 à 0,75	0,3 à 1	0,4 à 1

En cas de tentative de soustraction, les quotités indiquées sont en principe réduites de moitié.

En aucun cas, les amendes ne seront inférieures au montant qui serait dû au titre d'intérêts de retard, si de tels intérêts pouvaient être mis à charge du contribuable. (...)"

                        b) Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, n'ont pas force de loi et elles ne lient pas le tribunal. Cependant, elles constituent un élément de référence permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables et qui sert de base pour apprécier le montant de l'amende (voir notamment l'arrêt FI 97/014 et les arrêts cités) dès lors que les dispositions générales du code pénal ne sont pas applicables. Il convient encore de préciser que l'art. 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH) s'applique aux procédures pénales fiscales (ATF 121 II consid. 4b 264-265); cette disposition prévoit notamment que toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Ces garanties de procédure sont actuellement reprises pour l'essentiel aux art. 29, 30 et 32 de la nouvelle Constitution fédérale du 18 avril 1999 (nCst).

                        c) Seules les périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994 ont fait l'objet de taxations définitives et peuvent entraîner le prononcé d'une amende pour soustraction consommée au sens de l'art. 128 al. 2 let. b aLI. Le montant des amendes pour les périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994 doit être revu en fonction du montant des reprises qui font l'objet d'une soustraction, c'est-à-dire sans les reprises sur salaires, et du critère de la négligence légère retenue à l'encontre des recourants dont la collaboration n'a pas été critiquée par l'autorité intimée. Aussi, la pénalité de 10% concernant la période de taxation 1995-1996 ne peut porter sur la reprise des salaires non justifiés qui n’est  pas constitutive d'une soustraction fiscale.

 

B.                    Recours concernant l'impôt fédéral direct

6.                     En droit fédéral, le tribunal est également tenu d'appliquer le droit d'office sans être lié par les moyens ou les conclusions des parties; il dispose en effet des mêmes compétences que l'autorité de première instance dans la procédure de taxation et il peut modifier la décision attaquée à l'avantage ou au détriment du contribuable (art. 142 al. 4 et 143 al. 1 LIFD). Compte tenu du délai écoulé depuis les périodes de taxation en cause, il convient aussi d'examiner d'office si les règles relatives à la prescription du droit de taxer et de prononcer des amendes sont respectées.

                        a) L'entrée en vigueur le 1er janvier 1995 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (ci-après : la loi fédérale ou LIFD) a abrogé l'ancien arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception de l'impôt fédéral direct (ci-après l'arrêté fédéral ou AIFD). Cependant, tous les rappels d'impôt et prononcés d'amende litigieux se rapportent à des périodes de calcul de l'impôt antérieures à l'entrée en vigueur de la nouvelle loi fédérale. Le principe de la non-rétroactivité, déduit de l'art. 4 de l'ancienne Constitution fédérale du 29 mai 1874 (aCst.), fait obstacle à l'application d'une norme à des faits entièrement révolus avant son entrée en vigueur. Il n'y a toutefois pas de rétroactivité proprement dite lorsque le législateur entend réglementer un état de fait qui a pris naissance avant l'entrée en vigueur du nouveau droit mais se prolonge après son entrée en vigueur. Une telle rétroactivité est en principe admise sous réserve du respect des droits acquis (ATF non publié du 22 mai 1997 consid. 7a et les références citées). Une créance soumise à prescription est un fait durable auquel le nouveau droit peut s'appliquer sans déployer d'effet rétroactif proprement dit; il est ainsi admissible de soumettre à de nouveaux délais de prescription des créances nées et devenues exigibles sous l'empire de l'ancien droit et qui ne sont pas prescrites ou périmées au moment de l'entrée en vigueur du nouveau droit. Les délais prévus par celui-ci ne commencent toutefois à courir seulement à partir de son entrée en vigueur (ATF 107 Ib 198 ss). En revanche, ce principe ne s'applique pas en matière de poursuite des infractions pénales pour lesquelles le nouveau droit ne s'applique que si les délais qu'il prévoit sont plus courts que ceux de l'ancien droit (ATF non publié du 22 mai 1997 consid. 8).

                        b) La nouvelle loi fédérale est donc applicable à la prescription des rappels d'impôt. Comme l'arrêté fédéral ne comporte pas de dispositions sur les délais pour ouvrir une procédure de rappel d'impôt, les délais du nouveau droit fédéral commencent à courir dès le point de départ qu'ils fixent et non pas dès l'entrée en vigueur de la loi fédérale. S'agissant de la prescription relative, l'art. 152 LIFD prévoit que le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint 10 ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète (al. 1); pour la prescription absolue, le droit de procéder au rappel d'impôt s'éteint 15 ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (al. 2). La première période fiscale en cause remonte à 1991-1992, le délai de prescription du droit d'ouvrir la procédure de rappel arrive à échéance le 1er janvier 2002; ce délai est clairement respecté dès lors que l'avis d'ouverture de l'enquête a été notifié le 5 novembre 1996 aux recourants. En outre, le délai de la prescription absolue arrive à échéance le 1er janvier 2008, et il est également respecté par la notification du présent arrêt.

                        c) En ce qui concerne le délai de prescription applicable aux prononcés d'amendes, l'art. 134 AIFD prévoit que le droit d'engager la procédure en soustraction s'éteint cinq ans après la période de taxation en question. Selon la jurisprudence, cette disposition ne doit pas être considérée comme une règle sur la prescription absolue de l'action pénale; elle doit plutôt être mise en relation avec les règles concernant les rappels d'impôt fiscaux, qui s'appliquent à l'ouverture des procédures dans des délais déterminés. Le délai de cinq ans est ainsi un délai de péremption ne pouvant être prolongé mais qui est sauvegardé par l'ouverture de la procédure en soustraction (ATF du 12 avril 1985 in Archives 54, 578 et traduit in RDAF 1987, 265). Ainsi, l'arrêté fédéral ne comporte aucun délai de prescription absolue de la procédure en soustraction. Le Tribunal fédéral a considéré qu'il s'agissait d'une lacune qu'il convenait de combler par le juge, comme s'il agissait en qualité de législateur, par l'application des principes généraux du droit (ATF 112 Ia 263 consid. 5). Il a relevé que la nouvelle loi sur l'impôt fédéral direct prévoit pour la soustraction d'impôt consommée un délai de prescription de dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée ou l'a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b LIFD) et que ce délai est interrompu par tout acte de procédure tendant à la poursuite de l'infraction; mais qu'il ne peut être prolongé de plus de la moitié de sa durée initiale (art. 184 al. 2 LIFD). La soustraction d'impôt se prescrit ainsi par 15 ans après la fin de la période fiscale en question. Cette réglementation étant identique à celle prévue par la législation fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, le Tribunal fédéral a estimé que le législateur se serait prononcé pour une solution semblable s'il avait voulu régler la prescription de la poursuite de l'action pénale dans l'arrêté fédéral. Ainsi, pour combler la lacune de l'arrêté fédéral de 1940 sur la prescription absolue de l'action pénale, il convient de retenir le délai de 15 ans prévu à l'art. 185 al. 1 let. b LIFD pour l'impôt fédéral direct (ATF 119 Ib 311, spécialement 320, 323 consid. 4, également in Archives 63, 307 et traduit in RDAF 1995, 118). Pour la prescription absolue de la tentative de soustraction, la jurisprudence a aussi retenu le délai de 6 ans qui résulte de l'art. 184 al. 1 let. a LIFD pour les infractions commises avant son entrée en vigueur (ATF rendu le 10 août 1998 en la cause X c/Administration cantonale des impôts de Nidwald, publié in Revue fiscale 1998, 733).

                        d) En résumé, la prescription relative du droit d'ouvrir la procédure pénale en soustraction reste régie par l'art. 134 AIFD, qui prévoit un délai de 5 ans plus favorable que le délai de 10 ans du nouveau droit (art. 184 al. 1 let. b LIFD) et la prescription absolue s'élève à 15 ans en application de la jurisprudence fédérale précitée (ATF 119 Ib 320-323 consid. 4). Pour la tentative de soustraction, le nouveau droit fixe la prescription relative du droit d'engager la poursuite pénale à quatre ans (art. 184 al. 1 let. a LIFD); ce délai est donc plus court que l'ancien délai de cinq ans; cependant, la loi fédérale définit de manière différente le point de départ, qui court dès "la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative de soustraction a été commise", alors que l'art. 134 AIFD fixe le point de départ du délai de cinq ans après la clôture de la période de taxation en cause. Ainsi, lorsque la clôture définitive de la procédure de taxation correspond avec la fin de la période de taxation en cause, la prescription relative de quatre ans du nouveau droit est plus favorable; en revanche, si la clôture définitive de la procédure intervient plus d'une année après la fin de la période de taxation en cause, l'ancien droit reste plus favorable au contribuable.

                        e) En l'espèce, en matière d'impôt fédéral direct, l'autorité intimée a prononcé des amendes pour soustraction consommée en rapport avec la période fiscale 1993-1994 et pour tentative de soustraction en ce qui concerne la période 1995-1996.

                        aa) Pour la prescription applicable à la contravention de soustraction consommée, le délai de cinq ans fixé par l'art. 134 AIFD pour engager la procédure a été respecté par l'envoi de l'avis d'ouverture de l'enquête, le 5 novembre 1996; le délai de la prescription absolue de 15 ans arrive seulement à échéance le 1er janvier 2008, de sorte qu'il est également respecté par la notification du présent arrêt.

                        bb) En ce qui concerne les délais de prescription applicables à la tentative de soustraction, le délai de cinq ans de l'art. 134 AIFD, avec le point de départ qui est fixé à la fin de la période de taxation (et non pas dès la clôture définitive de la procédure) est plus favorable au contribuable. Ce délai arrive à échéance le 1er janvier 2002 pour la période fiscale 1995-1996 qui fait l'objet d'une amende pour tentative de soustraction et il a été respecté par les mesures d'instruction qui étaient en cours à l'issue de cette période. En revanche en ce qui concerne la prescription absolue applicable à la tentative de soustraction, le délai de 6 ans prévu par l'art. 184 al. 1 let. a LIFD est applicable. Ce délai commence à courir à la date de la notification de la décision attaquée, le 29 octobre 1997; il arrive ainsi à échéance le 29 octobre 2003 de sorte que les amendes pour tentatives de soustraction fiscale pour la période 1995-1996 (240 fr.) sont prescrites.

7.                     a) La nouvelle loi fédérale sépare la procédure concernant le rappel d'impôt (art. 151 à 153 LIFD) de celle relative à la poursuite d'infractions à caractère pénal (art. 174 à 185 LIFD). Cette différence se justifie par le fait que la nature des créances en jeu est différente. L'amende réprimant la soustraction fiscale selon l'art. 129 AIFD ou l'art. 175 LIFD est une sanction de caractère pénal soumise aux règles conventionnelles de l'art. 6 CEDH, alors que le rappel d'impôt est une prétention fiscale comparable à la créance primitive d'impôt. Il s'agit en effet de prélever au cours d'une nouvelle taxation les impôts qui n'ont pas été perçus à tort. Le rappel d'impôt est une révision en faveur du fisc de la décision de taxation entrée en force et il n'a pas de caractère pénal (ATF 121 II 265 consid. 4b). Ainsi, l'assujettissement au rappel d'impôt se détermine toujours selon le droit qui était en vigueur pendant la période fiscale sur laquelle porte le rappel et non pas selon le droit le plus favorable du contribuable (ATF rendu le 8 mais 1998 en la cause A.X. c/l'Administration fiscale du canton de Berne, traduit in RDAF 1999, 543, consid. 1b 546-547).

                        b) L'arrêté fédéral de 1940 ne prévoit pas la possibilité de réviser les décisions de taxation en force et définitives; mais cette faculté avait été admise par le Tribunal fédéral comme un droit déduit de l'art. 4 aCst., notamment lorsque la révision intervenait sur l'initiative de l'autorité de taxation au détriment du contribuable, même en l'absence de base légale expresse (ATF 78 I 200 consid. 1, 87 I 178-179 consid. 3, RDAF 1971 p. 110 ss); cette solution se justifiait notamment par rapport aux règles applicables à la révision des arrêts du Tribunal fédéral, posées aux art. 136 et 137 OJ (ATF 111 Ib 210-211 consid. 1, 105 Ib 251-252 consid. 3a, 103 Ib 88 consid. 1; voir aussi G. Steinmann, Die Revision im Wehrsteuerrecht, in Revue fiscale no 34 p. 194 ss ainsi que H. Masshardt et F. Gendre, Commentaire IDN 1980, p. 434). Par ailleurs, l'arrêté fédéral lie la procédure de répression de l'infraction à celle de la perception de l'impôt soustrait, ce qui résulte expressément des art. 129 al. 2 AIFD ("... est passible d'une amende allant jusqu'à quatre fois le montant soustrait. Ce montant doit être payé en plus de l'amende."), 132 al. 2 AIFD ("...l'administration cantonale ... fixe le montant de l'amende et de l'impôt et notifie sa décision au contrevenant...") et 135 AIFD ("Pour la perception des montants soustraits et des amendes..."). Cette relation étroite entre le rappel de l'impôt soustrait et le prononcé de l'amende pour soustraction fiscale a amené le Tribunal fédéral à considérer que le rappel ne pouvait être ordonné que si tous les éléments constitutifs de l'infraction fiscale,  notamment l'élément subjectif de la faute, étaient réalisés (ATF du 21 janvier 1983 rendu en la cause G c/canton de St-Gall, consid. 2, publié in Archives 52, 454 et traduit in RDAF 1984, 282; voir aussi ATF du 29 septembre 1986, publié in Archives 57, 218 et traduit in RDAF 1989, 429).

                        c) En l'espèce, les reprises d'impôt ordonnées pour les périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994, qui ont fait l'objet de taxations définitives, sont donc subordonnées à la réalisation de tous les éléments constitutifs de la soustraction fiscale. En revanche, les décisions de taxations provisoires de la période fiscale 1995-1996 peuvent faire l'objet d'un réexamen complet et d'une nouvelle appréciation de la taxation définitive. Il convient de déterminer si tous les éléments constitutifs de la soustraction fiscale sont réalisés pour déterminer si les reprises concernant les périodes 1991-1992 et 1993-1994 se justifient.

                        aa) L'art. 129 al. 1 AIFD définit l'infraction de soustraction fiscale de la manière suivante : celui qui se soustrait totalement ou partiellement à l'impôt pour la défense nationale en éludant les obligations qui lui incombent (...) dans la procédure de taxation, de réclamation, de recours ou d'inventaire (let. a) ou en celant des éléments essentiels à la détermination de l'existence ou de l'étendue de l'obligation fiscale ou en donnant, intentionnellement ou par négligence, des indications inexactes (let. b), est passible d'une amende allant jusqu'à quatre fois le montant soustrait; ce montant devant être payé en plus de l'amende. La tentative de soustraction est définie par l'art. 131 al. 2 AIFD : s'il apparaît, au cours de la procédure de taxation, d'inventaire, de réclamation ou de recours, que le contribuable, en vue d'obtenir une taxation moins élevée ou un inventaire insuffisant, a donné des indications inexactes ou incomplètes ou a tenté en produisant des documents faux, falsifiés ou inexacts, d'induire en erreur, sur des éléments essentiels à la détermination de l'existence ou de l'étendue de son obligation fiscale, les autorités chargées de fixer le montant de l'impôt pour la défense nationale, l'amende sera de 20 à 20'000 francs.

                        bb) Les éléments constitutifs de la soustraction d'impôt et de la tentative de soustraction prévus par le nouveau droit fédéral aux art. 175 et 176 LIFD sont similaires à ceux définis par l'arrêté fédéral. Comme l'art. 129 al. 1 AIFD, l'art. 175 al. 1 LIFD vise le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète. Dans les deux cas, le contribuable n'exécute pas les obligations qui lui incombent pour déclarer un fait constitutif d'un prélèvement d'impôt et il doit agir soit intentionnellement, avec conscience et volonté, soit par négligence (ATF du 10 juin 1998 rendu en la cause Administration fiscale du canton de Berne c/ X., traduit in RDAF 1999, 555). En outre, l'art. 176 LIFD réprime la tentative de soustraction en prévoyant que celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni de l'amende.

                        cc) Dans une circulaire du 28 mai 1958, complétée en 1987, l'Administration fédérale des contributions a édicté des "Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions". Selon ces instructions, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsque les trois éléments suivants sont réunis : il faut tout d'abord la soustraction d'un montant d'impôt, c'est-à-dire une taxation insuffisante par rapport aux exigences de l'arrêté fédéral ou l'absence même d'une taxation qui aurait dû intervenir (1ère condition); ensuite, il faut que l'insuffisance de la taxation ou l'absence de taxation soit imputable à la violation d'une obligation imposée au contribuable par l'arrêté fédéral (2ème condition); et enfin, qu'il s'agisse d'une violation fautive, c'est-à-dire commise intentionnellement ou par négligence (3ème condition). La première et la seconde conditions (éléments objectifs de l'infraction) sont remplies lorsqu'une partie du revenu et de la fortune pour les personnes physiques ou du bénéfice et du capital pour les personnes morales échappe à l'impôt à la suite de l'omission de déclarer des revenus, des recettes ou des prestations dans les déclarations d'impôt concernant les périodes fiscales en cause. La troisième condition (élément subjectif de l'infraction) est celle de la faute.

8.                     a) Il convient donc d'examiner tout d'abord si les conditions objectives de la soustraction sont réalisées, c'est-à-dire si la violation d'une obligation fiscale a entraîné une taxation insuffisante par rapport aux exigences de l'arrêté fédéral.

                        Selon l'art. 21 AIFD, l'impôt se calcule sur le revenu total du contribuable provenant d'une activité à but lucratif, du rendement de la fortune ou d'autres sources de recettes (al. 1). L'art. 22 al. 1 let. a AIFD précise que les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu sont déduits du revenu brut. Il s'agit des dépenses immédiates et directes faites pour obtenir le revenu imposable et pour maintenir la source de revenu, qui correspondent en principe aux frais généraux autorisés par l'usage commercial au sens de l'art. 49 al. 1 let. b AIFD (H. Masshardt et F. Gendre, Commentaire IDN 1980, p. 140-141).

                        En l'espèce, l'examen effectué par le tribunal pour les reprises ordonnées en vertu du droit cantonal (consid. 3) est également valable pour l'impôt fédéral direct. Ainsi, les reprises concernant les dépenses qui ne peuvent être assimilées aux frais généraux au sens de l'art. 22 al. 1 let. a AIFD se justifient car elles concernent des frais de nature privée grevant à tort les résultats de l'entreprise. Il en va de même en ce qui concerne les reprises sur les salaires dont les versements ne font pas l’objet de pièces comptables justificatives.

                        b) Il convient ensuite de déterminer si l'élément subjectif de la faute est rempli. La condition de la faute ou de la culpabilité, c'est-à-dire de l'intention ou de la négligence, doit s'analyser selon l'art. 18 CP, applicable en vertu de l'art. 333 al. 1 CP; cette disposition prévoit en effet que les dispositions générales du code pénal sont applicables aux infractions prévues par d'autres lois fédérales, à moins qu'elles ne réglementent de manière particulière le domaine en question. L'art. 18 CP (applicable aux contraventions par le renvoi de l'art. 102 CP), précise que l'auteur commet intentionnellement une infraction s'il la commet avec conscience et volonté (al. 2) et la commet par négligence si, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte; l'imprévoyance est coupable lorsque l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle (al. 3).

                        aa) La jurisprudence a précisé que la preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Mais cette preuve est facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience, agit aussi avec volonté. Elle est censée être apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Le contribuable accepte ainsi de tromper l'autorité fiscale en vue d'obtenir une taxation inférieure (ATF 114 Ib 29-30 consid. 3a). L'autorité ne peut d'ailleurs effectuer une vérification approfondie de toutes les déclarations qu'elle reçoit et elle doit aussi partir de l'idée que le contribuable exécute correctement ses obligations; le principe de la bonne foi ne concerne en effet pas uniquement l'activité de l'Etat, mais également les particuliers en les invitant aussi à agir de bonne foi (André Grisel, Trait de droit administratif vol. I p. 389). Lorsqu'un contribuable ne remplit pas lui-même sa déclaration d'impôt, mais la soumet à un représentant contractuel, la soustraction commise par ce dernier est imputée au contribuable, à moins qu'il ne prouve qu'il n'aurait pas été en mesure d'empêcher l'acte ou d'en faire disparaître les effets (ATF 89 I 405; ATF du 6 février 1970 publié in Archives 39 p. 258). Ainsi, la jurisprudence admet que celui qui remet une déclaration d'impôt établie par exemple sur la base d'une comptabilité incomplète et a connaissance de ce défaut a aussi, selon l'expérience de la vie, rempli sa déclaration d'impôt de manière incomplète dans l'intention de payer moins d'impôts (ATF 114 Ib 30 consid. 3b).

                        bb) Pour apprécier la négligence, la jurisprudence et la doctrine posent des exigences sévères quant à la prévoyance requise, c'est-à-dire aux mesures de précaution commandées par les circonstances selon l'art. 18 al. 3 CP. Si le contribuable a un doute concernant ses obligations fiscales et la manière de remplir sa déclaration d'impôt, il doit faire en sorte de lever ce doute ou au moins d'en informer l'autorité fiscale (arrêt de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt du canton de Fribourg du 14 avril 1989, publié in RDAF 1991, 288 consid. 4b et les références citées). Ainsi, le contribuable agit par négligence lorsqu'il signe les déclarations d'impôt que sa fiduciaire lui présente, sans aucun contrôle et sans se préoccuper de ses affaires fiscales, dans la mesure où il est à même de constater qu'elles étaient incomplètes et d'en empêcher les effets (Revue fiscale 1991, p. 355 et Archives 60, 259). Même lorsque le mandataire adresse la déclaration d'impôt à l'autorité fiscale sans la faire signer ni même la montrer au contribuable, ce dernier n'est pas déchargé de ses obligations fiscales et il doit aussi assumer la responsabilité du fait des auxiliaires qu'il met en oeuvre (voir art. 101 CO). En particulier, il incombe au contribuable d'informer la fiduciaire qu'il mandate sur tous ses revenus ainsi que sur toutes les opérations inhabituelles afin qu'elle soit à même de remplir correctement la déclaration d'impôt (ATF rendu le 30 juin 1999 en la cause AFC c/ X. publié in RDAF II 1999, 535).

                        cc) Il se pose encore la question de savoir si l'application des dispositions générales du code pénal (art. 333 CP) permet de sanctionner la tentative de soustraction fiscale par négligence. Selon l'art. 333 al. 3 CP, les contraventions prévues par d'autres lois fédérales sont punissables même quand elles ont été commises par négligence, à moins qu'il ne ressorte de la disposition applicable que la contravention est réprimée seulement si elle a été commise intentionnellement. Or, il faut déduire du texte de l'art. 131 al. 2 AIFD ("en vue d'obtenir une taxation moins élevée") que l'intention d'induire en erreur l'autorité de taxation est un élément essentiel de la tentative de soustraction fiscale, qui exclut la punissabilité par simple négligence (H. Masshardt et F. Gendre, op. cit., p. 397-399; RDAF 1958 p. 58); en revanche, le texte de l'art. 176 al. 1 LIFD ("celui qui tente de se soustraire à l'impôt") n'est pas aussi clair et, comme en droit cantonal, réprime la tentative de soustraction commise par négligence.

                        c) En l'espèce, l'existence d'une faute du contribuable a été établie en droit cantonal pour les frais de véhicules privés, les cotisations aux assurances-maladie et accidents et assurance de véhicules privés, les téléphones privés, la facture de blanchissage, l'achat de vin, la cotisation aux contemporains ainsi que les frais privés. En revanche, la reprise sur salaires non justifiés effectuée en droit cantonal n’est pas constitutif d’une soustraction fiscale à défaut de l'élément subjectif de la faute de sorte qu'elle ne peut faire l'objet d'un rappel d'impôt en droit fédéral, pour les périodes fiscales faisant l'objet d'une taxation définitive.

9.                     Il reste encore à déterminer si le montant des amendes mises à la charge des recourants se justifie.

                        a) L'art. 129 al. 1 AIFD prévoit une amende pouvant aller jusqu'à quatre fois le montant soustrait; Un barème, établi en 1958 et révisé en 1987, fixe les coefficients par rapport au montant soustrait en fonction de la proportion entre l'impôt soustrait et l'impôt dû selon le tableau suivant :

Rapport en pour-cent entre l'impôt soustrait et l'impôt total dû	Montant de l'amende en pour-cent du montant de l'impôt soustrait
jusqu'à et y compris 10%	100%
de plus de 10 % jusqu'à et y compris 20%	110%
de plus de 20 % jusqu'à et y compris 30%	120%
de plus de 30 % jusqu'à et y compris 40%	130%
de plus de 40 % jusqu'à et y compris 50%	140%
de plus de 50 % jusqu'à et y compris 60%	150%
de plus de 60 % jusqu'à et y compris 70%	160%
de plus de 70 % jusqu'à et y compris 80%	170%
de plus de 80 % jusqu'à et y compris 90%	185%
de plus de 90 %	200%
	max. 400%

                                    Les instructions précisent que lorsque le montant soustrait ne dépasse pas 500 fr. l'amende ne doit pas en principe dépasser 100% du montant de l'impôt soustrait. Elles indiquent en outre que l'amende doit être fixée en tenant compte des circonstances de nature à atténuer ou à aggraver la sanction. L'amende pouvant ainsi être augmentée jusqu'à concurrence de 400% du montant soustrait ou ramenée en dessous de 100% de ce montant.

                        b) L'art. 175 al. 2 LIFD fixe une fourchette différente en prévoyant que l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait (coefficient 1) et en permettant une réduction jusqu'au tiers de ce montant en cas de faute légère (coefficient 0.33) et une aggravation jusqu'au triple de l'impôt soustrait si la faute est grave (coefficient 3). Pour la tentative, l'art. 131 al. 2 AIFD prévoit une amende pouvant aller de 20 à 20'000 francs alors que l'art. 176 al. 2 LIFD fixe une proportion de deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction consommée avait été commise intentionnellement, ce qui détermine un minimum de l'amende au deux tiers du tiers du montant que le contribuable avait l'intention de soustraire.

                        c) La nouvelle loi fédérale sur l'impôt fédéral direct ne comporte pas de dispositions transitoires en ce qui concerne le droit pénal fiscal. Il faut donc se référer aux disposions générales du code pénal qui s'appliquent aux contraventions par le renvoi des art. 333 al. 1 et 102 CP, en particulier l'art. 2 al. 2 CP. Cette disposition pose le principe de la loi la plus favorable (lex mitior) dans les termes suivants : "Le présent code est aussi applicable aux crimes et aux délits commis avant la date de son entrée en vigueur, si l'auteur n'est mis en jugement qu'après cette date et si le présent code lui est plus favorable que la loi en vigueur au moment de l'infraction". Le juge doit rechercher concrètement quelle est la disposition qui aboutit à un résultat le plus favorable à l'auteur. A cet égard, le Tribunal fédéral a constaté que le barème de l'art. 175 al. 2 LIFD n'était pas dans tous les cas plus favorable que celui de l'art. 129 al. 1 AIFD. En effet, lorsque l'impôt soustrait est peu important et si la faute n'est que légère, l'art. 175 al. 2 LIFD ne permet de réduire l'amende que jusqu'au tiers du montant soustrait alors que l'art. 129 al. 1 AIFD ne fixe pas de minimum (ATF précité du 10 juin 1998 RDAF 1999, p. 555).

                        d) En l'espèce les coefficients utilisés par l'autorité intimée pour fixer les amendes en droit fédéral dans la nouvelle décision du 14 mai 2004 sont adaptés aux circonstances particulières de la cause étant précisé que le montant de l'amende devra être adapté en tenant compte du fait de l'absence d'une reprise sur les salaires non justifiés pour les périodes fiscales ayant fait l'objet d'une taxation définitive.

10.                   Il résulte des considérants qui précèdent que les recours sont partiellement admis et les décisions attaquées annulées. Le dossier est renvoyé à l’autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Les recourants, qui obtiennent gain de cause, ont droit aux dépens requis arrêtés à 2000 fr.  compte tenu du fait qu’ils ont encore contesté à tort, après la modification de la décision le 14 mai 2004, les reprises sur les salaires non justifiés ainsi que l’estimation de la valeur locative des surfaces commerciales. Enfin, le tribunal estime qu’il y a lieu de réduire les frais de justice à charge des recourants à 500 fr. et de mettre à leur charge également les frais d’expertise pour  1'400 fr.

 

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

 

A. Recours concernant l'impôt cantonal et communal

I.                      Le recours dirigé contre la décision de l'Administration cantonale des impôts du 29 octobre 1997 concernant l'impôt cantonal et communal avec prononcé d’amendes est partiellement admis et la décision attaquée annulée, le dossier étant renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants du présent arrêt.

 

B. Recours concernant l'impôt fédéral direct

II.                     Le recours dirigé contre la décision de l'Administration cantonale des impôts du 29 octobre 1997 avec prononcé d’amendes concernant l'impôt fédéral direct est partiellement admis et la décision attaquée annulée, le dossier étant renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants du présent arrêt.

C. Frais et dépens

III.                     Les frais de justice, arrêtés à 500 (cinq cents) francs, sont mis à charge des recourants solidairement entre eux.

IV.                    Les frais d’expertise, arrêtés à 1'400 (mille quatre cents) francs sont mis à charge des recourants solidairement entre eux.

V.                     L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire du budget de l'Administration cantonale des impôts, est débiteur des recourants d'une indemnité de 2'000 (deux mille) francs à titre de dépens.

Lausanne, le 8 novembre 2004

Le président:             

 

 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi.

Dans la mesure où il applique le droit public fédéral, il peut faire l’objet d’un recours de droit administratif auprès du Tribunal fédéral dans les 30 jours dès sa notification. Le recours s’exerce conformément aux art. 97 ss de la loi fédérale d’organisation judiciaire