	CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
	Arrêt du 13 novembre 2005
Composition :	Pierre Journot, président; MM. Antoine Rochat et Fernand Briguet, assesseurs; Greffière : Christiane Schaffer
Recourant :		Mme X.________ et M. X.________, 1585 Y.________,

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Objet :

Décision sur réclamation rendue le 27 août 1998 par l'Administration cantonale des impôts (refus de déduire les capitaux d'épargne et les intérêts et capitaux d'épargne et déduction partielle des primes d'assurance de rentes viagères (3^e pilier B) - Taux applicables - Impôt cantonal et communal - Périodes 1995-1996 et 1997-1998)

Vu les faits suivants

A. Mme X.________, née en ********, et M. X.________, né en ********, sont mariés. Mme X.________ est avocate, profession qu'elle exerçait à titre indépendant à Z.________, dans le canton de Zurich. Le 1^er janvier 1992, elle s'est établie dans le canton de Vaud, à Y.________, près de A.________, dans la villa que le couple avait acquise quelques années auparavant. Dès le 1^er juillet 1993, elle a occupé le poste de ******** à l'Université de Fribourg. M. X.________ a exerçé une activité indépendante d'agent fiduciaire tout d'abord uniquement dans le cadre de la société ******** M. X.________, à Z.________, puis également dans un bureau qu'il a installé à Y.________ le 1^er octobre 1993. Le couple a été inscrit au rôle des contribuables vaudois le 1^er juillet 1993.

B. Pour la période fiscale 1995-1996, Mme X.________ et M. X.________ ont déposé leur déclaration d'impôt le 27 février 1995 indiquant un revenu net moyen de 150'241 francs. A titre de déductions du revenu, ils ont notamment invoqué 1'075 francs (1993) et 1'535 francs (1994) représentant les intérêts de capitaux d'épargne, 47'000 francs pour chacune des deux années à titre de prévoyance individuelle liée, OPP 3 (3^e pilier A) et 60'000 francs en 1994 pour une assurance de rentes viagères (3^e pilier B vaudois). Ils ont en outre déduit de leur fortune un montant de 62'921 francs à titre de déduction pour capitaux d'épargne.

Par décision définitive de taxation et de répartition intercantonale pour la période du 1^er janvier 1995 au 31 décembre 1996, rendue le 23 octobre 1996, la Commission d'impôt de ******** (ci-après : la CIR) a fixé le revenu imposable dans le canton à 84'400 francs au taux de 89'800 francs et la fortune à 587'000 francs au taux de 625'000 francs. Elle a modifié la déclaration d'impôt sur les points suivants :

" 1993 1994

Intérêts de capitaux d'épargne 0 0

Valeur locative du domicile principal 12'740 12'740

Frais d'entretien des immeubles 2'548 2'548

Adjonction de la valeur locative de votre immeuble FR 12'740.-.

Déduction des frais d'entretien d'immeuble FR 2'548.-.

La prévoyance individuelle liée OPP3 (3^e pilier A) est répartie en pour-cent du produit des activités lucratives.

Assurance de rentes viagères (3^e pilier B vaudois) est répartie en pour-cent du revenu net selon les principes généraux de répartition.

Les contribuables domiciliés dans le canton de Vaud ayant déposé leur épargne dans un autre canton, même si l'établissement bancaire a son siège ou une succursale dans le canton de Vaud, ces comptes n'entrent pas en considération pour le calcul de la déduction."

C. Le 1^er novembre 1996, Mme X.________ et M. X.________ ont formé réclamation contre la décision de taxation du 23 octobre 1996, la contestant sur deux points. Ils se sont tout d'abord étonnés du fait que la déduction pour leurs comptes d'épargne auprès du siège principal du Crédit suisse, soit une fortune de 62'921 francs et une moyenne des intérêts pour les deux années de 1'305.90 francs, ait été refusée. Les instructions générales annexées à la déclaration d'impôt indiqueraient en effet que les déductions sont admises pour les comptes auprès d'une banque ayant son siège ou une succursale dans le canton; elles ne mentionneraient pas l'obligation de transférer les comptes d'une succursale à l'autre en cas de changement de domicile. Ils contestent ensuite le principe de la répartition du montant de l'assurance de rente viagère vaudoise (3^e pilier B) acquise à fin 1994 pour 60'000 francs, entre les cantons de Zurich et de Vaud sur la base des pour-cent du revenu net, car le canton de Zurich ne connaît pas la déduction pour cette assurance spécifiquement vaudoise. Cette attribution serait en outre contraire aux règles sur la répartition intercantonale, puisqu'il n'existerait aucun rapport entre l'acquisition d'une rente et le domicile de l'activité indépendante, si ce n'est qu'elle permet d'avoir les moyens nécessaires pour acheter une rente. De plus, les principes généraux du droit fiscal ne seraient pas respectés. En effet, soit les frais d'assurances de prévoyance professionnelle sont entièrement déductibles du revenu et les rentes y relatives imposées à 100 %, soit ces frais ne peuvent être déduits et les rentes ne sont pas soumises à 100 % à l'impôt. Dans leur cas, seuls 51,19 % de la dépense pour la prévoyance serait déductible du revenu, alors que les rentes versées dès l'année 2002 seraient entièrement imposables par le canton de Vaud dans lequel ils envisagent de garder leur domicile principal.

Par lettre du 8 novembre 1996, les contribuables ont étendu leur réclamation à la répartition de la déduction de 9'600 francs pour la résidence hors domicile, car ils venaient d'apprendre que le canton de Zurich n'admettait pas cette répartition, ce qui entraînait une double imposition.

Mme X.________ a été entendue par un représentant de la CIR le 17 janvier 1997, entretien à l'issue duquel elle a déclaré maintenir la réclamation sur les trois points déjà évoqués.

D. Par proposition de règlement du 21 janvier 1997, la CIR a déclaré maintenir la décision de taxation du 23 octobre 1996 et elle a invité les contribuables à se prononcer sur le maintien ou le retrait de leur réclamation. Ces derniers ont répondu le 31 janvier 1997 qu'ils maintenaient leur réclamation et qu'ils contestaient également la notification des éléments imposables 1995 et 1996 (décomptes finaux) dont les calculs ne correspondaient pas à ceux qu'ils avaient faits et qui étaient joints en annexe à leur courrier.

Par lettre du 5 mars 1997, Mme X.________ et M. X.________ ont informé l'autorité fiscale qu'ils retiraient leur réclamation s'agissant de la déduction pour les frais de résidence hors domicile, car le canton de Zurich avait, entre-temps, accepté une déduction de 42,5 % du montant revendiqué.

E. Pour la période fiscale 1997-1998, la déclaration d'impôt est datée du 8 avril 1997. Comme pour la période précédente, les contribuables ont demandé la déduction des frais d'assurances de rente viagère (141'810 francs en 1996), des frais de résidence hors du domicile (10'400 francs pour 1995 et 10'400 francs pour 1996), des intérêts de capitaux d'épargne (4'033 francs en 1995 et 4'735 francs en 1996), ainsi que celle des capitaux d'épargne dans la fortune (100'000 francs).

Parallèlement au dépôt de leur déclaration d'impôt, les contribuables ont adressé la lettre suivante à la CIR le 9 avril 1997 :

"Il y a 4 ans, il avait été décidé que notre domicile fiscal principal était dans le Canton de Vaud, en considérant la situation. Cette situation s'est modifiée légèrement depuis et changera de façon un peu plus prononcée au 1^er août 1997. Pour éviter des surprises après-coup, nous désirons savoir, si ces modifications ont une conséquence sur notre domicile fiscal principal. Nous faisons une demande identique à l'autorité compétente du Canton de Zurich. Nous avons les faits suivants :

Nous n'avons pas changé notre domicile: M. X.________ l'a toujours à Z.________ et Mme X.________ à A.________.

La situation financière est la suivante (chiffres arrondis à 1000 francs = MFr.):

● Le revenu de M. X.________ de son activité indépendante est depuis beaucoup d'années autour de MFr. 100, excepté en 1995 où il y avait une baisse de 20 %. Il pense pouvoir garder le niveau de MFr. 100 de nouveau atteint en 1996.

● Le revenu de mon activité indépendante est moins constant: Jusqu'à la réduction au 1^er juillet 1993, le revenu était d'environ MFr. 170. Ce revenu a diminué de presque la moitié pour augmenter ensuite de nouveau. En 1996 ce revenu avait de nouveau presque atteint l'ancienne "marque". Ce revenu pourrait diminuer.

● Nous travaillons toujours 40 % dans le Canton de Vaud et 60 % dans le Canton de Zurich. Pour la plus grande partie de ma clientèle, mon domicile de travail n'a aucune importance; je travaille aux deux places pour elle.

● Les revenus de mon activité indépendante pour le Canton de Fribourg est de MFr. 45. J'ai donné le congé pour fin juillet, parce que je ne peux plus tout faire.

● Quand notre domicile fiscal à changé au Canton de Vaud, la part de revenus du Canton de Zurich ne portait que sur 48 % des revenus des activités des deux. En 1996, cette part a augmenté à 51 %. Quand je n'aurais plus mon emploi, la part de Zurich sera de 60 %.

● La fortune a aussi changé depuis début 1993. La valeur fiscale de la maison était 65 % de la totalité de la fortune imposable. Dû à l'augmentation des épargnes depuis, cette part s'est réduite au début 1997 à 45 %.

A mon avis, la solution correcte serait de nous taxer séparément, chacun à son domicile civil et de ne considérer le revenu et la fortune du conjoint que pour déterminer le taux applicable. Ceci aussi parce que nous ne mélangeons notre fortune et nos revenus que pour les déclarations d'impôt.

N'hésitez pas de me contacter, si vous avez besoin de plus amples informations. Je reste dans l'attente de votre réponse et vous remercie d'avance de vos efforts pour trouver une solution acceptable pour les deux cantons concernés dès le 1^er août 1997.

Signé : Mme X.________."

Le 24 juin 1997, Mme X.________ a écrit à la CIR que les autorités zurichoises étaient d'avis que les changements intervenus ne changeaient rien au domicile fiscal, même si elle ne réalisait plus de revenus provenant d'une activité dépendante. Elle a demandé à la CIR de lui confirmer aussitôt que possible si elle partageait cet avis ou non.

F. Le 6 octobre 1997, la CIR a rendu deux décisions définitives de taxation et de répartition intercantonale, la première pour la période du 1^er janvier 1997 au 31 juillet 1997 et la seconde pour la période du 1^er août 1997 au 31 décembre 1998. Elle a procédé à une taxation intermédiaire au 31 juillet 1997 en indiquant le motif suivant : "Taxation intermédiaire pour fin de l'activité lucrative principale de Madame. Le revenu annuel moyen réalisé dès la cessation de l'activité lucrative sert de base au calcul de l'impôt". Elle a modifié la déclaration sur les points suivants, en donnant, pour les deux taxations, les chiffres et explications suivants :

" 1995 1996

Valeur locative du domicile principal 12.740 12.740

Revenu des titres et placements 4.774 5.244

Frais d'entretien des immeubles 2.548 2.548

Administration de la fortune mobilière 279 279

Intérêts de capitaux d'épargne 2.059 3.700

Titres et placements de capitaux 186.386

Déduction pour capitaux d'épargne 40.558

La prévoyance individuelle liée OPP3 (3^e pilier A) est répartie en pour-cent du produit des activités lucratives.

Assurance de rentes viagères (3^e pilier B vaudois) est répartie en pour-cent du revenu net selon les principes généraux de répartition.

G. Les contribuables ont formé une réclamation contre les décisions de taxation du 6 octobre 1997 par lettre du 15 octobre 1997 dont les motifs sont repris ci-après :

"1. Correction de la position "Matériel d'exploitation".

Motifs: Le matériel des deux exploitations a une valeur de 85'969, dont 40 % sont imposables dans le Canton de Vaud, soit 34'387. Comme il s'agit de deux exploitations, la déduction doit porter sur 40'000, à répartir sur les cantons selon le même pourcentage, c'est-à-dire déduction de 16'000 pour le Canton de Vaud.

2. Réduction de la valeur fiscale de l'habitation à 350'000 francs.

Motifs: Depuis que nous avons acheté la maison en 1989, le marché immobilier s'est corrigé à la baisse. Aujourd'hui encore, il ne serait pas possible de vendre la maison au même prix. C'est pourquoi il faut aussi adapter la valeur fiscale.

3. Renoncer à la taxation de la valeur locative.

Motifs: La taxation d'une valeur locative pour l'utilisation de l'immeuble dont on est propriétaire correspond à la loi, mais celle-ci est contraire au principe de l'égalité de droit. Dans un état de droit, il n'existe aucune obligation d'investir ses moyens de façon rentable. L'achat d'une maison pour ses propres besoins est comparable à chaque autre investissement qui ne rapporte pas d'intérêts, comme par exemple des métaux précieux, des collections, des automobiles, des caravans, des bateaux habitables, etc. Surtout les derniers exemples sont comparables à habitation: Le propriétaire ne doit pas payer de location pour utiliser ces objets. Si nous habitions un bateau ou une maison mobile, aucune valeur locative ne serait taxée. La taxation d'une valeur locative est donc contraire au principe de l'égalité.

4. Déduction de 100'000 francs pour les capitaux d'épargne et de 4'383 francs pour les intérêts en découlant.

Motifs: Comme exigé lors de la taxation pour 1995 et 1996 (réclamation encore en suspens), il ne correspond pas au principe d'égalité de n'admettre les déductions que pour les comptes qui sont tenus auprès d'une succursale dans le Canton de Vaud. Il est arbitraire et enfreint donc les principes d'égalité de traitement, de ne vouloir admettre à la déduction que les comptes auprès d'une succursale sise dans le Canton de Vaud, lorsqu'il s'agit d'une banque ayant des succursales dans toute la Suisse. Dans le cas présent, les comptes sont auprès du siège principal de la banque, qui se trouve à Zurich.

Nous avions fin 1996 des comptes totalisant 40'558 francs (corrigé) auprès de BCV 1******** et 76'251 francs auprès du Crédit Suisse; ces comptes ont payé en moyenne 2'884, resp. 1'500 francs d'intérêts. Une déduction de 100'000 francs pour les capitaux et de 4'384 francs pour la moyenne des intérêts est à prendre en compte.

5. Déduire toute la prime d'assurance viagère (3^ème pilier B vaudois) du revenu dans le Canton de Vaud.

Motifs: Comme demandé lors de la taxation 1995 et 1996 (encore en suspens), il ne correspond pas aux principes de la répartition intercantonale, de ne pas admettre des déductions comme vous le faites. Notre domicile fiscal se trouve dans le canton de Vaud; nous n'avons qu'un domicile en rapport avec nos activités lucratives indépendantes dans le Canton de Zurich.

L'achat d'une rente viagère n'a rien à voir avec cette activité

La répartition ne respecte pas non plus les principes généraux fiscaux. Car il existe une corrélation étroite entre le droit de déduire les frais pour la prévoyance et la taxation des rentes. Selon les décisions de taxation, seulement 50,98 % des primes seraient déduites; par contre, les rentes seraient taxées à 100 %. L'acquisition de la rente doit donc être admise pleinement à déduction sur le revenu vaudois.

Dans le cas présent, il s'agit d'une déduction de 70'905 francs pour la moyenne des deux années en question."

H. Le 10 février 1998, la section technique de l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) a adressé une proposition de règlement aux contribuables portant sur la période fiscale 1995-1996. Elle a maintenu le refus de la déduction des intérêts de capitaux d'épargne et de la fortune pour des comptes bancaires ouverts auprès du Crédit suisse à Zurich, confirmé que les cotisations au 3^e pilier A (prévoyance professionnelle) devaient être réparties en pour-cent du produit des activités lucratives, alors que les primes pour assurances de rentes viagères (3^e pilier B vaudois qui n'est pas de la prévoyance professionnelle) doivent être réparties en pour-cent du revenu net. Elle a refusé la déduction pour frais de résidence hors du domicile que la loi réserve aux contribuables de condition dépendante, n'admettant pour l'épouse que les déductions pour frais de transport (1'920 francs), frais de repas (880 francs) et autres frais professionnels (1'700 francs). Une décision de répartition intercantonale était annexée à la proposition de règlement, fixant la fortune et le revenu imposable dans le canton à respectivement 587'000 francs au taux de 625'000 francs et 88'600 francs au taux de 92'600 francs.

Le 21 février 1998, les contribuables ont répondu à l'ACI qu'ils maintenaient leur réclamation et qu'à leur avis il serait préférable de traiter simultanément les deux réclamations, soit les périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998, puisque les problèmes étaient les mêmes.

I. Par décision sur réclamation rendue le 27 août 1998 pour les périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998, l'ACI a rejeté les réclamations formées le 1^er novembre 1996 et le 15 octobre 1997. Pour la période fiscale 1995-1996, elle a fixé le revenu imposable dans le canton à 88'600 francs (quotient 1.8) au taux de 92'600 francs et la fortune à 587'000 francs au taux de 625'000 francs (v. proposition de règlement du 10 février 1998). Pour la période fiscale 1997-1998, elle a rendu une nouvelle décision, reproduite ci-dessous.

Rappelant les dispositions légales et la jurisprudence relatives à la déduction des intérêts de capitaux d'épargne du revenu et des capitaux d'épargne de la fortune, elle a confirmé le refus de la déductibilité pour des intérêts et capitaux d'épargne de trois comptes bancaires ouverts auprès du siège du Crédit suisse, à Zurich. S'agissant de la déduction, respectivement de la répartition des primes versées pour une assurance de rentes viagères (3^e pilier B vaudois), elle s'est référée à la jurisprudence du Tribunal fédéral selon laquelle les dépenses effectuées avec l'ensemble du revenu doivent être réparties entre les divers lieux d'imposition, en fonction des revenus nets qui y sont imposés. Constatant que le versement d'une prime unique pour la constitution d'une rente viagère ("qui n'est pas assimilable à de la prévoyance professionnelle du 2^ème ou 3^ème pilier A") ne peut pas être arbitrairement attribué à un lieu précis, elle a admis qu'il soit réparti, dans le cas d'espèce, en fonction des revenus nets imposés dans les cantons de Vaud et de Zurich. Elle a précisé que cela était indépendant du fait que la rente serait, quant à elle, imposée au lieu de domicile. S'agissant des frais de résidence hors du domicile, l'ACI a décidé de les refuser pour l'épouse, au motif qu'elle exerçait une activité dépendante comme maître-assistant à Fribourg, ce qui ne l'obligeait pas à résider hors de son domicile; elle a par contre admis la déduction des frais de transport (1'920 francs pour chacune des quatre années), des frais de repas hors du domicile (880 francs pour 1993 et 1994 et 960 francs pour 1995 et 1996) et celle des autres frais professionnels (1'700 francs pour 1993 et 1994 et 1'800 francs pour 1995 et 1996). Pour ce qui est de la déduction retenue pour le matériel d'exploitation, l'ACI a constaté que la valeur de celui-ci était en réalité de 11'750 francs pour l'époux (postes "Fahrzeuge", "Einrichtung" et "Einrichtung Y.________" du bilan et non le montant du capital pris en compte par les contribuables) et de 59'100 francs pour l'épouse (poste "Anlagevermögen" qui comprend les postes "Fahrzeuge" et "Einrichtung"). Elle a admis pour chacun une déduction de 20'000 francs au maximum, ce qui laisse une valeur imposable de 0 francs pour l'époux et de 39'100 francs pour l'épouse. La valeur finalement retenue dans le canton de Vaud est de 23'640 francs. L'autorité fiscale a en outre ajouté à la fortune un montant de 20'587.65 francs (postes "Debitoren", "angefangene Arbeiten" et "Transitorische") pour l'époux et de 10'303.90 francs pour l'épouse (postes "Umlaufvermögen" moins "Prozesse Eventual-verpflichtungen"), sous la rubrique "Créances commerciales, prétentions contre la clientèle" (chiffre 38 de la déclaration d'impôt). L'ACI a modifié le montant des dettes admis par la CIR, tenant compte d'un montant de 26'870 francs au 1^er janvier 1997, à répartir proportionnellement au total de l'actif entre les deux cantons. Elle a rejeté la réclamation en tant qu'elle porte sur l'estimation fiscale de l'immeuble, rappelant que l'autorité fiscale est liée par l'estimation, qui doit être contestée pour elle-même selon les dispositions légales en vigueur, une modification éventuelle ne déployant de toute manière pas d'effet rétroactif. Enfin, pour ce qui est de la valeur locative retenue pour l'immeuble sis à A.________, l'ACI a rappelé que le Tribunal fédéral et la doctrine admettent le principe de l'imposition de la valeur locative, car il a pour résultat un traitement égal, du point de vue fiscal, entre propriétaires d'immeubles et locataires. Elle a confirmé le montant retenu par l'autorité de taxation en tant que valeur locative, montant qui, en tant que tel, n'était pas contesté par les contribuables.

La nouvelle décision de taxation et de répartition des éléments imposables pour la période fiscale 1997-1998 est la suivante :

*Période du 1^er janvier 1997 au 31 juillet 1997*
Canton (Etat et Commune)		Total		Vaud (domicile) A.________		Zurich Z.________
Fortune au 1^er janvier 1997 en francs
Immeubles (estimation)			440'000
Coefficient intercantonal			100 %
Immeubles (rectification)	440'000		440'000
Titres et créances	186'386		186'386
Mobilier de ménage	40'000		40'000
Matériel d'exploitation	59'100		23'640		35'460
Divers	229'610		211'075		18'535
Total de l'actif	955'096		901'101		53'995
Rapport en %	100 %		94,35 %		5,65 %
Passif	26'870		25'352		1'518
Fortune nette	928'226		875'749		52'477
Exemptions propres à la loi vaudoise
- Immeubles	88'000		88'000
- Capitaux épargne	40'558		40'558
- Mobilier ménage	20'000		20'000
- Mobilier exploitation	20'000		8'000
Fortune imposable dans le canton			719'000
au taux de	759'000
Revenu (période de calcul 1995-1996) en francs
Activité dépendante	45'463		45'463
Activité indépendante	223'907		89'562		134'345
Immeubles	12'740		12'740
Titres et créances	5'009		5'009
Revenu brut total	287'119		152'774		134'345
Déductions
Frais d'immeuble	2'548		2'548
Frais professionnels	49'630		26'816		22'814
Divers	279		279
Total déductions	52'457		29'643		22'814
Revenu net	234'662		123'131		111'531
Rapport en %	100 %		52,48 %		47,52 %
Déductions propres à la loi vaudoise	2'879		2'879
Déductions sociales	47'100		24'718
Revenu global	184'600
Revenu imposable dans le canton			95'500
au taux de (quotient familial 1.8)	102'500
*Période du 1^er août 1997 au 31 décembre 1998*
Fortune au 1^er août 1997 en francs
Immeubles (estimation)			440'000
Coefficient intercantonal			100 %
Immeubles (rectification)	440'000		440'000
Titres et créances	186'386		186'386
Mobilier de ménage	40'000		40'000
Matériel d'exploitation	59'100		23'640		35'460
Divers	229'610		211'075		18'535
Total de l'actif	955'096		901'101		53'995
Rapport en %	100 %		94,35 %		5,65 %
Passif	26'870		25'352		1'518
Fortune nette	928'226		875'749		52'477
Exemptions propres à la loi vaudoise
- Immeubles	88'000		88'000
- capitaux épargne	40'558		40'558
- mobilier de ménage	20'000		20'000
- mobilier d'exploitation	20'000		8'000
Fortune imposable dans le canton			719'000
au taux de	759'000
Revenu (période de calcul 1995-1996) en francs
Activité indépendante	223'907		89'562		134'345
Immeubles	12'740		12'740
Titres et créances	5'009		5'009
Revenu brut total	241'656		107'311		134'345
Déductions
Frais d'immeubles	2'548		2'548
Frais professionnels	44'950		17'980		26'970
Divers	279		279
Total déductions	47'777		20'807		26'970
Revenu net	193'879		86'504		107'375
Rapport en %	100 %		44,62 %		55,38 %
Déductions propres à la loi vaudoise	2'879		2'879
Déductions sociales	47'100		21'016
Revenu global	143'900
Revenu imposable dans le canton			62'600
au taux de (quotient familial 1.8)	79'900

J. Par lettre datée du 18 septembre 1998, Mme X.________ et M. X.________ ont recouru auprès du Tribunal administratif contre la décision de l'ACI du 27 août 1998.

Ils ont précisé que la déduction des frais pour résidence hors domicile, la valeur imposable et les dettes concernant les deux exploitations, l'estimation fiscale et la valeur locative de l'immeuble ne faisaient pas l'objet du recours.

Restaient seuls litigieux pour les deux périodes fiscales, la déduction du capital d'épargne et des intérêts des comptes auprès du Crédit suisse, la déduction des assurances de rentes viagères et les taux applicables, ainsi que pour la période fiscale 1997-1998 la prise en compte d'un montant de 87'000 ECU pour l'assurance de rente viagère conclue en 1996. L'autorité intimée avait en effet, par erreur, considéré ce montant comme des francs suisses. Ils ont conclu à l'admission de leur recours, avec suite de frais et dépens, expliquant qu'ils avaient été obligés de recourir, à cause de l'erreur sur le montant en ECU.

Les recourants ont demandé que les éléments imposables soient fixés comme suit : pour la période fiscale 1995-1996, fortune nette de 524'000 francs, au taux de 562'000 francs, revenu imposable de 73'300 francs au taux de 91'000 francs, et pour la période fiscale 1997-1998, fortune de 659'000 francs au taux de 700'000 francs, revenu imposable de 45'900 francs au taux de 86'500 francs, jusqu'au 31 juillet 1997, et de 9'600 francs au taux de 63'800 francs dès le 1^er août 1997.

Les motifs invoqués par les recourants à l'appui de leur recours seront repris ci-après dans la mesure utile dans la partie "Droit".

Dans sa réponse du 1^er décembre 1998, l'ACI a conclu à l'admission partielle du recours, dans le sens d'une rectification de l'erreur portant sur le montant en ECU, ce qui la conduit à admettre, pour la période fiscale 1997-1998, un revenu imposable de 81'100 francs au taux de 87'300 francs (période du 1^er janvier 1997 au 31 juillet 1997) et de 50'300 francs au taux de 64'600 francs (période du 1^er août 1997 au 31 décembre 1998), selon le calcul détaillé qui figure en annexe à sa réponse. Pour le surplus, elle a conclu a rejet du recours.

Le 13 janvier 1999, les recourants ont informé le tribunal qu'ils avaient pris note que l'autorité intimée avait partiellement admis leur recours et qu'ils le maintenaient pour le surplus.

Le 9 février 1999, les recourants ont expliqué au tribunal qu'ils avaient constaté une erreur, en établissant leur déclaration d'impôt 1999-2000. L'autorité intimée aurait tenu compte dans la taxation des périodes antérieures de la valeur de rachat d'assurances sur la vie, alors que celles-ci ne seraient imposables que si elles sont rachetables. Or, selon les recourants le rachat des assurances en question serait exclu (v. notice explicative de la Vaudoise Assurances sur la déduction des primes et cotisations d'assurances de rentes viagères, annexée au courrier).

L'ACI a répondu le 19 février 1999 que le rachat des assurances en question était certes restreint, mais néanmoins possible, la valeur de rachat figurant d'ailleurs sur les attestations produites par les recourants (datées des 23 janvier 1995 et 20 janvier 1997).

Le 10 juillet 2002, le tribunal a demandé à l'autorité intimée de préciser l'objet du litige, s'agissant de l'impôt (fédéral direct, cantonal et communal) et de la période fiscale et de se déterminer sur la question de la prescription absolue de douze ans prévue par la loi. L'ACI a répondu le 9 août 2002 que le litige portait sur l'impôt cantonal et communal des périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998 et que la prescription de douze ans serait acquise respectivement au 31 décembre 2008 et au 31 décembre 2010.

Considérant en droit

1. Les recourants se plaignent du fait que l'autorité fiscale a refusé de déduire de leurs revenus les intérêts et la fortune de trois comptes bancaires ouverts auprès du siège zurichois du Crédit Suisse. Selon eux, il est contraire au principe de l'égalité de traitement de refuser la déduction au seul motif que le compte est ouvert dans un autre canton, auprès d'une banque qui dispose pourtant de succursales dans le canton de Vaud. Cette inégalité serait particulièrement flagrante pour les personnes habitant les régions limitrophes, qui doivent souvent s'adresser à une banque hors du canton, plus proche par la distance, alors que ce problème n'existe pas pour les personnes qui vivent au centre du canton. Le texte légal serait pourtant clair et ne pourrait pas donner lieu à interprétation, en ce sens qu'il suffirait que la banque soit représentée dans le canton et y remplisse la condition relative au montant total de ses prêts hypothécaires qui doit être supérieur au montant total de l'épargne reçue dans le canton.

a) Suite à l'adoption en votation populaire de l'initiative "Pour alléger l'impôt sur l'épargne afin d'abaisser les taux hypothécaires", les dispositions légales ci-après ont été introduites dans l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI) par la novelle du 6 juin 1993.

Article 23 lit. m aLI :

"Sont déduits du revenu : (…) m) les intérêts de livrets et comptes d'épargne ou de dépôts nominatifs payés par la banque ayant son siège ou une succursale dans le canton jusqu'à concurrence de Fr. 2'500.- pour le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément selon l'article 9a, de Fr. 5'000.- pour les époux vivant en ménage commun, pour autant que l'établissement bancaire atteste que durant la période de calcul le montant total de ses prêts hypothécaires garantis par des immeubles situés dans le canton a été supérieur au montant total de l'épargne qu'il a reçue dans le canton; la déduction est augmentée de Fr. 500.- par enfant à charge du contribuable;"

Pour la période fiscale 1995-1996, les montants prévus par la loi ont été augmentés à 2'700 francs pour les personnes seules et à 5'400 francs pour les époux vivant en ménage commun (v. Instructions générales - Déclaration d'impôt 1995-1996). Pour la période fiscale 1997-1998, les instructions générales ont précisé ce qui suit pour la déduction des intérêts de capitaux d'épargne :

"Les intérêts de capitaux d'épargne sont compris dans la déduction du chiffre 11a. Si la loi du 25 septembre 1996 est refusée en votation populaire, les déductions spécifiques ci-dessous pourront être accordées.

Les intérêts de livrets et comptes d'épargne ou de dépôt nominatifs payés par une banque ayant son siège ou une succursale dans le canton sont déductibles jusqu'à concurrence de 2'800 francs pour les personnes seules, de 5'500 francs pour les époux vivant en ménage commun, pour autant que l'établissement bancaire atteste que, durant la période de calcul (1995-1996), le montant total de ses prêts hypothécaires garantis par des immeubles situés dans le canton a été supérieur au montant total de l'épargne qu'il a reçue dans le canton; la déduction maximum est augmentée de 600 francs par enfant à charge du contribuable."

Article 38 al. 2 aLI :

"Les livrets d'épargne ou de dépôts nominatifs auprès d'une banque ayant son siège ou une succursale dans le canton sont exonérés de l'impôt sur la fortune jusqu'à concurrence de fr. 50'000.- pour le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément selon l'article 9a, de fr. 100'000.- pour les époux vivant en ménage commun, pour autant que l'établissement bancaire atteste que durant la période de calcul le montant total de ses prêts hypothécaires garanties par des immeubles situés dans le canton a été supérieur au montant total de l'épargne qu'il a reçue dans le canton."

La révision de la loi sur les impôts directs cantonaux du 25 septembre 1996 a été adoptée par le Grand Conseil en automne 1996, mais rejetée en votation populaire en 1997. Cette révision prévoyait notamment que les intérêts de capitaux d'épargne sont compris dans la déduction prévue pour les assurances maladie et accidents et les assurances sur la vie, la déduction relative aux capitaux d'épargne étant supprimée. Du fait de la non entrée en vigueur de la nouvelle loi, les dispositions légales précitées sont restées en vigueur pour les périodes fiscales en cause.

Au cours de l'année 1998, le Conseil d'Etat a proposé une révision partielle de la loi d'impôt, en attendant la révision générale prévue au 1^er janvier 2001. Il a notamment invoqué les raisons suivantes (BGC novembre 1998, p. 3680) :

"Les déductions pour intérêts et capitaux d'épargne (articles 23, alinéa 1, lettre m et 38, alinéa 2 LI), introduites au 1^er janvier 1995, ont fait l'objet de décisions judiciaires. Le Tribunal administratif du canton de Vaud puis le Tribunal fédéral ont non seulement déclaré ces articles de loi contraires à la LHID mais encore et surtout contraires à l'article 4 de la Constitution fédérale.

Le Tribunal fédéral a expressément relevé dans son arrêt qu'une modification de ces deux articles s'imposait pour le canton et qu'il n'était pas possible d'attendre 2001 pour le faire.

Pour ce motif, une révision partielle de la loi avec effet au 1^er janvier 1999 est nécessaire."

b) Entre-temps, le Tribunal administratif avait en effet été saisi d'un recours portant sur le refus par l'autorité fiscale d'accorder la déduction relative aux capitaux et aux intérêts d'épargne à un contribuable domicilié dans le canton de Vaud, mais dont les comptes bancaires étaient ouverts auprès d'une banque genevoise (arrêt FI 1996/0046 du 18 février 1997). S'agissant de l'interprétation des dispositions légales querellées (art. 23 lit. m et 38 al. 2 aLI), le tribunal a notamment précisé ce qui suit :

"Certes, les termes "une banque ayant … une succursale dans le canton" pourraient être compris dans le sens que cette condition est à la fois nécessaire et suffisante. Le cas échéant, les comptes d'épargne et de dépôts ouverts auprès de l'une ou l'autre des succursales en Suisse d'une banque ayant une succursale vaudoise bénéficieraient des allégements fiscaux prévus par la novelle de 1993. Toutefois, même en faisant abstraction des travaux préparatoires rappelés ci-dessus, cette interprétation n'est pas soutenable. En effet, les dispositions litigieuses imposent une condition supplémentaire : l'établissement bancaire doit démontrer que le montant total de ses prêts hypothécaires garantis par des immeubles situés dans le canton a été supérieur au montant total de l'épargne reçue dans le canton, c'est-à-dire pour l'essentiel de la part des contribuables vaudois eux-mêmes. Cette condition expose le but avoué du législateur : favoriser l'épargne dans le canton, afin d'influer sur les taux hypothécaires dans le canton et relancer ainsi l'économie vaudoise.

L'interprétation soutenue par le recourant apparaît ainsi inconciliable avec cette condition, qui implique une épargne dans le canton. On ne saurait en effet lier un dépôt hors du canton avec la condition d'un rapport entre prêt hypothécaire et épargne dans le canton. Outre les problèmes de preuve que la solution préconisée par le recourant poserait, celle-ci heurte le but manifeste des art. 23 lit. m et 38 al. 2 LI. Il s'ensuit que la condition posée par ces dispositions exclut que les allégements prévus s'étendent aux montants déposés auprès d'une banque ou d'une succursale qui n'est pas située dans le canton de Vaud." (FI 1996/0046, consid. 1).

Dans ce même arrêt, le Tribunal administratif a examiné la constitutionnalité des dispositions légales en cause. Il a constaté un certain nombre d'entorses aux principes de l'égalité, de l'universalité d'imposition et de la proportionnalité de la charge fiscale à la capacité économique, tout en rappelant que de telles entorses sont admissibles, si, conformément à la jurisprudence citée, "l'intérêt à la mesure de dirigisme fiscal permet de justifier ces atteintes". Après un examen fouillé des tenants et aboutissants de cette mesure de défiscalisation de l'épargne, il a admis "l'existence d'un motif objectif qui justifie à tout le moins le principe de l'allégement fiscal consacré par les dispositions litigieuses" et il a ajouté "On ne saurait dire en effet que les objectifs poursuivis par les initiants, puis par le législateur cantonal constitueraient un prétexte afin de justifier l'aménagement d'un privilège fiscal." (consid. 4). Il a admis que dans leur principe les exonérations et les déductions fiscales prévues étaient conformes à la règle fondamentale de l'art. 4 Cst., mais il a finalement jugé que le système légal, tel qu'il était appliqué (v. détail des explications sous lettres a à d, consid. 6) était contraire aux principes tirés de l'art. 4 Cst. En définitive, le tribunal a constaté que la réglementation cantonale n'était pas conforme à la Constitution fédérale, mais il a rejeté le recours, sans annuler la disposition jugée critiquable, en précisant que "Différentes considérations militent en faveur de cette retenue : le respect du principe de la séparation des pouvoirs, des conséquences pratiques et notamment financières indésirables. Telle est la solution adoptée par le Tribunal fédéral dans le célébre arrêt Hegetschweiler c/canton de Zurich (ATF 110 Ia 7, RDAF 1985, p. 51)".

Le Tribunal fédéral a rejeté le recours formé par le contribuable contre l'arrêt précité rendu par le Tribunal administratif le 18 février 1997 (arrêt 2P.96/1997 du 13 novembre 1997 et les références citées). Dans son examen du grief tiré de l'inconstitutionnalité de la norme appliquée, il a notamment rappelé qu'en principe, lors d'un contrôle concret, le juge constitutionnel ne peut appliquer une loi qu'il a reconnue comme non conforme à la Constitution et doit ainsi annuler la décision attaquée. Il a précisé que le juge constitutionnel peut cependant, dans certains cas, constater l'inconstitutionnalité de la décision, mais renoncer à l'annuler et rejeter le recours, cas échéant dans le sens des considérants, en rendant une décision incitative ("Appellentscheid"), décision qui a pour conséquence, "d'une part de maintenir une décision viciée et de débouter un recourant qui obtient gain de cause et, d'autre part, de légitimer les autorités à continuer à appliquer, au moins temporairement, une norme reconnue comme n'étant pas conforme à la Constitution jusqu'à ce que le législateur adopte une nouvelle réglementation". Il a toutefois ajouté qu'une telle décision ne peut être admise qu'exceptionnellement et pour de justes motifs (consid. 3b aa in fine).

Toujours dans l'arrêt cité, le Tribunal fédéral a rappelé un certain nombre de critères fixés par la jurisprudence qui permettent de confirmer ou de mettre en œuvre un décision incitative. Ainsi, le fait que l'annulation des dispositions légales aurait pour effet d'entraîner le retour, au moins partiel, de l'ancienne réglementation encore plus insatisfaisante, sans permettre d'atteindre le but visé par le recourant, surtout si les inégalités constatées sont relativement mineures et que le législateur est sur le point de se déterminer, justifie une décision incitative. Un autre critère consiste à examiner si la décision atteint le recourant dans ses intérêts fondamentaux dignes de protection et si la violation alléguée du droit constitutionnel en cause conduit à une situation insoutenable exigeant impérativement une intervention immédiate du juge constitutionnel. Il faut aussi examiner si l'intérêt du législateur cantonal à pouvoir élaborer lui-même une norme conforme à la Constitution l'emporte sur l'intérêt du recourant à l'annulation de la décision viciée (consid. 3b bb).

Dans le cadre de l'examen du recours interjeté contre l'arrêt rendu par le Tribunal administratif, le Tribunal fédéral a finalement retenu que les inégalités constatées étaient relativement mineures et que les intéressés pouvaient obtenir les avantages concédés par les dispositions litigieuses en prenant des mesures sans conséquences graves, à savoir le changement de banque ou la transformation de la nature de l'épargne. Il a jugé que le sacrifice financier demandé au recourant, soit 890.35 francs par année, était supportable. Il en a conclu que l'inconstitutionnalité ne conduisait donc pas à une situation insoutenable exigeant impérativement une intervention immédiate du juge, cela d'autant plus que la solution à élaborer était essentiellement une question de politique fiscale. Il a précisé que le peuple vaudois, au moment où le Tribunal administratif avait statué, était sur le point de se prononcer sur l'adoption d'une modification de la loi fiscale qui aurait remédié aux inégalités constatées, puisqu'elle abrogeait les deux dispositions litigieuses et qu'elle proposait la remise en vigueur de l'ancien art. 23 lettre k aLI (consid. 3c bb).

c) En l'espèce, pour la période fiscale 1995-1996, lorsque la décision contestée par les recourants a été rendue le 23 octobre 1996, l'inconstitutionnalité des normes querellées n'avait pas encore été constatée. Par la suite, la décision de refus des déductions se justifiait toujours, puisque le Tribunal fédéral, dans la cause précitée qui concernait la même période fiscale (lettre b ci-dessus), a renoncé à annuler la décision de l'autorité de taxation rendue en application des normes litigieuses. Pour la période fiscale 1997-1998, il convient de se demander si l'autorité intimée devait modifier sa décision de taxation, suite à la réclamation déposée, notamment en raison du fait que la Haute Cour a jugé, toujours dans la cause précitée, "en cas de nouvelle réclamation ou de nouveau recours, les autorités compétentes ne pourront arguer de l'imminence d'une votation populaire déterminante pour renoncer à annuler une décision fondée sur les dispositions litigieuses." (consid. 3c cc). La décision de taxation contestée a en effet été rendue le 6 octobre 1997 et la réclamation formée le 15 octobre 1997, soit après que le Tribunal administratif se soit prononcé et avant que le Tribunal fédéral ne rende son jugement le 13 novembre 1997, jugement que l'autorité intimée connaissait lorsqu'elle a rendu la décision sur réclamation. A cet égard, le tribunal de céans constate que la Haute Cour a clairement admis le caractère incitatif du jugement cantonal qui comportait un appel très clair à l'égard du législateur afin qu'il modifie la réglementation pour la rendre conforme à la Constitution; cet appel a été suivi, puisque la loi modifiée, qui prévoit une déduction pour l'épargne et les intérêts de capitaux d'épargne élargie à tous les types d'épargne, a été adoptée dans le courant de l'année 1998 et qu'elle est entrée en vigueur le 1^er janvier 1999. Auparavant, l'ancienne norme, bien que jugée inconstitutionnelle, est restée en vigueur. L'autorité de taxation n'avait donc pas d'autre choix que de continuer à l'appliquer, car, si elle ne l'avait pas fait, elle aurait prétérité tous les autres contribuables qui remplissaient jusqu'alors les conditions leur donnant droit à la déduction. Elle ne pouvait pas, pour satisfaire la demande des recourants, se substituer au législateur et élaborer une nouvelle règle applicable à la seule période fiscale en cours. Quant au législateur, il n'a pas tardé; dans le système de taxation praenumerando bisannuel, en vigueur à l'époque des faits, une nouvelle norme élaborée dès le 13 novembre 1997, date de l'arrêt du Tribunal fédéral, ne pouvait pas entrer en vigueur avant le 1^er janvier 1999, date du début de la prochaine période fiscale. Par conséquent, la décision relative à la période fiscale 1997-1998 doit également être maintenue s'agissant du refus de la déduction pour l'épargne et les intérêts de capitaux d'épargne.

2. Les recourants contestent la répartition des primes payées pour une assurance de rente viagère en pour-cent du revenu net réalisé entre les cantons de Zurich et de Vaud, car elle empêche une déduction totale de la prime, puisque le canton de Zurich n'admet pas une déduction portant sur le 3^e pilier B vaudois.

a) L'art. 23 al. 1 lit. j aLI qui était encore en vigueur pour les périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998 prévoyait ce qui suit :

"Sont déduits du revenu :

(…) j) les primes et cotisations versées à un établissement d'assurance en vue d'acquérir une assurance de rentes viagères correspondant à une forme reconnue de prévoyance individuelle liée, pour autant qu'elles n'aient pas déjà été défalquées selon les art. 29, alinéa 1 bis, ou 50 et que les prestations qui en découlent soient imposables selon l'article 20, alinéa 2, lettre f ter;(…)".

Quant aux instructions générales relatives aux déclarations d'impôt 1995-1996 et 1997-1998, elles précisaient :

"Rentes viagères (3^e pilier B vaudois)

Le droit cantonal autorise la déduction des primes périodiques ou uniques payées à des établissements d'assurances concessionnaires (soumis à la surveillance de la Confédération) pour la constitution d'une assurance de rentes répondant aux conditions posées par le Règlement du 28 janvier 1987 sur la déduction des primes et cotisations d'assurances de rente viagère (RARV). Les combinaisons ou formes d'assurances qui ne répondent pas à ces conditions ne sont pas des assurances de rentes dont les primes peuvent être déduites sous cette rubrique. Le contribuable doit joindre une attestation de l'établissement d'assurances."

Dans un arrêt du 4 mai 1999 (2P.194/1998), le Tribunal fédéral a rappelé que "selon le droit vaudois, dans sa teneur en vigueur en 1990 (également applicable au cas d'espèce), les primes et cotisations versées à un établissement d'assurance en vue d'acquérir une assurance de rente viagère sont en principe entièrement déductibles du revenu (cf. art. 23 al. 1 lettre j, 29 al. 1 bis et 50 LI); en contrepartie, les prestations découlant d'une telle assurance sont imposables (cf. art. 20 al. 2 lettre f ter et 29 al. 1 lettre a LI). Le législateur a estimé que le particulier qui souscrit une assurance de rente prend une mesure de prévoyance qui doit bénéficier du même traitement fiscal que les assurances du deuxième et du troisième pilier lié (cf. art. 23 al. 1 lettres i et i bis LI). En revanche, d'autres mesures, qui ont un caractère d'épargne individuelle, telles notamment les assurances de capitaux sur la vie, les livrets d'épargne, les bons de dépôt ou les obligations, ne peuvent faire l'objet d'aucune déduction fiscale ou que d'une déduction minime (art. 23 al. 1 lettre k LI); elles échappent en contrepartie à l'impôt sur le revenu (cf. art. 22 lettre c LI pour les assurances de capitaux sur la vie; René Stauber, Besteuerung von Leistungen aus Personenversicherungen, thèse Zurich 1977, p. 27-28; Claude Brélaz, Le statut fiscal des prestations versées par les caisses de retraites et les compagnies d'assurance vie et des primes et cotisations correspondantes, dans le canton de Vaud [personnes physiques], in Revue fiscale 1970 p. 173 ss, p. 176-177; Heinz Meyer, Bemerkungen zur Besteuerung der Lebensversicherung und Personalvorsorge im Kanton Waadt, in Revue fiscale 1970 p. 182 ss)."

Dans cet arrêt, la Haute Cour constate que le législateur vaudois a accordé aux assurances de rente - selon il est vrai des modalités définies de manière très précises dans le Règlement sur la déduction des primes et cotisations de rente viagère du 28 janvier 1987 (RARV) - le même traitement fiscal que celui réservé aux 2^e et 3^e pilier a, c'est-à-dire la prévoyance professionnelle et la prévoyance individuelle liée. Dans un arrêt ultérieur, elle a toutefois précisé que les rentes viagères relèvent de la prévoyance individuelle libre (du pilier 3B, non du pilier 3A) et qu'elles n'ont jamais été soumises à l'ordonnance sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP3) (ATF 2P.170/2003 et 2A.289/2003 du 13 février 2004). L'assurance de rente viagère vaudoise relevant de la prévoyance individuelle libre, il convient d'examiner quelle en est la conséquence quant à la déduction de la prime payée, en matière de répartition intercantonale.

b) La double imposition par les cantons est interdite et la Confédération prend les mesures nécessaires (art. 127 al. 3 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst.] et art. 46 al. 2 aCst.). L'interdiction de la double imposition s'oppose à ce qu'un contribuable soit soumis par deux ou plusieurs cantons sur le même objet pendant la même période à des impôts analogues (double imposition effective) ou à ce qu'un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant des règles de conflit jurisprudentielles, prélève un impôt dont la perception est de la seule compétence d'un autre canton (double imposition virtuelle). La jurisprudence a en outre déduit de l'art. 46 al. 2 Cst. le principe selon lequel un canton ne peut imposer plus lourdement un contribuable du fait qu'il n'est pas soumis entièrement à sa souveraineté fiscale, mais qu'il est aussi assujetti aux impôts dans un autre canton (ATF 2P.194/1998 et les références citées). Dans la jurisprudence rendue en application de l'art. 46 al. 2 aCst., le Tribunal fédéral a fixé un certain nombre de règles d'attribution. Le système de répartition applicable aux déductions varie en fonction de la nature des déductions (frais d'acquisition du revenu, dettes et intérêts de dettes ou autres déductions). La jurisprudence a rangé les contributions versées pour la prévoyance professionnelle, au sens des art. 81 (2^e pilier) et 82 (3^e pilier A) LPP ainsi que les cotisations à l'AVS dans les frais d'acquisition du revenu, c'est-à-dire qu'elles sont rattachées à une source de revenus et qu'elles suivent son sort pour l'imposition, respectivement la déduction. Par contre, tel n'est pas le cas des primes d'assurances dont la déduction est généralement limitée et celle des versements affectés à la prévoyance individuelle qui n'ont pas de lien particulier avec une source de revenus et dont la répartition doit par conséquent se faire en proportion des revenus imposables dans chaque canton (Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4^e éd., 2000, § 19, spéc. n. 31; Locher § 9, III, Nr. 3, 5; StE 2001 A 24.24.47 Nr. 4 et 1998 A 24.42.4 Nr. 1).

c) En l'espèce, la recourante a versé 60'000 francs (1994) et 87'000 ECU (1996) pour une assurance de rente viagère vaudoise (police n° 855802 7 8001) conclue le 1^er décembre 1994. Il s'agit bien d'une forme de prévoyance libre (3^e pilier B) dont les primes ne peuvent être rattachées à une source de revenus en particulier et qui doivent être réparties entre les revenus réalisés dans les cantons de Vaud et de Zurich. Il ne saurait dès lors être reproché à l'autorité fiscale d'avoir procédé à une telle répartition.

Quant au grief de double imposition invoqué par les recourants du fait qu'ils devront payer l'impôt sur les prestations découlant de la rente, il ne saurait être retenu, car les conditions fixées par la jurisprudence relatives à l'identité de l'objet et de la période ne sont pas remplies en l'espèce. En outre, comme on le verra plus loin, le système d'imposition des rentes a été révisé dans le cadre de la nouvelle loi d'impôt (consid. 3 b ci-dessous).

3. Les recourants invoquent également le fait que le refus de la déduction totale entraînerait une inégalité de traitement entre les contribuables ayant leur domicile fiscal uniquement dans le canton de Vaud et ceux qui auraient un domicile fiscal dans un autre canton, les premiers pouvant déduire la totalité des primes versées alors que les seconds seraient limités dans leur versement. Cette inégalité ne serait pas jusitifiée.

a) En matière fiscale, le principe de l'égalité de traitement est concrétisé par les principes de la généralité et de l'égalité de l'imposition, ainsi que par le principe de la proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité économique. Le principe de la généralité de l'imposition interdit que certaines personnes ou groupes de personnes soient exonérés sans motif objectif car les charges financières de la collectivité qui résultent de ses tâches publiques générales doivent être supportées par l'ensemble des citoyens. En vertu des principes de l'égalité d'imposition et de l'imposition selon la capacité contributive, les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une charge fiscale semblable; lorsqu'ils sont dans des situations de fait différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée (ATF 122 I 305, consid. 6). En l'espèce toutefois, l'autorité fiscale vaudoise a appliqué les règles qui prévalent en matière de répartition intercantonale, dans les limites de sa souveraineté cantonale. Elle ne pouvait pas admettre une déduction totale alors qu'il convenait de procéder à une répartition. La situation des contribuables qui exercent une activité lucrative indépendante dans le canton de Zurich, tout en ayant leur domicile dans le canton de Vaud, et qui sont soumis à l'impôt dans deux cantons n'est pas la même que celle de contribuables soumis à la seule souveraineté fiscale du canton de Vaud. Il convient en outre de relever le fait que les conséquences de la répartition intercantonale, à savoir la non déductibilité du solde de la prime payée pour l'assurance de rente viagère, n'est pas imputable au canton de domicile, mais tient au système fiscal en vigueur dans le canton de Zurich. Or, comme l'a rappelé le Tribunal administratif, le législateur cantonal dispose en la matière d'un large pouvoir d'appréciation (ATA FI 2003/0073 du 17 décembre 2003, qui cite les ATF 110 Ia 17 et 109 Ia 1001 et qui renvoie aux critiques de Vincent Martenet, Géométrie de l'égalité, Zurich/Bâle/Genève 2003, p. 501, n° 1122). La décision rendue par l'autorité intimée en application des dispositions légales en vigueur pour les périodes fiscales litigieuses et des principes applicables en matière de répartition intercantonale est dès lors justifiée.

b) Il convient encore d'examiner la question sous l'angle des modifications qui ont dû être apportées au droit cantonal, en raison de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID, RS 642.14) entrée en vigueur le 1^er janvier 1993, et qui a pleinement déployé ses effets à partir du 1^er janvier 2001. Le Tribunal fédéral a rappelé que la LHID avait, par ses art. 3 et 4 relatifs à l'assujettissement à raison du rattachement personnel ou du rattachement économique, un lien direct avec la pratique du Tribunal fédéral en matière de double imposition, même si elle n'entendait pas régler directement le problème de la double imposition intercantonale (ATF 125 I 458 consid. 4 d). Or, dans le cadre de la LHID, le législateur fédéral a renoncé au "modèle vaudois" appliqué à certaines formes de prévoyance professionnelle pour lui préférer le système "déduction limitée des primes - imposition limitée des rentes" (intervention Binder ad art. 8 et 10 du projet, BO 1986 CE p. 133-135, BO 1989 CN p. 34; Message du Conseil fédéral du 25 mai 1983 sur l'harmonisation fiscale, FF 1983 III p. 1 ss, spéc. p. 38, 95 et 99 s.). Quant aux dispositions transitoires mises en place par le canton de Vaud (art. 268 al. 1 et 266 LI/VD/2001), le Tribunal fédéral a jugé qu'elles n'étaient pas conformes à la loi fédérale d'harmonisation en matière de double imposition et qu'il convenait d'appliquer au traitement fiscal des rentes en cause l'art. 7 al. 2 LHID, repris par l'art. 26 al. 3 LI/VD/2001 (ATF 2P.170/2003 et 2A.289/2003 du 13 février 2004, consid. 8.2, 8.6 et 9.1). L'art. 26 al. 3 LI prévoit que "les rentes viagères autres que celles dont l'imposition est prévue à l'alinéa 1 et les revenus provenant de contrat d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.". Il apparaît dès lors - mais le présent arrêt ne saurait préjuger de la future taxation - qu'apparemment, les rentes qui seront versées à la recourante ne seront pas imposées à 100 % comme elle le craignait.

4. Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être partiellement admis en tant qu'il porte sur la rectification du montant de la prime d'assurance de rente viagère de 87'000 ECU dont le montant est converti en francs suisses, ce qui modifie la décision de taxation. Il doit être rejeté s'agissant de la déduction des primes d'assurances de rentes viagères, de capitaux et d'intérêts de capitaux d'épargne. La décision de l'autorité intimée est confirmée s'agissant de la période fiscale 1995-1996 et elle modifiée en tant qu'elle porte sur la période fiscale 1997-1998, les chiffres retenus à titre de revenu et de fortune imposable étant ceux établis par l'autorité intimée dans sa réponse au recours le 1^er décembre 1998.

5. Les recourants expliquent qu'ils ont été obligés de recourir contre la décision de l'autorité intimée, à cause de l'erreur portant sur le montant de la prime en ECU. Ils estiment qu'il ne serait dès lors pas correct de mettre à leur charge les émoluments et frais et qu'ils auraient même droit à une "compensation" pour leurs efforts.

La loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives (LJPA) prévoit à l'art. 55 que l'arrêt règle le sort des frais et dépens, qui sont en principe supportés par la ou les parties qui succombent (al. 1) et que lorsque l'équité l'exige, le tribunal peut répartir les frais entre les parties et compenser les dépens, ou laisser tout ou partie des frais à la charge de l'Etat (al. 2). Par "frais", il faut entendre l'émolument judiciaire prélevé par l'Etat pour l'activité du tribunal. Quant aux dépens, il s'agit de l'indemnité accordée à un plaideur pour compenser (partiellement en général) le préjudice économique correspondant aux frais engendrés par la procédure (TA AC 2002/0132 du 26 juin 2003), en principe pour les honoraires d'un mandataire professionnel et donc rémunéré. Il est vrai que sur la base des disposition du droit fédéral, le Tribunal fédéral admet à certaines conditions l'octroi de dépens à celui qui défend sa propre cause (affaire compliquée, valeur litigieuse très élevée, défense des intérêts ayant nécessité un travail important qui dépasse ce qui peut être raisonnablement exigé d'un justiciable, ATF 125 II 518) mais même supposées applicables devant le Tribunal administratif, ces conditions ne seraient de toute manière pas réunies en l'espèce. En effet, la nature de l'affaire, sa valeur litigieuse, ainsi que le travail qu'il a nécessité ne dépassent pas ce qui peut être exigé de contribuables, dont les compétences professionnelles sont par ailleurs avérées, s'agissant d'une avocate et d'un agent fiduciaire, pour la sauvegarde de leurs intérêts.

S'agissant des frais, les recourants ont contesté non seulement l'erreur effectivement commise par l'autorité intimée, mais également le principe du refus de la déduction des intérêts et capitaux d'épargne, ainsi que celui de la répartition des primes d'assurances de rentes viagères. Le recours n'étant que partiellement admis, il y a lieu de mettre à leur charge un émolument réduit fixé à 1'000 francs.

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I. Le recours est partiellement admis.

II. La décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 27 août 1998 est maintenue en tant qu'elle porte sur la période fiscale 1995-1996

III. La décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 27 août 1998 est annulée en tant qu'elle porte sur la période fiscale 1997-1998, le dossier étant renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens du considérant 4.

IV. Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge des recourants.

V. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 13 novembre 2003

Le président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint