CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 28 octobre 1998
sur le recours interjeté par X.________, représenté par l'avocate Malek Buffat Reymond, case postale 234, 1001 Lausanne
contre
la décision de l'Administration cantonale des impôts du 27 avril 1998 (impôts sur les bénéfices en capital)
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Composition de la section: M. Jacques Giroud, président; M. Philippe Maillard et M. Dino Venezia, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. A.________ et X.________ ont été associés dans la société en nom collectif Y._______ (ci-après la Y.________). Celle-ci exerçait son activité dans les cantons de Vaud et de Fribourg, ainsi que dans celui de Genève, où elle avait son siège à Chêne-Bourg. Le 16 décembre 1985, les associés sont convenus de vendre les actifs de la Y.________ dans le domaine du nettoyage des vêtements, de se partager le prix et de mettre fin à la société au 31 décembre 1986. Ladite vente est intervenue par contrats des 30 juin et 4 septembre 1986 conclus avec les sociétés anonymes Y.________ SA et B.________ SA. Le prix a été fixé à 10 millions de francs, auquel s'ajoutait une somme à fixer en fonction du résultat des années suivantes. Le transfert a eu lieu avec effet au 31 décembre 1985. Selon un document intitulé "Détail des actifs et passifs faisant l'objet de la reprise de biens", la valeur des actifs repris par Y.________ SA a été modifiée par rapport à ce qui figurait au bilan de la Y.________ au 31 décembre 1985; c'est ainsi que le poste "Goodwill" a été augmenté de 2'222'818 fr. et que les postes "Matériel" "Véhicules" "Mobilier" et "Installations" ont été augmentés de 3'071'649 francs.
Au premier janvier 1986, le bilan de la Y.________ faisait apparaître à l'actif deux immeubles, l'un à Vevey, pour 322'409 fr., et l'autre à Nyon, pour 82'640 francs. Par acte du 26 octobre 1987, Y.________ s'est vu attribuer la propriété de l'immeuble de Nyon dans le cadre de la liquidation de la Y.________, cela pour un prix correspondant à la moitié de sa valeur comptable. Par acte du 25 novembre 1987, Y.________ s'est quant à lui vu attribuer l'immeuble de Vevey pour un prix correspondant à la moitié d'une valeur fixée par les associés à 912'640 francs.
B. Le 23 décembre 1987, Y.________ a déposé une déclaration d'impôt pour la période 1987-1988 en n'annonçant aucun revenu en qualité d'indépendant pour les années 1985 et 1986. Le 7 décembre 1990, la Commission d'impôt de Lausanne lui a adressé une décision de taxation intermédiaire motivée par la cessation de son activité indépendante au 31 décembre 1985. Le même jour, elle lui a adressé une décision de taxation en matière de bénéfices en capital, laquelle exposait comme suit la détermination des éléments imposables :
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Goodwill : ajustement |
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2'222'818 |
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Préciput 15% en faveur de Genève |
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333'333 |
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Les pour-cent sont établis sur la base des chiffres d'affaires localisés, soit : |
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GE : 69,235% VD : 29,069% |
FR : 1,666% |
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Préciput |
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Vaud : par associé : fr. 549'647 = |
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274'823 |
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Immeubles : |
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Nyon |
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0 |
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Vevey : montant de l'aliénation |
fr. 912'640 |
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par associé : fr. 590'230
= |
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295'115 |
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Montant total soumis à l'impôt spécial sur les bénéfices en capital, sous réserve de la décision AVS |
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Arrondi à |
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569'900 |
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Au taux global selon information de l'Autorité fiscale genevoise |
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C. Y.________ a formé le 20 décembre 1990 une réclamation contre la taxation en matière de bénéfices en capital susmentionnée. L'Administration cantonale des impôts (ci-après ACI) l'a écartée par décision du 27 avril 1998, tout en augmentant à 803'700 fr. le montant soumis à l'impôt sur les bénéfices en capital; elle a alors fait porter la taxation sur une réévaluation du poste comptable "Mobiliers, matériels et installations" d'un montant de 3'071'649 francs.
Y.________ a saisi le Tribunal administratif par acte du 28 mai 1998, complété par un mémoire du 7 août suivant, en concluant à ce qu'il soit libéré de tout impôt. L'ACI s'est déterminée par lettre du 25 août 1998 en concluant au rejet du recours. Les moyens invoqués de part et d'autre seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
Considérant en droit:
1. L'art. 29 al. 1 LI prévoit qu'un impôt unique et distinct de l'impôt ordinaire sur le revenu est perçu notamment en cas de taxation intermédiaire sur certains bénéfices mentionnés à l'art. 20 lit. c LI. Il s'agit selon cette disposition des bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation et du transfert dans la fortune privée d'éléments de la fortune commerciale ainsi que les bénéfices de réévaluation.
L'autorité intimée a appliqué ces règles au recourant en considérant que, pour une quote-part afférente au canton de Vaud, il avait réalisé un gain en capital imposable d'une part en raison d'une revalorisation comptable de certains postes de la comptabilité de la Y.________, d'autre part à l'occasion du transfert d'un immeuble dans sa fortune privée.
2. Le recourant soutient tout d'abord que, pour calculer le bénéfice qu'il a réalisé, l'autorité intimée a procédé à tort une division par moitié du résultat de la liquidation de la Y.________; selon lui, sa part aurait été inférieure à celle de son associé, de sorte que l'impôt à sa charge aurait dû être réduit en conséquence.
Il est vrai que, conformément à l'art. 11 LI, l'associé d'une société en nom collectif ne doit ajouter à ses propres éléments imposables que sa part au revenu et à la fortune de la société, rien n'empêchant au surplus que la règle du partage en parts égales des art. 533, 557 al. 2 et 588 al. 2 CO ait été modifiée conventionnellement. Encore faut-il qu'une telle modification soit établie. A cet égard, le recourant fait valoir qu'il n'a reçu le 9 septembre 1996 qu'une somme de 3,5 millions de francs, de sorte qu'eu égard à un prix de 10 millions, sa part n'aurait été que de 35%. Cependant, la quittance relative au montant reçu indique qu'elle intervient "pour solde de tout compte" du chef de la cession d'actifs mentionnés dans des conventions des 7 octobre 1985 et 2 mai 1986. On ignore ainsi d'une part si d'autres paiements antérieurs ont eu lieu, d'autre part de quels actifs il s'agissait, de sorte que le montant de 3,5 millions pourrait n'être que partiel.
Le recourant fait valoir aussi que ledit montant de 3,5 millions figurait également en tant que sa part de bénéfices de liquidation sur une formule de déclaration d'impôt genevoise datée du 21 décembre 1989. Mais une telle déclaration n'a pas en soi de valeur probante pour les montants qu'elle indique. Celui de 3,5 millions pourrait d'ailleurs ne concerner qu'une partie des actifs transférés; aussi bien, par lettre du 30 novembre 1989, la mandataire du recourant et de Y.________ a-t-elle déclaré à la Commission d'impôt de Lausanne que la vente "des actifs et passifs de l'activité de nettoyage de la Y.________" avait eu lieu au prix de 7 millions.
Le recourant invoque encore un accord du 29 février 1988 au sujet de la répartition du bénéfice en capital. Il ne s'agit en réalité que d'une lettre de l'avocat de Y.________ au conseil du recourant, que ce dernier a signée pour accord, selon laquelle Y.________ a déclaré "sa part du bénéfice en Frs. 3'500'000 (...) sur la susdite opération", à savoir la "cession à Y.________ SA". D'un tel accord, qui ne concerne que ladite cession sans traiter celle qui a été effectuée en faveur de la société B.________ ni la répartition des immeubles, on ne saurait déduire que la seule part obtenue par le recourant s'est élevée à 3'500'000 francs. Quant à une convention du 4 mars 1987 produite par le recourant, elle indique en préambule que le montant précité n'a concerné qu'une part des actifs de la Y.________, son objet étant plutôt de "régler entre les associés les modalités de la liquidation entre eux des autres actifs". Il faut ainsi s'en tenir à la présomption légale d'un partage par moitié, qui se trouve d'ailleurs confirmée par l'accord conclu par les associés le 16 décembre 1985, selon lequel le prix de vente de actifs "appartenant au domaine du nettoyage à sec des vêtements" serait "distribué par parts égales". On relèvera également que, dans le cadre d'une autre procédure de recours, Y.________ a déclaré que seul un tel partage par moitié avait été effectué.
3. Le recourant prétend en outre que la vente de l'immeuble de Vevey aurait été frappée le 22 janvier 1988 d'un impôt sur les gains immobiliers, celui-ci excluant l'impôt de l'art. 29 LI.
En réalité, si à cette date une formule de "Déclaration pour l'imposition des gains immobiliers" a été remplie par la Y.________, une telle imposition n'est pas intervenue, comme l'ont déclaré tant l'autorité intimée que la Recette du district de Vevey, les données de ladite déclaration ayant été seulement utilisées pour calculer l'impôt litigieux. Il n'y a donc pas à retenir une imposition double.
4. Le recourant soutient enfin que le gain en capital imposable aurait dû faire l'objet de déductions, au titre de frais et de rentes viagères supportés par les associés de la Y.________.
a) En matière de frais, le recourant renvoie à la formule de déclaration d'impôt genevoise citée plus haut, où figure un montant de 15'000 fr. au titre d'honoraires d'avocat. On ignore cependant à quels services correspond ce montant et aucune pièce n'a été produite démontrant que seule était en cause la liquidation de la Y.________, à l'exclusion d'autres opérations. Une lettre de la fiduciaire Edmond Favre du 18 septembre 1998 n'éclaircit pas cette question de frais puisqu'elle fait état d'honoraires fixés à 15'000 fr. non plus par un avocat mais par ce mandataire, sans qu'ici non plus l'on sache à quoi s'est rapporté exactement ce montant. Conformément à la règle générale selon laquelle le contribuable supporte le fardeau de la preuve d'éléments justifiant une réduction de l'impôt (StE 1996 B 93.3, n. 5 et les références citées), il y a lieu de considérer avec l'autorité intimée que le recourant ne peut pas se prévaloir des frais invoqués.
b) S'agissant de rentes viagères, le recourant tire argument de ce que leur paiement par les associés à compter de 1973 a porté sur un montant global supérieur à celui qui avait été indiqué au bilan de la Y.________ au titre de goodwill; la différence devrait selon lui être déduite du gain imposable.
En réalité, ce gain correspond au prix de vente de l'entreprise, déduction faite de sa valeur comptable telle qu'elle apparaissait avant que n'interviennent les ajustements opérés notamment sur le poste goodwill. C'est dire que les paiements de rentes viagères effectués avant ladite vente, quel que soit leur montant global, ont déjà été intégrés dans la comptabilité de la Y.________ et ne peuvent être déduits une seconde fois. Que ce montant global ait été supérieur aux prévisions des associés et qu'il ait ainsi dépassé le montant initialement prévu au titre de goodwill ne constitue qu'un aléa de la gestion de l'entreprise, à l'instar d'une hausse du coût d'un fournisseur; on ne saurait admettre que cette différence soit traitée comme des frais de liquidation.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue le 27 avril 1998 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Les frais du présent arrêt sont mis à la charge de Y.________, par 5'000 (cinq mille) francs.
sa/Lausanne, le 28 octobre 1998
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint