CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 16 novembre 2004
sur le recours interjeté par X.________, domicilié en France, représenté par l'avocat Robert Liron, Remparts 9, à 1400 Yverdon-les-Bains,
contre
la décision rendue sur réclamation le 16 septembre 1998 par la Commission d'impôt et recette de Z.________ fixant les éléments imposables au titre de l'impôt fédéral direct sur le bénéfice en capital pour 1995 à 2'342'000 francs.
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Composition de la section: M. Eric Brandt, président; M. Fernand Briguet et Mme Lydia Masmejan-Fey, assesseurs. Greffière: Mme Christiane Schaffer.
Vu les faits suivants:
A. X.________, né en ********, a travaillé comme fermier de son père dès 1953. Il a repris l'exploitation paternelle en 1968, puis la part propriété de sa tante. Le domaine, d'une surface totale de 234'149 m2, était constitué des parcelles 1********, 2********, 3********, 4********, 5********, 6********, à Y.________ (bâtiments, places-jardins, prés-champs et bois), et de la parcelle 7********, à A.________, dans le canton de ******** (prés-champs).
B. Au bénéfice d'une formation d'agriculteur et d'arboriculteur, X.________ a créé une entreprise d'arboriculteur-pépiniériste, exploitée en raison individuelle et inscrite au registre du commerce le 14 mai 1971. Sur son domaine, il a fait croître dans la pépinière des arbres fruitiers, des arbustes, des tiges, des conifères et des haies et, en conteneurs, des végétaux tapissants, des arbustes, des tiges, des conifères, des haies, des légumes, des baies et des plantes grimpantes. Il a également développé une activité de jardinier-paysagiste, destinée à mettre en valeur la production de la pépinière. Parallèlement, il a continué à produire sur ses terres agricoles du blé, de l'orge, du maïs et du colza. Dans le cadre de ses activités et pour écouler sa production arboricole et horticole, il a, en mars 1976, pris à bail une surface de vente auprès des Grands magasins de D.________ et Cie (ci-après "D.________"), dans le complexe sis à ********. Le premier contrat de bail à loyer ayant été résilié, un nouveau contrat a été passé le 16 avril 1981. Il avait pour objet une surface d'environ 2'000 m², dont environ 500 m² servaient de surface de vente, à côté du magasin "********" de D.________. Le but consistait en l'exploitation d'un garden-center, qui comprenait les secteurs antiparasitaires, semences, engrais, terreaux et tourbes. Le loyer était fixé à 13% du chiffre d'affaires net réalisé, mais se montait au minimum à 90'000 fr. par an. D.________ encaissait les recettes dont elle déduisait le pourcentage dû pour le loyer et elle versait le solde au preneur du bail. Les employés chargés de la vente, de l'information aux clients et de l'entretien du garden-center étaient engagés par le locataire, qui assumait les obligations liées à sa qualité d'employeur (paiement des salaires, conclusion d'assurances, etc.). Le contrat liant les parties a été résilié au 30 novembre 1991.
C. Dès 1994, alors âgé de 66 ans, X.________ a souhaité mettre un terme à son activité professionnelle. Le 11 juillet 1994, il a présenté une requête à la Commission foncière rurale, section I (ci-après "la commission foncière"), sollicitant l'autorisation d'aliéner les parcelles nos 3********, 4********, 5******** et 7******** à B.________, domicilié à ********, qui souhaitait exploiter personnellement le domaine à acquérir. Au bénéfice d'une formation d'horticulteur, ce dernier entendait compléter sa formation en matière d'arboriculture. Par décision du 18 août 1994, la commission foncière a refusé l'autorisation demandée au motif que le partage matériel d'une entreprise agricole est prohibé par l'art. 58 LDFR, les conditions d'une autorisation exceptionnelle au sens de l'art. 60 LDFR n'étant au surplus pas réunies. Saisi d'un recours interjeté par X.________ contre la décision de la commission foncière, le Tribunal administratif l'a rejeté au motif que les parcelles bâties du recourant situées en zone à bâtir faisaient partie de son entreprise agricole et se trouvaient donc soumises à la LDFR, l'art. 60 let. a LDFR ne permettant pas au recourant de bénéficier d'une exception à l'interdiction de partage matériel (arrêt TA FO 1994/0031 du 5 avril 1995). L'année suivante, X.________ a morcelé la parcelle 6******** et il a vendu le 13 avril 1995 des parts de copropriété (parcelles 6********, 8******** et 9********) sises en zone constructible au prix de 925'155 fr. Le 23 mai 1995, il a présenté une deuxième requête à la commission foncière pour obtenir une autorisation de partage, portant sur la vente des parcelles nos 1********, 3********, 4********, 5******** à Y.________ et no 7******** à A.________, soit une surface totale de 226'596 m2; la commission a donné son accord le 21 juillet 1995 et la vente a été conclue le 15 décembre 1995 avec l'acquéreur B.________. X.________ est resté propriétaire de la parcelle no 2********, comportant quatre bâtiments, soit une habitation à l'usage de logement, dans un état vétuste, libre de locataire (ECAI no 35), un rural et des bureaux dans un état vétuste, loués sur la base d'un revenu annuel de 6'000 fr. en 1999 (ECAI no 36), une remise et un réduit (ancienne porcherie), sans valeur intrinsèque (ECAI no 37) et une habitation comprenant un logement, dont le loyer a été estimé à 16'000 fr. par année en 1999 et qui était louée (ECAI no 38).
D. Le 24 mai 1996, la Commission d'impôt et recette de district de Z.________ (ci-après "la commission d'impôt") a imposé un bénéfice en capital au titre de l'impôt fédéral direct, suite à l'arrêt d'activité indépendante de X.________. Le montant de l'impôt a été fixé à 144'267.50 fr. compte tenu d'un bénéfice de 1'254'500 fr. calculé comme suit :
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Prix de vente des parcelles |
Fr. |
Fr. |
Fr. |
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6********, 8******** et 9******** |
925'155 |
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1********, 3********, 4********, 5******** |
940'000 |
1'865'155 |
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dont à déduire : |
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Bâtiments et installations |
./. 104'105 |
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Valeur du terrain |
./. 454'747 |
./. 558'852 |
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(selon bilan au 31.12.1994) |
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Sous-total |
|
1'306'303 |
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dont à déduire l'AVS |
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./. 51'760 |
1'254'543 |
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Total arrondi à |
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1'254'500 |
Le 27 juin 1996, X.________ a formé une réclamation contre la décision de taxation du 24 mai 1996; il conclut à son annulation au motif que l'autorité fiscale n'a pas tenu compte de dettes hypothécaires s'élevant à 1'894'897.25 fr. et réduisant le bénéfice à néant. Il a expliqué que ces dettes ne figuraient pas dans le bilan au 31 décembre 1994, mais qu'elles avaient été annoncées dans la déclaration d'impôt. Pour la période fiscale 1995/1996, la déclaration d'impôt permettant de fixer l'impôt spécial (impôt fédéral direct) en cas de fin d'assujettissement ou de taxation intermédiaire, datée du 31 juillet 1996, a été produite le 20 août 1996; le contribuable y indique qu'il a cessé son activité lucrative le 31 décembre 1995 et qu'il s'est établi à l'étranger le 1er août 1996. Sur la base du bilan final de liquidation au 31 décembre 1995 annexé à la déclaration, il a annoncé n'avoir réalisé aucun bénéfice en capital, car les frais généraux de liquidation et les pertes d'exploitation se monteraient à 267'679 fr. et le bénéfice à 7'118 fr.
E. X.________, son avocat Robert Liron, et Alain Post de la fiduciaire Mandataria, ont été entendus le 3 juin 1997 par Samuel Gerber pour l'Administration fédérale des contributions (ci-après "l'AFC"), ainsi que Pierre Curchod et Philippe Durgnat pour l'Administration cantonale des impôts (ci-après "l'ACI"). A cette occasion, le contribuable a produit divers documents, notamment un plan de situation indiquant les parcelles vendues et celle dont il est resté propriétaire. Il a envoyé le 8 juillet 1997 un tableau de ventilation comptable portant sur les mouvements financiers de son entreprise. Une nouvelle réunion a eu lieu le 2 septembre 1997 à Y.________ entre Samuel Gerber, Philippe Durgnat, X.________ et Me Robert Liron. Divers extraits de compte permettant de faire une distinction chiffrée entre le produit brut des activités agricoles et des activités commerciales ont été produits les 7 et 15 septembre 1997. X.________ a notamment établi un tableau, sur lequel il a repporté l’évolution de son chiffre d’affaires selon les différentes cathégories d’activités exercées depuis la reprise de l’entreprise en 1969 jusqu’en 1995. Il ressort de ce tableau que l’entreprise exerçait une activité essentiellement dépendante de la production du sol depuis 1969 à laquelle s’est ajoutée entre 1976 et 1991 une activité annexe liée à l’exploitation d’une surface de vente dans le centre commercial. Le tableau montre aussi que la part du chiffre d’affaires liée aux travaux d’aménagement extérieurs a toujours été inférieur à celle relative à la production dépendante du sol jusqu’en 1992 pour devenir plus importante les dernières années de l’exploitation.
Sur la base des documents fournis par le contribuable, l'ACI a établi le 30 septembre 1997 deux tableaux intitulés "Détermination de la prépondérance agricole, basée sur le chiffre d'affaires", distinguant entre les activités affectées à la culture du sol et celles considérées comme non agricoles, pour les années 1983 à 1995. Dans les cultures du sol, l'autorité a rangé les pépinières (à 100 % y compris les conteneurs et à 70 % conteneurs non compris), les cultures fruitières, le centre de jardinage pour 16.5 % et les cultures; dans les activités non agricoles, elle a intégré les travaux extérieurs, les conteneurs (30 % des pépinières), le magasin du centre de jardinage, le logement et divers autres revenus. Selon l'ACI, le pourcentage des cultures du sol représenterait ainsi, en moyenne, 29,6 % de 1990 à 1994 ou 25,3 % de 1983 à 1994 (conteneurs non compris) et 36,9 % de 1990 à 1994 ou 30,1 % de 1983 à 1994 (conteneurs compris).
F. Par proposition de règlement du 2 décembre 1997, l'ACI a fixé le bénéfice en capital imposable à 3'376'000 fr. Elle s'est notamment basée sur les comptes déposés en annexe aux déclarations d'impôt. Ces documents établis chaque année et intitulés "Compte d'exploitation" peuvent être résumés comme suit pour les différentes activités de 1983 à 1995 (les montants sont en francs) :
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Année |
Ventes/Achats |
Agriculture |
Pépinière |
Cultures fruitières |
Conteneurs/ (Arbustes) |
Travaux extérieurs |
Centre de jardinage |
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1983 |
Ventes |
66'844.60 |
143'165.05 |
64'757.95 |
67'106.25 |
138'868.55 |
895'995.60 |
|
Achats |
28'642.10 |
20'547.35 |
16'215.70 |
92'447.20 |
42'971.85 |
637.070.05 |
|
|
1984 |
Ventes |
109'922.35 |
94'892.55 |
88'472.65 |
76'530.70 |
215'037.35 |
1'035'516.60 |
|
Achats |
21'855.40 |
14'608.25 |
16'964.15 |
93'331.45 |
52'316.90 |
685'575.40 |
|
|
1985 |
Ventes |
69'914.45 |
111'825.00 |
91'994.90 |
87'112.00 |
182'497.85 |
1'148'712.80 |
|
Achats |
17'546.90 |
23'528.50 |
25'366.80 |
187'316.95 |
61'927.85 |
753'323.20 |
|
|
1986 |
Ventes |
2'895.75 |
172'981.70 |
69'040.15 |
121'638.42 |
367'303.00 |
1'621'429.30 |
|
Achats |
784.70 |
36'651.05 |
20'252.80 |
180'786.15 |
136'471.25 |
1'236'306.38 |
|
|
1987 |
Ventes |
1'994.00 |
235'843.49 |
51'947.10 |
191'087.09 (19'134.60) |
660'674.73 |
1'268'603.56 |
|
Achats |
440.40 |
27'295.54 |
10'324.95 |
194'300.41 (8'455.65) |
243'976.65 |
902'405.55 |
|
|
1988 |
Ventes |
|
392'434.30 |
92'604.90 |
|
399'660.80 |
1'313'331.65 |
|
Achats |
|
191'173.40 |
12'280.50 |
|
99'039.20 |
931'318.68 |
|
|
1989 |
Ventes |
2'538.00 |
397'537.30 |
51'914.60 |
|
462'920.95 |
2'799'909.40 |
|
Achats |
2'022.45 |
196'668.55 |
16'971.35 |
|
108'269.35 |
2'388'687.45 |
|
|
1990 |
Ventes |
9'269.35 |
324'322.30 |
63'804.00 |
|
282'401.00 |
1'142'657.10 |
|
Achats |
4'660.45 |
160'468.35 |
13'389.00 |
|
81'849.45 |
807'543.45 |
|
|
1991 |
Ventes |
15'015.15 |
89'462.65 |
43'341.30 |
|
363'280.65 |
805'136.40 |
|
Achats |
3'797.45 |
65'266.15 |
17425.50 |
|
110'510.10 |
574'059.85 |
|
|
1992 |
Ventes |
7'245.85 |
225'364.55 |
51'612.80 |
|
403'955.65 |
72'469.75 |
|
Achats |
1'883.20 |
93'906.75 |
28'179.65 |
|
118'249.55 |
62'326.80 |
|
|
1993 |
Ventes |
11'439.00 |
160'360.70 |
55'602.55 |
|
201'880.95 |
|
|
Achats |
2'174.00 |
62'345.30 |
18'191.85 |
|
46'182.75 |
|
|
|
1994 |
Ventes |
13'860.35 |
150'301.90 |
94'310.00 |
|
336'351.65 |
|
|
Achats |
2'338.80 |
45'820.10 |
23'080.35 |
|
87'176.95 |
|
|
|
1995 |
Ventes |
3'740.00 |
137'315.77 |
59'157.45 |
|
416'600.90 |
|
|
Achats |
0.00 |
236'359.30 |
20'494.00 |
|
170'743.26 |
|
Ces comptes ne mentionnent pas le détail des charges par type d'activité; les charges de structure regroupées dans les postes "main-d'œuvre", "machines", "bâtiment", "frais généraux", "fermage", "intérêts", "amortissements machines et installations" valent pour l'ensemble de l'exploitation. L'autorité fiscale s'est par conséquent fondée sur les tableaux "Détermination de la prépondérance agricole basée sur le chiffre d'affaires", établis sur la base des indications du contribuable (produit brut de 1969 à 1995 selon tableau chiffré établi à la main par X.________ le 15 septembre 1997), pour refuser à l'exploitation un caractère agricole prépondérant. X.________ a maintenu sa réclamation le 22 décembre 1997. Pour l'essentiel, il conteste l'interprétation donnée par l'autorité fiscale à la nature de son activité.
G. Entre-temps, comme X.________ avait quitté Y.________ et qu'il s'était établi en France, l'ACI a rendu le 2 décembre 1997 une décision de sûretés de 500'000 fr. pour garantir le paiement des impôts; elle a demandé le 24 décembre 1997 à l'Office des poursuites de Z.________ d'exécuter le séquestre sur la parcelle no 2******** dont le contribuable était resté propriétaire. Selon le procès-verbal du 28 avril 1998, le séquestre a été déclaré infructueux, car l'immeuble dont la valeur était fixée à 900'000 fr. était grevé d'une hypothèque de la Banque cantonale vaudoise (ci-après "la BCV") de 1'000'000 fr., plus intérêts à 3 %. L'ACI a adressé le 11 mai 1998 une requête en nouvelle estimation au président du Tribunal de district de Z.________ (ci-après "le président du tribunal de district"); ce dernier a rendu le 28 mai 1998 un prononcé admettant la requête et ordonnant une deuxième estimation de la parcelle en cause. Mandaté par l'office des poursuites de Z.________, l'expert ********, architecte du bureau ********, à ********, a rendu son rapport d'expertise, estimant la valeur vénale de l'immeuble à 1'600'000 fr. Le 7 août 1998, X.________ a déposé une plainte au sens de l'art. 17 LP par laquelle il contestait cette deuxième estimation. Le 26 août 1998, la BCV a expliqué que vu l'état des lieux (anciens bâtiments ruraux désaffectés, habitation inoccupée, serres désaffectées et modeste habitation sur deux niveaux), la valeur du terrain devait être fixée sur la base des possibilités de mise en valeur, soit 900'000 fr. Par prononcé du 29 octobre 1998, le président du tribunal de district a ordonné une nouvelle estimation de la parcelle et il a chargé C.________, de l'agence ******** SA, de procéder à cette troisième estimation. L'expert a rendu son rapport le 27 janvier 1999; il a estimé la valeur vénale de l'immeuble à environ 1'000'000 fr. Par prononcé rendu le 21 juin 1999, le président du tribunal de district a admis la plainte formée par X.________ et il a retenu l'estimation de l'expert C.________.
H. Le 16 septembre 1998, l'ACI a rejeté la réclamation formée par X.________ le 27 juin 1996 au motif que les terrains aliénés ne faisaient pas partie d'une exploitation agricole et qu'ils ne pouvaient donc pas être mis au bénéfice du privilège de l'art. 18 al. 4 LIFD. Le bénéfice en capital imposable a été calculé comme suit :
|
Immeubles |
Fr. |
Fr. |
Fr. |
|
Parcelles nos 6********, 8********, 9******** ./. impenses selon gain immobilier |
925'155 - 43'100 |
|
|
|
|
882'055 |
882'055 |
|
|
Parcelles nos 1********. 3********, 4********, 5******** |
900'000 |
|
|
|
./. impenses selon gain immobilier |
30'300 |
|
|
|
|
869'700 |
869'700 |
|
|
Parcelle no 2******** |
|
1'600'000 |
|
|
|
|
3'351'755 |
|
|
./. Valeur comptable au 31.12.1995 |
|
558'852 |
|
|
|
|
2'792'903 |
2'792.903 |
|
Véhicule, matériel, machines |
|
|
|
|
Prix de vente |
|
76'681 |
|
|
./. Valeur comptable |
|
29'563 |
|
|
|
|
47'118 |
47'118 |
|
|
|
|
|
|
Bénéfice global |
|
|
2'840'021 |
|
./. Pertes reportables |
|
|
328'225 |
|
Bénéfice en capital |
|
|
2'511'796 |
|
Cotisations AVS/AI/APG et PFA |
|
|
168'918 |
|
Bénéfice en capital imposable |
|
|
2'342'878 |
|
|
|
arrondi à |
2'342'000 |
I. Le 19 octobre 1998, X.________ a recouru au Tribunal administratif contre la décision de l'ACI du 16 septembre 1998. Il soutient que son exploitation ne présente aucun caractère mixte, mais qu'elle est agricole, subsidiairement horticole, au sens de l'art. 8 LDFR. Il n'y aurait donc pas lieu à imposition au sens de l'art. 18 al. 2 LIFD. En outre, aucun bien n'aurait été transféré dans la fortune privée. Quant à la valeur retenue pour la parcelle no 2********, elle serait manifestement exagérée et devrait plutôt se situer aux alentours de 900'000 fr. Enfin, l'imposition devant être effectuée conformément à l'art. 18 al. 4 LIFD, compte tenu des déductions pour frais et pertes d'exercices, elle serait réduite à zéro. L'ACI s'est déterminée le 28 janvier 1999 concluant au rejet du recours. Le 31 mars 1999, le recourant a déposé un mémoire complémentaire et a requis que l'instruction, respectivement le jugement, porte uniquement sur l'application de l'art. 18 al. 4 LIFD. L'ACI s'est opposée à cette requête le 21 avril 1999. Le 13 mai 2003, les représentants de la municipalité de Y.________ ont écrit à X.________ qu'aucun permis de construire ne pouvait être délivré pour la parcelle no 2******** tant que le plan partiel d'affectation n'était pas approuvé; ils l'ont informé que le projet de dix-huit habitations sur ladite parcelle allait être étudié. Le 5 juin 2003, le greffe du Tribunal d'arrondissement de la Côte a transmis au tribunal copies des trois prononcés rendus par le président du Tribunal de district les 28 mai 1998, 29 octobre 1998 et 21 juin 1999.
J. Le tribunal de céans a tenu une première audience à Y.________ le 10 juin 2003 en présence du recourant X.________ personnellement, assisté de Me Robert Liron, avocat, et des représentants de l'ACI, Patrick Fuchs, juriste, et Philippe Durgnat, inspecteur. Le recourant a produit un tableau indiquant de 1969 à 1995 la part de chiffre d'affaires obtenue par une activité dépendante du sol et celle obtenue par les travaux d'aménagements extérieurs. Il a précisé au tribunal que le centre de jardinage faisait l'objet d'une comptabilité séparée et qu'il occupait seulement deux personnes, alors que l'exploitation agricole nécessitait l'utilisation d'un personnel de dix employés. La fiduciaire regroupait les comptes d'exploitation séparés du centre de jardinage avec les résultats des autres activités, dans le cadre du bouclement de la comptabilité en fin d'année. Le tribunal a procédé à la visite de la parcelle no 2******** en présence des parties; il a constaté que le terrain, mis à disposition d'un neveu du recourant, comporte une ancienne exploitation agricole avec un vaste hangar agricole qui a aussi servi d'écurie. L'habitation liée à l'ancienne construction agricole ainsi qu'un petit bâtiment annexe servaient au logement du personnel. Le hangar agricole était destiné à l'exploitation des vergers de la pépinière et des terres agricoles.
Lors d'une deuxième audience tenue au tribunal le 14 juillet 2003 et réunissant les mêmes parties, respectivement leur conseil, le recourant a produit les comptes du centre de jardinage pour les années 1976 à 1992 et ceux des travaux extérieurs de 1984 à 1994, ainsi qu'une note établie le 20 mai 1997 par la fiduciaire Mandataria, à Lausanne, relative aux ventes et à la cessation d'activité du recourant en 1995. L'ACI a produit un nouveau tableau fixant la prépondérance agricole en fonction du chiffre d'affaires daté du 14 juillet 2003, dans lequel les pépinières ont été rangées dans le secteur non agricole, réduisant le pourcentage moyen des cultures du sol à 12,7% (1990-1994) ou à 14,2 % (1983-1994). Le recourant et les représentants de l'ACI ont été d'accord d'admettre une valeur de 1'000'000 fr. pour la parcelle no 2********, valeur fixée dans le prononcé du président du tribunal de district du 21 juin 1999. Dans le cadre de l'instruction du recours, le recourant a notamment produit un document intitulé "Garden Center – Résultats d'exploitation" portant sur les années 1976 à 1987, qui peut être résumé comme suit (les montants sont en francs) :
|
Année |
1976 |
1977 |
1978 |
1979 |
1980 |
1981 |
1982 |
1983 |
1984 |
|
Achats |
283'731 |
358'807 |
353'619 |
371'847 |
455'852 |
519'384 |
523'146 |
625'557 |
675'698 |
|
Mouvemts internes |
148'513 |
144'721 |
129'148 |
99'311 |
175'023 |
163'751 |
210'766 |
181'879 |
200'633 |
|
Produits |
43'409 |
135'742 |
97'056 |
694'279 |
118'010 |
117'540 |
147'096 |
47'853 |
141'609 |
|
Charges |
52'081 |
63'596 |
66'551 |
62'294 |
77'142 |
56'990 |
72'784 |
105'656 |
117'049 |
|
Résultat |
- 8'672 |
72'146 |
30'505 |
56'336 |
40'870 |
60'550 |
74'314 |
- 57'801 |
24'559 |
|
Année |
1985 |
1986 |
1987 |
1988 |
1989 |
1990 |
1991 |
1992 |
|
|
Achats |
789'496 |
1'236'306 |
902'406 |
912'344 |
897'370 |
741'448 |
485'400 |
46'877 |
|
|
Mouvemts internes |
209'701 |
222'044 |
225'293 |
248'133 |
209'428 |
190'864 |
132'359 |
0 |
|
|
Produits |
201'572 |
169'295 |
154'706 |
152'143 |
243'924 |
151'966 |
111'478 |
7'109 |
|
|
Charges |
105'160 |
122'761 |
111'102 |
113'688 |
105'774 |
117'193 |
108'784 |
13'381 |
|
|
Résultat |
96'412 |
46'533 |
43'604 |
38'455 |
138'150 |
34'773 |
2'694 |
6'272 |
|
Sous la dénomination "mouvements internes", le recourant a indiqué les marchandises produites dans l'exploitation et vendues au centre de jardinage. En moyenne, les produits de l'exploitation ont représenté le 25 % des produits achetés.
Considérant en droit:
1. La loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) entrée en vigueur le 1er janvier 1995, prévoit à l'art. 18 que tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante sont imposables (al. 1). Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante; le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante (al. 2). Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés aux revenus imposables que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement (al. 4). L'art. 47, al. 1 LIFD prévoit notamment qu'à la fin de l'assujettissement ou lors d'une taxation intermédiaire, les bénéfices en capital, définis à l'art. 18 al. 2, qui n'ont pas été imposés comme revenu, ou qui ne l'ont pas encore été pendant une période fiscale entière, sont soumis ensemble, l'année fiscale au cours de laquelle ils ont été acquis, à un impôt annuel entier perçu au taux correspondant à ces seuls revenus.
L'obligation de tenir des livres n'est plus une condition d'imposition des bénéfices en capital réalisés sur des éléments de la fortune commerciale, contrairement à ce que prévoyait l'art. 21 al. 1 let. d et f de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (ci-après AIFD; cf. ATF 126 II 473 consid. 3a et les réf. citées). Ainsi, de tels bénéfices réalisés par les agriculteurs sont dès l'entrée en vigueur de la LIFD soumis de manière générale à l'impôt fédéral direct, toutefois dans les limites de l'art. 18 al. 4 LIFD.
2. a) Selon le recourant, il n'y aurait pas eu transfert de ses biens de la fortune commerciale à la fortune privée. A l'instar de l'ancien AIFD, l'art. 18 al. 2 LIFD mentionne trois cas dans lesquels un bénéfice en capital est réalisé : l'aliénation, la réalisation ou la réévaluation comptable, le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée étant assimilé à une réalisation.
b) Dans un arrêt en relation avec l'ancien art. 21, al. 1, lettre a AIFD, le Tribunal fédéral a rappelé que selon une jurisprudence constante on admet qu'il y a passage dans la fortune privée au moment où l'entrepreneur informe les autorités fiscales de sa volonté manifeste de soustraire un objet à la fortune commerciale. Ceci est alors régulièrement le cas lorsque le propriétaire d'une entreprise de construction sous forme de raison individuelle astreinte à tenir des livres demande à l'autorité fiscale de procéder à une taxation intermédiaire en raison de la cessation de l'activité commerciale. C'est à partir de ce moment qu'il y a lieu d'imposer le bénéfice en capital résultant du transfert dans la fortune privée, dans la mesure où le contribuable ne déclare pas expressément vouloir vendre les actifs de sa fortune commerciale dans le cadre des opérations de liquidation de l'entreprise ou encore vouloir affermer passagèrement son exploitation commerciale, par exemple jusqu'à ce que le projet de vente à un tiers se réalise ou jusqu'à la transmission à un héritier (ATF du 23 mai 1986 dans la cause A. c. Tribunal administratif du canton de Lucerne, consid. 4b et les références citées = RDAF 1990, p. 27-28).
Cependant, dans un arrêt ultérieur du 8 janvier 1999, rendu en matière de commerce professionnel d'immeubles dans le cadre de la LIFD, le Tribunal fédéral semblait avoir amorcé une modification de sa jurisprudence. Dans l'hypothèse d'un contribuable qui cesse son activité professionnelle, sans procéder à un décompte fiscal sur les réserves latentes afférentes aux immeubles faisant partie de son patrimoine commercial, il avait en effet admis que ces immeubles restaient commerciaux (ATF 125 II 113 consid. 6c/bb et 6c/cc p. 126-127 = RDAF 1999 II 385 consid. 6c/bb et 6c/cc p. 399-400 et Archives 67, consid. 6c/bb et 6c/cc p. 659-660). Le Tribunal administratif a repris cette nouvelle jurisprudence dans le cas du propriétaire d'un domaine agricole et il a jugé ce qui suit : "S'agissant de la cessation d'activité du titulaire d'une entreprise en raison individuelle, il convient de retenir également dans ce cas la solution d'une rémanence du caractère commercial du patrimoine de l'entreprise après la cessation de l'activité. Concrètement, il en découle notamment que, sous réserve d'un décompte fiscal antérieur (demandé par exemple par le contribuable à l'occasion de la cessation de ses activités), seule la réalisation effective de ces biens générera un bénéfice en capital imposable" (arrêt TA FI 1998/0006 du 8 mai 2000, consid. 4c).
Saisi d'un recours de droit administratif dans cette affaire, le Tribunal fédéral a rappelé que selon la jurisprudence constante, "lorsqu'un contribuable cesse son activité lucrative indépendante et en informe les autorités fiscales, le bénéfice en capital réalisé lors du passage d'éléments de sa fortune commerciale dans sa fortune privée doit en principe être imposé, à condition que ledit contribuable n'ait pas expressément indiqué son intention d'aliéner ultérieurement ces éléments dans le cadre de la liquidation de son entreprise (aliénation différée) ou de donner celle-ci provisoirement à bail, notamment jusqu'à sa vente à un tiers ou jusqu'à son transfert à ses héritiers. Il n'y a en principe pas de place pour une imposition des bénéfices réalisés, lors de ventes ultérieures. S'agissant de l'affermage d'une entreprise, astreinte ou non à tenir des livres, il constitue, en cas de fin d'assujettissement ou de taxation intermédiaire, une réalisation au sens de l'art. 18 al. 2 LIFD, respectivement de l'art. 18 al. 4 LIFD, à condition que cette remise à bail paraisse irrévocable et ne représente pas une mesure purement provisoire, prise dans l'attente d'un acheteur ou de la remise de l'affaire à un héritier". En faisant référence à l'arrêt rendu précédemment (ATF 125 II 113), la Haute Cour a précisé qu'elle n'avait nullement remis en cause sa jurisprudence selon laquelle, lors de la cessation d'une activité lucrative indépendante, les bénéfices en capital issus du passage dans la fortune privée du contribuable d'éléments commerciaux liés à cette activité doivent être imposés. Elle avait uniquement opté pour cette solution pour tenir compte de la très grande difficulté à déterminer le moment auquel un commerçant d'immeubles met fin à son activité, en particulier lorsqu'il reste propriétaire de biens-fonds commerciaux après avoir mis fin à une activité professionnelle voisine; pour cette raison, elle avait jugé que le transfert des immeubles dans le patrimoine privé n'avait lieu que si le commerçant manifestait clairement son intention de mettre également fin à son activité lucrative dans le domaine immobilier. Faute d'une telle manifestation, cette activité professionnelle était supposée perdurer. La Haute Cour a ajouté que cet arrêt ne pouvait toutefois pas s'appliquer au cas du propriétaire d'un domaine agricole qui avait cessé son activité d'agriculteur indépendant, remis son capital fermier et affermé son domaine, à l'exception d'une vigne, à un tiers pour une durée initiale de quinze ans. En affermant son domaine, l'intéressé a mis fin à sa seule et unique activité lucrative, soit celle d'agriculteur indépendant; il avait d'ailleurs clairement informé le fisc de la cessation de son activité et lui avait même expressément demandé de procéder à une taxation intermédiaire. Sa situation ne différait dès lors pas de celle du contribuable qui cesse toute activité (ATF 126 II 473, consid. 3b, 3d/aa, 3d/bb, 5b et 5c, p. 475 ss = RDAF 2000 2e partie p. 387 consid. 3b, 3d/aa, 3d/bb, p. 389-393). Par la suite, le Tribunal administratif s'est rallié à l'opinion du Tribunal fédéral (arrêt TA FI 2001/0111 du 12 décembre 2002).
c) En l'espèce, le recourant a expliqué qu'il avait renoncé à l'exploitation de son domaine pour des raisons liées à son âge. Il a demandé à l'autorité fiscale de procéder à une taxation intermédiaire au 31 décembre 1995 pour cessation de l'activité lucrative et à une fin d'assujettissement au 1er août 1996 pour départ à l'étranger. En juillet 1994 déjà, il a entrepris des démarches pour remettre son exploitation, mais il n'a pu les concrétiser qu'en 1995, après avoir finalement obtenu l'accord de la Commission foncière. Au cours de l'année 1995, le recourant a vendu toutes les parcelles dont il était propriétaire, à l'exception de la parcelle no 2********, mise à la disposition d'un neveu, le logement étant loué à un ouvrier agricole. Il ne fait aucun doute et il n'est pas contesté que le recourant a mis fin au 31 décembre 1995 à son activité indépendante d'agriculteur, d'arboriculteur et de pépiniériste, qu'il a remis son domaine et qu'il n'a gardé que la parcelle no 2********. Celle-ci a donc passé de la fortune commerciale du propriétaire à sa fortune privée. Il ne s'agit pas d'un cas d'aliénation différée dans le cadre de la liquidation de l'entreprise, puisque toute l'exploitation agricole avait déjà été vendue et que la parcelle en question, située en zone à bâtir, avait perdu tout caractère agricole et faisait l'objet d'un projet immobilier portant sur la construction de dix-huit habitations. Le transfert de la fortune commerciale à la fortune privée étant assimilé à une aliénation, il doit être imposé comme le prévoit la loi.
3. a) L'art. 18 al. 4 LIFD n'impose les gains en capital réalisés sur des immeubles agricoles qu'à concurrence de la part correspondant aux amortissements récupérés (cf. Markus Reich, Kommentar, vol. I/2a, Bâle 2000, n. 64 ad art. 18 LIFD; Danielle Yersin, La distinction entre l'activité indépendante et la gestion de la fortune privée, dans le domaine immobilier, in Archives 67 p. 108; Laurent Savoy, L'imposition du revenu agricole, Thèse Lausanne 1992, p. 92 et 107 s.; Message du Conseil fédéral du 25 mai 1983 sur l'harmonisation fiscale, in FF 1983 III 1 ss [cité: Message sur l'harmonisation fiscale], p. 170). Les amortissements récupérés correspondent à la différence entre la valeur comptable des biens-fonds en cause et leur prix d'acquisition augmenté des dépenses d'investissement (cf. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd. Lausanne 1998, p. 355).
b) L'art. 18 al. 4 LIFD s'applique non seulement aux gains d'aliénation, mais également à ceux issus de réévaluation ou du transfert dans la fortune privée (cf. Reich, op. cit., n. 65 ad art. 18 LIFD; Peter Gurtner, Änderungen bei der Kapitalgewinn-besteuerung Selbständigerwerbender, in Problèmes actuels de droit fiscal, Mélanges en l'honneur du professeur Raoul Oberson, Bâle 1995, p. 43 ss, note 5 p. 45). Par ailleurs, en cas de fin d'assujettissement ou de taxation intermédiaire, de tels gains sont soumis à l'impôt annuel entier de l'art. 47 al. 1 LI (cf. dans ce sens Savoy, op. cit., p. 170; cf. également le ch. 1 p. 1 et 2 de la circulaire no 3 de l'Administration fédérale des contributions (AFC) du 25 novembre 1992, intitulée "Innovations apportées dans le traitement fiscal de l'agriculture et de la sylviculture par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD]"), même si cette disposition ne se réfère expressément qu'à l'art. 18 al. 2 LIFD (cf. ATF 126 II 473 consid. 3 let. c).
4. L'autorité fiscale a refusé l'application de l'art. 18 al. 4 LIFD au motif que l'exploitation du recourant ne constituait pas, de manière prépondérante, une entreprise agricole ou sylvicole. Le droit fiscal utilise la notion d'entreprise agricole sans la définir et l'AFC fait expressément référence au droit foncier rural dans la circulaire no 3, sous chiffre 3.1. Il convient donc d'examiner les dispositions de la loi fédérale sur le droit foncier rural du 4 octobre 1991 (ci-après "LDFR"), dans sa teneur en vigueur au moment des faits, c'est-à-dire au 31 décembre 1995, date à laquelle le recourant a cessé son activité lucrative.
a) L'art. 7 LDFR précise qu'une entreprise agricole est l'unité composée d'immeubles, de bâtiments et d'installations agricoles qui sert de base à la production agricole et qui exige au moins la moitié des forces de travail d'une famille paysanne (al. 1) (texte en vigueur jusqu'au 31 décembre 2003). Modifié le 20 juin 2003 et entré en vigueur le 1er janvier 2004, sa teneur est la suivante : "Est une entreprise agricole l'unité composée d'immeubles, de bâtiments et d'installations agricoles qui sert de base à la production agricole et qui exige, dans les conditions d'exploitation usuelles dans le pays, au moins trois quarts d'une unité de main-d'œuvre standard. Le Conseil fédéral fixe, conformément au droit agraire, les facteurs et les valeurs servant au calcul de l'unité de main-d'œuvre standard." Les alinéas 2 à 5 n'ont pas été modifiés, soit : "Aux mêmes conditions, les entreprises d'horticulture productrice sont assimilées à des entreprises agricoles (al. 2). Pour apprécier s'il s'agit d'une entreprise agricole, on prendra en considération les immeubles assujettis à la présente loi (al. 3). (…) Une entreprise mixte est une entreprise agricole lorsqu'elle a un caractère agricole prépondérant (al. 5)."
Dans son message du 29 mai 2002 concernant l'évolution future de la politique agricole (Politique agricole 2007), le Conseil fédéral a relevé ce qui suit à propos de l'imposition des gains de liquidation (FF 2002 IV 4502) :
"Lorsqu'un indépendant abandonne la gestion de son entreprise, il en résulte en généralement, du point de vue du droit fiscal, un transfert de la fortune commerciale dans la fortune privée. Le gain réalisé par l'abandon (gain de liquidation) est assujetti à l'impôt direct sur le revenu, aux plan fédéral, cantonal et communal. Les gains de liquidation représentent la somme des amortissements effectués, qui ont contribué à la formation de réserves occultes. Ces dernières constituent une part déterminante de la prévoyance vieillesse des non-salariés. Des exemples tirés de la pratique montrent que la charge liée à l'imposition des gains de liquidation est extrêmement lourde et qu'elle entraîne un manque de liquidités. Ces contraintes fiscales empêchent souvent la cessation anticipée de l'exploitation.
Dans sa réponse à la motion Bader (01.3556), le Conseil fédéral a fait remarquer qu'il connaît le problème depuis assez longtemps et qu'une solution concrète serait proposée, pour toutes les professions indépendantes, dans le cadre de la réforme de l'impôt sur les sociétés II. Il est prévu d'ouvrir la consultation y relative à la fin de l'été 2002 auprès des cantons, des partis politiques et des organisations intéressées."
La doctrine a précisé que pour être qualifiée d'entreprise agricole au sens de l'art. 7 LDFR (texte en vigueur jusqu'au 31 décembre 2003), l'exploitation doit remplir quatre conditions :
1) l'entreprise doit être composée d'immeubles, de bâtiments et d'installations agricoles;
2) l'entreprise doit former une unité;
3) l'entreprise doit servir de base à la production agricole;
4) l'entreprise doit exiger au moins la moitié des forces de travail d'une famille paysanne.
(cf. Sandra Dosios Probst, La loi sur le droit foncier rural : objet et conditions du droit à l'attribution dans une succession ab intestat, Thèse Lausanne 2002, p. 87).
L'activité agricole comprend en outre le traitement et la commercialisation pour autant qu'il s'agisse de manière prépondérante de produits de sa propre exploitation. L'entreprise doit se prêter à un usage agricole. Son but doit consister à obtenir des produits exploitables issus de la production végétale et animale et, le cas échéant, à les transformer (cf. Dosios Probst, op. cit., p. 87; Eduard Hofer, Le droit foncier rural, Commentaire de la loi fédérale du 4 octobre 1991, n. 37 ad remarques préalables aux art. 6 à 10 LDFR, p. 113; n. 37 ad art. 7, p. 150).
b) Bien que l'horticulture ne tombe pas dans la notion traditionnelle d'usage agricole, la doctrine a admis que la mention expresse de l'art. 16 LAT permet cependant un usage horticole en zone agricole (cf. Christoph Bandli, Der "code rural" oder die Neuerungen im bäuerlichen Bodenrecht, AJP 1992, p. 160). L'art. 7 al. 2 LDFR mentionne l'entreprise d'horticulture et la soumet aux mêmes conditions que l'entreprise agricole; elle doit par conséquent constituer une unité d'immeubles, de bâtiments et d'installations servant à la production horticole et exiger au moins la moitié des forces d'une famille paysanne. La loi parle d'exploitation d'horticulture "productrice", c'est-à-dire une exploitation qui produit plus qu'elle n'achète de marchandises, ce qui n'est pas le cas d'un fleuriste ou d'un garden center. Les bâtiments seront constitués particulièrement de serres et de locaux de conditionnement (cf. Dosios Probst, op. cit., n. 192 à 195, p. 95 et les références à Eduard Hofer, Commentaire LDFR, ad art. 7 n. 65). Dans son commentaire, Hofer a précisé ce qui suit dans le chapitre consacré à l'horticulture productrice. Les exploitations d'horticulture productrice sont celles dans lesquelles les plantes sont semées ou plantées et se développent. Elles peuvent être subdivisées en exploitations de pépinière, de fleurs coupées ou de plantes en pots ainsi qu'en combinaisons de celles-ci (ad art. 7 n. 67, exploitations productrices). L'horticulture productrice doit être délimitée dans trois directions, à savoir par rapport aux exploitations de façonnage, comme les fleuristes par exemple, aux exploitations commerciales, telles que les garden center et aux entreprises de services d'aménagement de jardins et de paysagisme. La Fédération suisse des maîtres-horticulteurs répartit les exploitations d'horticulture en branches de production, de paysagisme, d'entretien de cimetières et de garden-centres. L'horticulture productrice ne comprend que le premier groupe, à savoir la production. Les trois autres sont des entreprises commerciales et de services, dont l'emplacement n'est pas dans la zone agricole, car elles ne font pas partie de l'horticulture productrice (ad art. 7 n. 68, exploitations non productrices). Une exploitation est productrice pour autant que la production ainsi que la mise en valeur et le commerce de ses propres produits sont prépondérants par rapport à la mise en valeur et le commerce des marchandises achetées. Tant le revenu que la charge de travail peuvent servir de critère. Une exploitation est productrice lorsque soit le revenu, soit le travail de production, de mise en valeur et de commercialisation de ses propres produits représente plus de 50 %. En règle générale, il devrait être plus simple de répartir les forces de travail entre les différentes activités. La détermination du revenu suppose une ventilation des frais généraux. Ce problème peut être résolu par une comparaison de la marge brute provenant de chacun des secteurs d'exploitation. En outre, seuls les frais liés à une affectation précise sont portés en déduction du rendement. Par contre le chiffre d'affaires n'est pas un critère adéquat. Le rapport entre le chiffre d'affaires et revenu ou travail peut être très différent d'un secteur à l'autre. En règle générale, le chiffre d'affaires par force de travail ou par franc de revenu est nettement plus élevé dans le commerce que dans la production. Une exploitation peut par conséquent être productrice même si le chiffre d'affaires résultant du commerce est de plus de 50 % (ad art. 7 n. 69, critères de distinction). En principe, l'appréciation doit être objective. Le rapport entre la production et l'achat de marchandises doit être déterminé aussi exactement que possible compte tenu des surfaces disponibles et des bâtiments existants. En règle générale, il sera cependant difficile de faire abstraction des circonstances subjectives effectives. En aucun cas les désirs ou les intentions d'un éventuel reprenant ou acquéreur d'une telle exploitation ne sont déterminants (ad art. 7 n. 70).
En matière d'aménagement du territoire et en relation avec les art. 16, 22 et 24 LAT, dans leur teneur antérieure à la modification du 20 mars 1998, entrée en vigueur le 1er septembre 2000, le Tribunal fédéral s'est prononcé sur le caractère agricole ou non d'entreprises horticoles et de pépinières. Pour les entreprises horticoles, il a notamment jugé qu'elles n'avaient leur place en zone agricole qu'à condition de pratiquer l'horticulture en pleine terre (ATF 120 Ib 266; 116 Ib 131; 112 Ib 261). S'agissant de l'exploitation d'un pépiniériste, il a jugé qu'elle n'est, quant au principe, pas incompatible avec l'affectation de la zone agricole (ATF 113 Ib 307). Il a précisé que ce sont des exploitations para-agricoles, qui peuvent être assimilées aux exploitations agricoles traditionnelles sous certaines conditions toutefois, à savoir que l'activité de l'exploitant se déroule de façon prépondérante dans les pépinières liées à l'exploitation. Toutefois, dans le cadre de la révision partielle de la loi sur l'aménagement du territoire, l'interprétation restrictive de la notion d'exploitation agricole ou horticole donnée par le Tribunal fédéral, a été considérée comme ne répondant plus aux exigences de l'époque. Le Message relatif à la révision retient notamment ce qui suit : "A l'heure actuelle, l'agriculture est en plein bouleversement et nul ne peut dire avec certitude quelles en seront les conséquences. Dans ces circonstances, il ne peut et il ne saurait être du ressort de l'aménagement du territoire de définir de façon précise la notion d'exploitation agricole ou horticole. (…) L'aménagement du territoire étant conçu sur le long terme, il ne serait pas judicieux d'admettre uniquement un mode déterminé d'exploitation agricole ou horticole - à savoir l'exploitation tributaire du sol - à cause de la définition qui est donnée de la conformité des constructions et installations conformes à l'affectation de la zone agricole, et cela d'autant moins que la réalité agricole actuelle appelle une définition se fondant non pas sur le mode de production mais sur le produit lui-même. Seule une interprétation plus large de la notion d'exploitation agricole ou horticole laisse suffisamment de marge d'action face à l'avenir. Il semble donc légitime de passer du modèle "production" au modèle "produits" et d'autoriser désormais les constructions et installations destinées à l'exploitation non tributaire du sol (FF 1996 III p. 495 et 469 et la référence à Hofer pour une définition de la notion d'agriculture).
c) Une des conditions que doit remplir l'entreprise pour être agricole au sens de la LDFR est celui des forces de travail qui devaient, selon l'ancienne version de la loi, représenter "au moins la moitié d'une famille paysanne", soit 2100 heures de travail par an (cf. Dosios Probst, op. cit., n. 190, p. 93) et "au moins trois quarts d'une unité de main-d'œuvre standard" dans la nouvelle version. Si cette condition, qui équivaut à exiger une taille minimale pour assurer la viabilité de l'entreprise, est remplie, il est superflu d'examiner la question sous l'angle des forces de travail dans l'horticulture. Celles-ci ne constitueront d'ailleurs en règle générale pas le critère décisif (cf. Hofer, op. cit., ad art. 7 n. 75, p. 167).
d) L'exploitation du recourant comprenait une petite équipe de jardiniers-paysagistes, activité qui comme le précisent la doctrine et la jurisprudence n'est pas agricole. Lorsque les activités agricole et non agricole coexistent, il peut s'agir d'une entreprise mixte prévue à l'art. 7 al. 5 LDFR. Tel est le cas lorsque les deux activités s'exercent sur les mêmes immeubles et dans les mêmes bâtiments, avec les mêmes machines et le même personnel. L'entreprise mixte se caractérise par le fait que l'activité non agricole ne nécessite pas une infrastructure particulière. L'entreprise dans son ensemble, soit l'activité agricole et l'activité non agricole, doit remplir les conditions posées à l'art. 7 LDFR, car l'entreprise mixte forme un tout. Le caractère agricole doit être prépondérant : pour déterminer si tel est le cas, il convient de comparer le temps consacré à l'activité agricole et celui consacré à l'activité non agricole et le revenu fourni par chaque activité (cf. Dosios Probst, op. cit., n. 207, p. 99-100 et la référence à Y. Donzallaz, Quelques problèmes relatifs à la LDFR, in RVJ 1993, p. 347 s.). Des exemples typiques d'entreprises mixtes sont constitués d'entreprises maraîchères ou d'horticulture productrice qui, pour compléter leur assortiment et assurer des livraisons continues à leur clientèle, achètent des marchandises, les transforment et les arrangent en partie, ou les conditionnent. Le commerce et le traitement de marchandises achetées ne sont pas des activités agricoles. D'autres exemples d'entreprises mixtes sont constitués d'agriculture avec commerce de bétail ou d'entreprises horticoles avec production et paysagisme (cf. Hofer, op. cit., ad art. 7 n. 127, p. 188).
4. a) En l'espèce, il apparaît que l'autorité fiscale n'a examiné la question de la prépondérance agricole ou commerciale que sous l'angle du chiffre d'affaires, en comparant les différentes activités, qu'elle a classées en catégorie agricole ou non agricole. Or, comme l'a relevé la doctrine, le chiffre d'affaires n'est pas un critère adéquat.
b) Il convient dès lors de revoir les caractéristiques de l'exploitation et ses différents volets. Le domaine s'étendait une surface totale de plus de 23 hectares, dont la presque totalité en prés-champs et 1'042 m2 en bois. Les bâtiments et places-jardin occupaient à peine un peu plus d'un pourcent de la surface. La plus grande partie du terrain était affectée à la culture des céréales (blé, orge, maïs et colza) et des arbres fruitiers. La pépinière (fruitiers, arbustes, tiges, conifères et haies) et la culture de plantes, de légumes et de baies en conteneurs occupaient une surface plus restreinte. L'espace affecté au centre de jardinage était pris à bail en dehors du domaine, dans un centre commercial.
aa) L'entreprise dirigée par le recourant présentait sans conteste toutes les caractéristiques d'une entreprise agricole : surfaces cultivées importantes, prés-champs, maisons d'habitation, hangars et remises. Il n'y avait certes plus de bétail, mais, comme l'a précisé la doctrine, cette absence n'enlève pas à une exploitation son caractère agricole, si elle dispose de bâtiments d'exploitation; il faut au minimum les locaux nécessaires au rangement des machines (Hofer, op. cit. n. 27 ad art. 7 p. 147). En l'espèce, cette condition était remplie. Il est rappelé que la Commission foncière rurale, puis le Tribunal administratif, avaient, en raison du caractère agricole, refusé d'accorder l'autorisation de vendre à une première demande présentée par le propriétaire. Le Tribunal administratif avait jugé ce qui suit : "En l'espèce toutefois, les parcelles bâties du recourant situées dans la zone à bâtir font partie de son entreprise agricole et se trouvent donc soumises à la LDFR en vertu de son art. 2 al. 2 let. a; par cette disposition, le législateur a en effet prévu une telle extension pour soumettre au droit foncier rural les bâtiments agricoles situés le plus souvent dans des villages en zone constructible. On ne saurait donc considérer que lesdites parcelles constituent une partie de l'entreprise de X.________ ne relevant pas du champ d'application de la LDFR au sens de l'art. 60 let. a LDFR; cette disposition ne permet ainsi pas au recourant de bénéficier d'une exception à l'interdiction de partage matériel." (TA FO 1994/0031 consid. 4). L'exploitation de pépinières et l'horticulture productrice renforcent encore l'aspect agricole, dont la seule différence, par rapport aux cultures traditionnelles réside dans l'utilisation des produits (Hofer, op. cit. n. 64 ad art. 7). Toutefois, pour distinguer la production de la vente, les plantes doivent être semées ou plantées et se développer dans l'exploitation concernée (Hofer, op. cit. n. 67 ad art. 7). En l'espèce, le recourant cultivait les plantes sur les vastes surfaces dont il était propriétaire. Quant à l'activité de jardinier-paysagiste, c'est une activité de service qui peut être combinée avec une entreprise horticole. Le recourant ne conteste pas le fait que ce volet de son exploitation n'avait plus les caractéristiques liées à l'agriculture ou à l'horticulture productrice (cf. courrier de Me Liron du 22 décembre 1997). Les activités agricole et horticole sont néanmoins restées prépondérantes, ce qui signifie que l'exploitation répondait à la définition de l'art. 7 al. 5 LDFR qui précise qu'une entreprise mixte est une entreprise agricole lorsqu'elle a un caractère agricole prépondérant. La doctrine cite d'ailleurs, à titre d'exemple d'entreprise mixte, l'entreprise horticole avec production et paysagisme.
bb) Enfin, la vente de produits dans un centre de jardinage aménagé dans les locaux de tiers a perdu tout caractère agricole, mais elle n'était pas sans lien avec l'exploitation puisqu'elle permettait d'en écouler la production et de réaliser quelques gains par la vente de produits achetés (antiparasitaires, engrais, tourbes, terreaux, outils de jardinage, etc.). Cette activité faisait l'objet d'une comptabilité détaillée séparée et son résultat était intégré dans le compte d'exploitation de l'entreprise agricole et horticole. Il s'agit en quelque sorte de comptes consolidés, tels qu'ils se pratiquent dans le cadre d'entreprises commerciales liées entre elles. Si l'on compare les chiffres d'affaires, à l'instar de l'autorité fiscale, il apparaît que les ventes du centre de jardinage représentaient le poste le plus important des activités exercées par le recourant. S'il est vrai que le chiffre d'affaires peut donner des indications sur l'importance des différentes activités, il ne peut toutefois, comme le précise la doctrine, être retenu comme critère définitif. En effet, en règle générale, le chiffre d'affaires par force de travail ou par franc de revenu est nettement plus élevé dans le commerce que dans la production. Cela signifie qu'une exploitation peut rester productrice, même si le chiffre d'affaires résultant du commerce dépasse 50 %. La doctrine précise encore que l'appréciation doit être objective : le rapport entre la production et l'achat de marchandises doit être déterminé aussi exactement que possible compte tenu des surfaces disponibles et des bâtiments existants (cf. Hofer, op. cit., ad art. 7, n. 69 et 70). En définitive, il convient de retenir que l'activité déployée au centre de jardinage était de nature commerciale et accessoire. Exercée indépendamment de l'entreprise agricole, elle était sans influence sur la qualification agricole ou non de cette dernière. En outre, à l'exception de certaines années, les revenus étaient modestes.
cc) Un autre élément permet de retenir le caractère agricole prépondérant de l'exploitation. Il s'agit du fait que la majeure partie de l'exploitation, soit 226'596 m2, à l'exception des parcelles nos 2********, 6********, 8******** et 9********, soit 7'553 m2, a été vendue à un horticulteur-arboriculteur, ce qui montre qu'elle a conservé son caractère agricole, respectivement horticole.
5. Au vu de ce qui précède, il apparaît que les immeubles propriété du recourant avaient un caractère agricole et appartenaient à une entreprise agricole exploitée en raison individuelle. En tant qu'éléments de fortune servant de manière prépondérante à l'activité lucrative indépendante, ils étaient rangés dans la fortune commerciale du recourant et ont passé dans sa fortune privée au 31 décembre 1995, lorsqu'il a cessé son activité indépendante (cf. ch. 2 ci-avant). Le gain en capital réalisé lors de ce transfert d'immeubles agricoles n'est imposable qu'à concurrence de la part correspondant aux amortissements récupérés (art. 18 al. 4 LIFD).
6. A l'origine, le litige portait également sur la valeur de la parcelle no 2********. Or, dans le cadre de l'instruction du recours, cette question a été réglée, les parties ayant admis qu'elle soit fixée à 1'000'000 fr. Le tribunal n'a donc pas à revenir sur cette question et il prend acte de l'accord des parties.
7. Il résulte des considérants qui précèdent que le recours est partiellement admis en tant qu'il porte sur l'application de l'art. 18 al. 4 LIFD au bénéfice en capital réalisé suite à la vente. Il doit en outre être rejeté s'agissant de la question du passage dans la fortune privée de la parcelle no 2******** restée propriété du recourant. La décision rendue par l'autorité le 16 septembre 1998 est annulée et l'autorité intimée est invitée à rendre une nouvelle décision dans le sens des considérants du présent arrêt. Le recourant qui obtient partiellement gain de cause et qui a consulté un homme de loi a droit à des dépens réduits. Il n'est pas prélevé d'émolument (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est partiellement admis.
II. La décision sur réclamation rendue le 16 septembre 1998 par la Commission d'impôt et recette de Z.________ est annulée et le dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision de taxation.
III. Il n'est pas prélevé d'émolument.
V. L'Etat de Vaud (par son Département des finances), doit à X.________, un montant de 1'000 (mille) francs à titre de dépens.
Lausanne, le 16 novembre 2004
Le président: La
greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)