	CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
	Arrêt du 29 novembre 2004
Composition	Jacques Giroud, président. Fernand Briguet et Lydia Masmejan, assesseurs; Jean-François Neu, greffier.
recourant		X.________, à 1********,

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Objet

Recours X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 25 février 1998 (déduction de frais - ICC 93-94)

Vu les faits suivants

A. Pour la période fiscale 1993-1994, X.________ a déclaré, comme revenu de son activité lucrative dépendante de représentant de commerce, 12'000 fr. pour chacune des années 1991 et 1992. Les certificats de salaire établis par son employeur - la société ******** SA, dont il était l’actionnaire majoritaire - faisaient état d’indemnités versées par cette société pour frais de représentation d’une part (fr. 9'600.- pour 1991 ; fr. 10'200.- pour 1992), pour frais de déplacement d’autre part (fr. 8'400.- pour 1991 ; fr. 9'000.- pour 1992).

Par décision de taxation ordinaire définitive rendue le 17 mars 1995, la Commission d’impôt de 1******** (ci-après : la commission) a effectué une reprise sur ces frais de représentation et de déplacement à raison de fr. 6'000.- pour 1991 et de fr. 6'400.- pour 1992, montants qui furent ajoutés au revenu annuel brut du contribuable. Celui-ci a formé une réclamation le 12 avril 1995. La commission d’impôt, par "proposition de règlement" du 10 octobre 1995 a maintenu sa décision au motif qu’aucune facture justifiant les frais invoqués n’avait pu être produite. Le contribuable ayant maintenu lui-même sa réclamation, son dossier fiscal a été transmis pour décision à l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI), à laquelle il a produit, après avoir été entendu, plusieurs relevés, écrits de sa main, récapitulant ses frais de représentation pour les années 1991 à 1994.

B. Par décision du 25 février 1998, l’ACI a rejeté la réclamation de X.________ au motif que celui-ci n’avait pas rapporté la preuve des frais d’acquisition du revenu qu’il entendait faire valoir, observant par ailleurs qu’une reprise à titre de part privée fondée sur le train de vie de l’intéressé avait déjà été opérée lors de la précédente taxation 1991-1992 sans avoir suscité d’opposition.

C. X.________ a recouru contre cette décision devant le Tribunal administratif par acte du 20 mars 1998.

Il fit en substance valoir que, depuis 1941, année à compter de laquelle il exerçait la profession de représentant, le fisc avait toujours admis la déduction de ses frais de représentation et de transport, respectivement qu’il revenait à l’autorité fiscale de réclamer à son employeur les justificatifs des frais de représentation et de déplacement qui lui avaient été remis. Tirant argument de la vraisemblance du montant de ces frais au regard des barèmes admis en Suisse pour les voyageurs de commerce, il fit encore valoir que l’autorité intimée ne pouvait prélever d’impôt sur un revenu qu’il n’avait en réalité jamais perçu, puisqu'affecté à des dépenses nécessaires à l’obtention de son salaire.

En annexe à sa lettre du 20 avril 1998, il a produit - outre d’autres relevés manuscrits de ses frais de représentation et des kilomètres parcourus pour les années 1991 et 1992 - plusieurs factures concernant ses frais de voiture pour un montant total de fr. 2'671.55 en 1991, respectivement de fr. 2'533.10 en 1992.

D. Dans sa réponse du 19 mai 1998, l’autorité intimée a conclu au rejet du pourvoi, faisant observer que le montant des frais établi par pièces était inférieur à celui qui avait été admis au titre de déduction des frais d’acquisition du revenu.

Le recourant a répliqué, par acte du 11 juin 1998, en faisant en résumé valoir que l’autorité fiscale le considérait à tort comme un représentant de commerce payé à la commission, alors qu’il avait un statut d’employé externe, rémunéré par un salaire fixe et dont les frais de représentation étaient pris en charge par l’employeur.

Il fit valoir d’ultimes observations par courrier du 26 juillet 2004, tirant en substance argument d’un droit acquis à l’exonération de ses frais de représentation, respectivement de la prescription du droit de taxer.

Considérant en droit

1. Le litige est circonscrit à la question de l’application de l’art. 23 lit. a de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) à teneur duquel sont notamment déduits du revenu les frais généraux nécessaires à son acquisition, respectivement à la question de savoir si et dans quelle mesure le contribuable peut déduire de son revenu les indemnités que lui verse son employeur pour ses frais de représentation et de déplacement.

2. a) Par frais d’acquisition du revenu, on entend toutes les dépenses effectuées par le contribuable et qui sont nécessaires à cette acquisition (art. 9 al. 1 LHID; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 1998, § 7 n° 133, p. 113; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 375). Il peut s'agir aussi bien des dépenses qui doivent être consenties afin de pouvoir exercer une activité professionnelle (Archives de droit fiscal 62, 403) que celles qui sont induites par cette activité ou en sont la conséquence (Archives 64, 232) : toutes peuvent se justifier par l’existence d’un lien de causalité entre l'activité exercée et les frais encourus (Circulaire de l'Administration fédérales des contributions, in Archives 64, 701 et ss; ATF 124 II 29, cons. 2a, avec renvois; Markus Reich, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 1997, ad art. 9 LHID, n° 9, p. 140). N'en font partie, ni les dépenses préparatoires en vue d'améliorer le revenu, ni les dépenses d'entretien du contribuable et de sa famille, ni les impôts directs (art. 24 LI; art. 9 al. 1 in fine et al. 2 LHID; Ernst Höhn/ Robert Waldburger, Steuerrecht I, 8. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 1997, § 14 nos 86 et ss, réf. citées) ; en revanche, la loi assimile aux frais nécessaires à l'acquisition du revenu les frais de déplacement et les frais de repas.

En règle générale, lorsque le contribuable de condition dépendante en revendique la déduction, certains des frais professionnels font l'objet, par mesure de simplification, d'estimations forfaitaires (pour l'impôt fédéral direct, voir l'ordonnance du Département fédéral des finances du 10 février 1993, in RS 642.118.1; s'agissant de l'impôt cantonal et communal, voir les instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d’impôt). Sont ainsi visées les dépenses liées aux frais de transport, lorsque le contribuable peut justifier de l'utilisation d'un véhicule privé (s'il n'existe pas de transports publics ou si l'on ne peut raisonnablement exiger de sa part qu'il les utilise; art. 26 al. 1 lit. a LIFD), les frais de repas pris hors du domicile (si le contribuable ne peut prendre son repas à la maison ou au restaurant d'entreprise; ibid,. lit. b), les autres frais professionnels et le séjour professionnel hors du domicile (ibid., lit. c). Ces forfaits facilitent la tâche de l'administration, mais surtout celle du contribuable. En pareil cas, celui-ci peut en effet se borner à annoncer dans sa déclaration la déduction forfaitaire spécifiquement prévue pour chaque catégorie de dépense : il lui suffit alors de rendre vraisemblable le fait qu'il a été exposé à cette dépense, sans fournir d'autre justificatif. Ces forfaits doivent cependant être fixés de manière à permettre la déduction de tous les frais normalement encourus, tout en n'avantageant pas le contribuable ou une catégorie de contribuables (Rivier, op. cit., p. 376).

En lieu et place du forfait, le contribuable peut revendiquer la déductibilité des frais effectifs lorsque ces derniers sont plus élevés. Dans ce cas, il lui incombera de justifier la totalité des dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel. Cette exigence est déduite de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son droit. On admet généralement que cette disposition est applicable par analogie en matière fiscale, dans la mesure où les parties ont l'obligation de collaborer à l'établissement de la taxation (art. 90 al. 2 LI et 42 al. 1 LHID; Rivier, op. cit., p. 142; Martin Zweifel, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, déjà cité, ad art. 42 LHID, n° 2, p. 496). S'il appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent, le contribuable doit en revanche alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent cette créance (Xavier Oberson, in: Les procédures en droit fiscal, OREF, 1997, pp. 136-137). Ainsi, celui-ci doit être en mesure de justifier par pièces les déductions qu'il revendique (Tribunal administratif, arrêts FI 2000/0077 du 16 février 2001, FI 95/106 du 2 décembre 1996, FI 94/155 du 10 octobre 1995).

b) La déduction d’indemnités dites forfaitaires versées par l’employeur pour frais de représentation est quant à elle admise par l’autorité fiscale, en principe aux conditions cumulatives posées par les « Directives concernant les certificats de salaire » publiées par l’ACI en 1986, applicables dès la période de taxation 1987-1988 (Revue fiscale 1986, p. 586 ss ; Tribunal administratif, arrêt FI 2003/0040 du 25 novembre 2003). Ainsi, le versement de telles indemnités doit-il être prévu par un règlement d'entreprise concernant le remboursement aux collaborateurs de leurs dépenses professionnelles, règlement qui doit être soumis à l'ACI pour approbation. Ces indemnités ne sont allouées qu'aux collaborateurs de l'entreprise qui ont un devoir permanent de représentation ; elles ne doivent couvrir que des dépenses liées directement et exclusivement à ce devoir, dépenses qui, par leur nature, excluent ou rendent extrêmement complexe leur remboursement sur la base des frais effectifs.

Selon les directives, le bénéficiaire d'une indemnité forfaitaire ne peut en règle générale pas faire valoir les déductions pour dépenses professionnelles des salariés prévues dans les instructions générales sur la manière de remplir sa déclaration d'impôt (sous réserve de la déduction pour frais de transport du domicile au lieu de travail). Par ailleurs, dans la mesure où il revient à l'entreprise elle-même de fixer le montant de l'indemnité forfaitaire, il n'est pas exclu que le bénéficiaire soutienne, sur le plan fiscal, que la prestation reçue est inférieure aux dépenses professionnelles effectives; l'intéressé a alors la faculté d'en apporter la preuve. A l'inverse, l'autorité fiscale est également en droit de qualifier de complément de salaire tout ou partie de l'indemnité pour frais de représentation, s'il apparaît que le bénéficiaire n'a pas engagé les dépenses que l'indemnité est réputée couvrir.

La pratique de l’ACI en la matière fait montre d’une certaine souplesse en renonçant à l’exigence formelle d’un règlement d’entreprise dûment approuvé. En pareil cas, l’autorité fiscale apprécie les charges invoquées en se fondant sur les justificatifs des dépenses effectives rapportées par le contribuable, ce que la jurisprudence a admis (Tribunal administratif, arrêts FI 2003/0040 du 25 novembre 2003 - confirmant en l’occurrence la déductibilité d’une charge forfaitaire de fr. 12'000.- par an -, FI 1993/0148 du 28 décembre 2004, FI 1993/0154 du 9 janvier 1995).

c) Dans le cas d’espèce, à défaut de règlement d’entreprise dûment approuvé par l’ACI concernant le versement d’indemnités forfaitaires, l’autorité fiscale était fondée à apprécier le montant des frais de représentation et de déplacement en se fondant, selon les principes généraux exposés ci-dessus, sur les justificatifs des dépenses effectives qu’il revenait au contribuable - et non à l’employeur de celui-ci - de produire. Les notes manuscrites établies par l’intéressé ne suffisant pas à rapporter la preuve de telles dépenses, pouvaient être seuls pris en compte les justificatifs des charges supportées à concurrence de fr. 2'671.55 pour 1991 et de fr. 2'533.10 pour 1992 s’agissant de l’usage d'un véhicule. L’on ne saurait dès lors reprocher à l’autorité fiscale d’avoir arbitrairement apprécié la situation en admettant la déduction de montants de fr. 12'000.- pour 1991 et de fr. 12'800.- pour 1992, montants supérieurs aux justificatifs produits pour chacune de ces années.

L’autorité intimée était en conséquence fondée à ajouter à la rémunération brute du contribuable le solde des indemnités litigieux, respectivement à opérer la reprise dont est recours.

3. Le recourant soutient encore que les déductions litigieuses ne pouvaient lui être refusées dès lors qu’elles avaient été systématiquement admises par le passé.

C’est omettre toutefois que le fait pour l’autorité de taxation d’admettre certains frais de représentation pendant plusieurs périodes fiscales ne peut être compris, en l’absence d’un règlement d’entreprise et d’une décision expresse, comme une promesse ou un droit acquis dont le contribuable pourrait ensuite se prévaloir. Un contrôle pouvant intervenir lors de chaque période fiscale, les taxations antérieures n’ont en effet pas à être considérées comme un acte de l’autorité propre à fonder un droit à un traitement identique dans le futur (ATF du 3 mai 1999 in RDAF 2000 II 217 ; StE 2000 A21.14 n°13 ; Tribunal administratif, arrêts FI 2003/0040 du 25 novembre 2003, FI 1993/0116 du 5 mars 1996).

4. Le recourant invoque enfin, mais à tort, le moyen de la prescription absolue du droit de procéder à la taxation pour la période fiscale 1993-1994.

S’agissant de l’impôt cantonal et communal, l’art. 98a al. 4 aLI prévoit en effet que la prescription n’est acquise que douze ans après la fin de la période de taxation, ce qui ne sera le cas qu’à fin 2006 ; pour l’impôt fédéral direct, la prescription absolue n’est quant à elle acquise que quinze ans après l'entrée en vigueur de la LIFD au 1^er janvier 1995 (ATF du 26 novembre 1999, publié in RDAF 2000 II 212; art. 120 al. 4 LIFD), soit au 31 décembre 2009.

5. Des considérants qui précèdent, il ressort que la décision litigieuse doit être confirmée et le recours rejeté en conséquence, aux frais de son auteur.

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision rendue le 25 février 1998 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

III. Les frais de la cause, par 800 (huit cents) francs, sont mis à la charge de X.________.

IV. Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 29 novembre 2004

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint