CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 26 avril 2006

Composition

M. Vincent Pelet, président; M. Alain Maillard et M. Fernand Briguet , assesseurs.

recourante

A.________ SA, à 1.********

représentée par B.________, à 2.********,

autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

Recours A.________ SA contre les décisions du 11 novembre 1998 de l'Administration cantonale des impôts (prononcés d'amendes - impôts cantonal et communal - périodes 1993-1994, 1995)

Vu les faits suivants

A. Feu C.________, à 3.********, a transformé son entreprise individuelle en société anonyme le 20 décembre 1990. La nouvelle société "A.________ SA" (ci-après: la société) a pour but l'exploitation d'un bureau d'architecture et d'urbanisme ; son capital-actions s'élève à 100'000 francs. C.________ en était l'actionnaire unique et l'administrateur unique, au bénéfice de la signature individuelle.

B. Le 29 juillet 1997, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l’ACI) a informé la recourante que, selon des renseignements en sa possession, les déclarations d'impôt pour les périodes 1993-1994 et suivantes n'étaient pas exactes. De ce fait, l’ACI a notifié à la société un avis d'ouverture d'une procédure en soustraction fiscale, valant interruption de la prescription. Le 18 juillet de l'année suivante, la recourante a reçu un avis de prochaine clôture du contrôle fiscal portant sur ses déclarations d'impôt 1993-1994, 1995 (prae numerando) et 1995 (post numerando). Au cours de son instruction, l'ACI a constaté que la société avait accordé diverses prestations en faveur de son actionnaire principal C.________, justifiant des reprises portant sur des primes d'assurances de rentes viagères, des primes de diverses assurances, des salaires, des frais forfaitaires de représentation, des frais de véhicule et des factures de l’atelier alors en raison individuelle. Suite à un entretien avec la mandataire de la recourante, la fiduciaire D.________ à 2.********, l'ACI a apporté quelques modifications à certaines des reprises précitées.

En définitive, les reprises opérées se sont présentées sous la forme du tableau suivant :

Périodes fiscales	1993-1994		1995 prae				1995
Années de calcul	1991	1992		1993	1994	1995


Rentenanstalt police no 4.********	7'781	7'781		7'781
Rentenanstalt police no 5.********		13'388
Rentenanstalt police no 6.********		13'826

Primes d'autres assurances non admises
La Suisse Maladie	180	180		180	180
La Suisse Maladie Accident	4'528	5'542		5'915	7'496
La Suisse assurance Accident	1'212	1'775		1'775
Part privée comptabilisée		-1'200		-1'000	-1'200
Assurance incendie privée	265

Retenue sociales sur salaires non comptabilisées	12'524

Frais forfaitaires de représentation non admis
Frais forfaitaires comptabilisés	30'000	30'000		30'000	30'000	24'500
Frais forfaitaires admis	-9'600	-9'600		-9'600	-9'600	-9'600

Frais de véhicules - part privée à ajouter
Frais de véhicules	45'229	24'067		23'191	11'047	11'225
Amortissement	23'200	18'900		12'300	3'530	9'600
Assurances	5'000	5'000		5'000	5'000	5'000
Total	73'429	47'967		40'491	19'557	25'825
part privée comptabilisée	-6'000				-3'600	-3'600
Part privée 20%	14'686	9'593		8'098	3'915	5'165
Part privée reprise	8'686	9'593		8'098	315	1'565

Total	55'576	71'285		43'149	27'191	16'465

C. Par décision du 11 novembre 1998, le Département des finances a procédé à des rappels d'impôts cantonaux et communaux et prononcé des amendes pour les périodes fiscales 1993-1994 et 1995. L'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct a rendu une décision le même jour pour les mêmes périodes fiscales. Rappels d’impôt et amendes figurent dans les tableaux ci-dessous :

Rappels d’impôt

Années	impôt fédéral direct	impôt cantonal	impôt communal
1993	6'299,60	11'204,30	7'816,95
1994	6'299,60	11'204,30	7'816,95
1995	3'449,60	4'347,25	3'033.---
Total cantonal, total comm.		26'755,85	18'666,90
Totaux	16'048,80	45'422,75
Amendes
Années	fédérales	cantonales	communales
1993-1994	2'500.---	7'100.---	4'900.---
1995	1'200.---	1'500.---	1'000.---
Total cantonal, total comm.		8'600.--	5'900.--
Totaux	3'700.---	14'500.---

	Confédération	Canton	Commune
		35'355,85	24'566,90
Total à payer	19'748,80	59'922,75

L'ACI a fondé ces rappels d'impôts et amendes essentiellement sur les faits suivants :

- les frais de représentation n'ont pas été justifiés par la recourante. Celle-ci n'a produit ni règlement d'entreprise relatif au remboursement des frais, ni liste du personnel bénéficiant du versement d'indemnités pour frais de représentation; elle n'a pas mentionné non plus les montants forfaitaires de représentation dans le certificat de salaire de son administrateur;

- la recourante n’a pas établi d’attestation sur les montants versés aux membres de son administration et organes de sa direction ;

- elle a comptabilisé des primes d’assurance non justifiées commercialement en faveur de son administrateur ;

- la recourante n’a pas comptabilisé de part privée aux frais de véhicules pour les années 1992 et 1993.

D. Le 11 décembre 1998, la société a recouru par l'intermédiaire de la fiduciaire D.________ contre la décision du Département des finances du 11 novembre 1998 en matière d'impôts cantonal et communal; elle a également formé une réclamation contre la décision en matière d'impôt fédéral direct. Ces deux actes n'étaient pas motivés, la mandataire de la société devant se rendre trois jours plus tard auprès de l'ACI pour s'entretenir du dossier de l'administrateur C.________.

La réclamation et le recours du 11 décembre 1998 ont été motivés par la recourante le 25 janvier 1999. L'ACI a transmis les deux mémoires de recours et de réclamation au Tribunal administratif les 29 janvier et 1er février 1999. La recourante a été invitée à préciser si elle entendait que sa réclamation en matière d'impôt fédéral direct soit traitée comme une réclamation ou comme un recours (conformément à l'art. 135 al. 2 LIFD). Le 26 février 1999, le tribunal a renvoyé la réclamation en matière d'impôt fédéral direct à l'ACI afin qu'elle soit traitée conformément aux art. 132 ss LIFD, la recourante n'ayant pas donné suite à l'invitation qui lui avait été faite.

Dans son recours en matière d'impôt cantonal et communal, la recourante n'a pas contesté les rappels d'impôts, mais les amendes uniquement. Selon elle, les faits à l'origine des différentes reprises effectuées par l'ACI ne seraient pas constitutives d'une soustraction d'impôt qualifiée. Elle est d'avis qu'en matière de frais de représentation, il ne s'agirait pas d'une soustraction d'impôt, mais d'une question d'appréciation. De plus, aucun règlement d'entreprise n’aurait été demandé au contribuable lorsqu'il exerçait son activité sous la forme d'une raison individuelle; la recourante estime donc qu'on ne saurait lui tenir grief de ne pas avoir établi un tel règlement au cours des périodes suivantes. Elle fait valoir en outre qu'elle n'a versé aucune indemnité à son administrateur unique, lequel recevait un salaire mentionné dans le certificat de salaire. Quant aux primes d'assurances non justifiées commercialement, la recourante rappelle que le portefeuille d'assurances avait été confié à un bureau indépendant et que ces assurances concernaient avant tout des primes d'assurances de rentes, ainsi que des primes d'assurance-accident dont l'administrateur unique pouvait bénéficier au même titre que les autres collaborateurs. Elle relève encore que la non-comptabilisation d'une part privée aux frais de véhicules est imputable à la fiduciaire. La recourante invoque enfin sa situation financière précaire et demande que soit appliquée à son endroit non pas l’art. 128 al. 2 lettre b aLI, mais une majoration des éléments soustraits conformément à la lettre a de l'art. 128 al. 2 aLI.

F. Le 23 juillet 1999, l'ACI a conclu au rejet du recours. Pour ce qui a trait aux frais de représentation, elle relève que les certificats de salaire des années 1991 à 1994 ne comportent aucune indication du versement de tels frais; or cette indication tout comme le dépôt d'un règlement d'entreprise sont indispensables pour l'obtention de la déduction de ces frais. L'ACI observe encore que l'admission à bien plaire de 6'000 fr. par année pour les exercices 1987 et 1988 malgré l'absence d'un règlement d'entreprise n’enlevait rien à l'obligation de tout contribuable de justifier ses frais lors des périodes suivantes. Elle précise également que l'attestation concernant les montants versés aux membres de l'administration comporte une rubrique no 1 "Traitements, salaires, honoraires (y compris allocations familiales)" ainsi qu'une rubrique no 3 "Frais de voyage et de représentation remboursés", et que ce document aurait dû être produit par la société, même si C.________ en était l'administrateur unique. Selon l'ACI, la comptabilisation de frais forfaitaires de représentation excessifs relèverait d'une soustraction intentionnelle et la culpabilité de la recourante ne ferait aucun doute, compte tenu de l'importance des montants soustraits; en outre, la soustraction serait qualifiée dans la mesure où la comptabilité déposée s’est révélée fausse.

En ce qui concerne les reprises sur les primes d'assurances, l'ACI relève que les indications données par le bureau indépendant chargé du portefeuille d'assurances étaient exactes et que la société n'a pas pu être induite en erreur. Les avis de prime, les polices, les libellés de la comptabilité de même que l'inventaire des polices indiquaient précisément qui était le titulaire de ces assurances. Par conséquent, l'ACI a retenu une soustraction par négligence grave, sauf pour la police d'assurance maladie individuelle où elle a retenu une soustraction qualifiée. Quant à la non-comptabilisation d'une part privée sur les frais de véhicules pour les années 1992 et 1993, l'ACI observe que les certificats de salaire de l'administrateur ne comportaient aucune indication sous la rubrique "auto de l'entreprise". Pour la période fiscale antérieure, l'administrateur avait déclaré une part privée aux frais de véhicules dans la formule destinée aux contribuables indépendants; il devait donc être conscient de commettre une soustraction d'impôt. L'ACI estime d'autre part avoir été clémente en ne reprenant que 20% sur les frais de deux à trois véhicules; elle aurait pu procéder à une reprise plus élevée dans la mesure où, pour un petit bureau, la possession de trois véhicules de marque apparaissait comme importante.

L'ACI précise encore que, dans la fixation de la quotité des amendes, elle a largement tenu compte de la situation financière difficile rencontrée par la recourante. De plus, la simple majoration de 10% des éléments soustraits ne s'appliquerait pas en l'espèce puisque la contravention a été constatée après la fin de chacune des périodes de taxation litigieuses et que le droit cantonal n'opère aucune distinction entre soustraction consommée et tentative.

G. En date du 21 février 2000, l'ACI a avisé le tribunal que la décision sur réclamation rendue le 3 août 1999 en matière d'impôt fédéral direct était entrée en force. Au vu de cette information, un délai a été imparti à la recourante pour indiquer si elle maintenait son recours en matière d'impôt cantonal et communal pour les mêmes périodes. Cet avis étant demeuré sans réponse, le juge instructeur a informé les parties que la procédure se poursuivrait.

H. Le tribunal a tenu audience le 5 octobre 2005. Les parties ont reçu une copie du procès-verbal et le compte-rendu de l’audience.

Considérant en droit:

1. Le recours du 11 décembre 1998, interjeté contre la décision du 11 novembre 1998, a été formé par acte écrit et motivé dans le délai légal de trente jours; partant, il est recevable en la forme.

2. Sur le plan fédéral, la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD) est entrée en vigueur le 1er janvier 1995 et sur le plan cantonal et communal, la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI) est entrée en vigueur le 1er janvier 2001. Selon la jurisprudence constante du tribunal de céans, la détermination des éléments imposables est arrêtée selon le droit en vigueur au moment de la taxation, soit en l'espèce selon l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD) pour l'impôt fédéral, et selon la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI) pour l'impôt cantonal et communal, alors que le droit applicable pour juger s'il y a soustraction est déterminé conformément au principe du droit pénal visant à appliquer la loi la plus favorable (principe de la lex mitior; FI.1999.0017 du 4 juillet 2001, FI.1999.0016 du 19 décembre 2000, confirmé par l’ATF du 6 mars 2002, 2A.55/2001, et FI.1999.0020 du 19 décembre 2000).

3. a) En l'espèce, les reprises et les rappels d'impôts n'ont pas été contestés; seules les amendes font l'objet du présent recours. Avant d'examiner la quotité de ces amendes, il y a lieu d'établir au préalable si les conditions de la soustraction d'impôt sont réalisées pour chacune des reprises effectuées par l'ACI, qui concernent :

- les frais de représentation;

- les primes d'assurances;

- les retenues sociales;

- les frais de véhicules.

b) En droit fiscal suisse, le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde positif du compte de pertes et profits (art. 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD et 54 al. 1 aLI). Il comprend notamment tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits qui ne servent pas à couvrir les frais généraux autorisés par l'usage commercial (art. 49 al. 1 lettre b AIFD, 58 al. 1 lettre b LIFD et 54 al. 1 lettre b aLI), ainsi que les amortissements, les provisions et tout avantage procuré à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (art. 49 al. 1 lettre c AIFD, 58 al. 1 lettre b LIFD et 54 al. 1 litt. c aLI).

c) Parmi les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et entrant en considération pour le calcul du rendement net imposable (art. 49 al. 1 lettre b AIFD) figurent les libéralités en faveur de tiers; par cette notion, il faut entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux membres de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des tiers, si ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. Pour qu'une libéralité constitue une prestation appréciable en argent, la jurisprudence exige la réunion de trois conditions. Tout d'abord, il faut que la société fournisse une prestation, sans recevoir une contre-prestation équivalente, de sorte qu'elle entraîne un appauvrissement de la société. Ensuite, le bénéficiaire de la prestation doit être un actionnaire ou un tiers le touchant de près, étant entendu que cette prestation n'aurait pas été versée si son bénéficiaire avait été un tiers étranger à la société (ATF du 26 novembre 1981, Arch. 51, p. 541 consid. 2a; ATF 105 Ib 85; Känzig, Die Direkte Bundessteuer (Wehrsteuer), 2ème éd., Bâle 1992, ad art. 49, n. 104, p. 225). Enfin, la disproportion entre prestation et contre-prestation doit être manifeste et clairement reconnaissable pour les organes sociaux de sorte qu'ils aient pu se rendre compte qu'elle représentait un avantage consenti au titulaire des droits de participation ou à une personne proche (Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 265 ss; Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse (impôts directs), Berne, 1994, p. 241; Känzig, op. cit., n. 73 ss ad art. 49 AIFD ; pour la doctrine plus récente : Brülisauer/Kuhn, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bâle 2000, ad art. 58, n.172, p. 695).

d) Aussi bien en droit cantonal qu'en droit fédéral, l'autorité fiscale est en droit d'exiger que le contribuable produise les livres, documents et pièces justificatives se trouvant en sa possession et qu'il remette des attestations et états présentant de l'importance pour sa taxation. En particulier, le contribuable indiquera à l'autorité de taxation, à sa demande, les noms des personnes avec lesquelles il a conclu des affaires ou auxquelles il a fait des prestations appréciables en argent (art. 89 al. 2 AIFD, 90 al. 2 aLI dont la teneur est quasi identique ; cf. Arch. 47, p. 493, consid. 4). Ce n'est que lorsqu'il subsiste un doute concernant le bien-fondé d'une déduction que celle-ci doit être refusée, le fardeau de la preuve en cas de déduction devant être supporté par le contribuable.

e) Le compte de pertes et profits et le bilan annuel de la société anonyme sont dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce et doivent être complets, clairs et faciles à consulter (art. 959 CO). Dans la mesure où ces dispositions sont respectées, le compte de pertes et profits lie à la fois le contribuable et les autorités fiscales (Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 237). En revanche, une comptabilité dépourvue de pièces justificatives ne lie pas le fisc qui peut dans ce cas fixer le bénéfice imposable par voie d'appréciation, en se fondant notamment sur les coefficients d'expérience (ATF 105 Ib 181 consid. 4a). En l'absence de lacune matérielle ou d'irrégularité formelle permettant de mettre en doute la force probante d'une comptabilité, celle-ci bénéficie en principe d'une présomption d'exactitude; dans ces conditions, le recours aux coefficients expérimentaux n'est admissible que lorsqu'il existe une disproportion manifeste et importante entre les résultats comptabilisés et le revenu qui aurait pu être obtenu, selon l'expérience, sans que le contribuable puisse expliquer cette divergence de manière plausible (ATF 106 Ib 316 consid. 3d; Arch. 49, p. 670; Arch. 56, p. 79, consid. 4b). Il s'ensuit qu'en cas de comptabilité entachée d'une irrégularité formelle, le fardeau de la preuve est renversé. Cela n'exclut cependant pas que le contribuable apporte la preuve de l'exactitude de la comptabilité d'une autre manière. Dans un tel cas, la simple vraisemblance ne suffit toutefois pas, comme l'a justement relevé l'ACI.

f) Les prestations appréciables en argent peuvent également être constitutives d'une soustraction d'impôt ou, si la taxation n'est que provisoire, d'une tentative de soustraction d'impôt, voire d'une infraction aggravée d'usage de faux en matière fiscale au sens des art. 129bis aLI, respectivement 130bis AIFD; le Tribunal administratif ne peut tenir compte de cette dernière circonstance que dans la fixation de l'amende, ce pour autant qu'il retienne l'existence d'une soustraction qualifiée.

4. a) En droit fédéral, la soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (Arch. 52, p. 454; 54, p. 660; 56, p. 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc (cf. art. 176 LIFD ; FI.1995.0092 du 22 juin 1998, consid. 4a, p.14).

b) La réalisation des éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les montants non déclarés constituent des éléments imposables, et d’autre part, que ces montants soient entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le Tribunal fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est notamment réalisé lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite; il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante (ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 208).

c) La condition subjective de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle (RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Arch. 54, p. 662; 44, p. 55; ATF 85 I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7, consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette preuve est apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins, agissant par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21 n°6). Lorsque des éléments imposables ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2 n°3). La jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Arch. 56, p. 138). La négligence est définie par l’art. 18 du Code pénal (CP). Ainsi, un contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n°6, et références citées).

d) Lorsqu'un contribuable ne remplit pas lui même sa déclaration d'impôt, mais la soumet à un représentant contractuel, la faute commise par ce dernier est imputée au contribuable, à moins qu'il ne prouve qu'il n'aurait pas été en mesure d'empêcher l'acte ou d'en faire disparaître les effets (ATF 89 I 405; ATF du 6 février 1970, Arch. 39 p. 258). En effet, le contribuable agit pour le moins par négligence lorsqu'il signe les déclarations d'impôt que sa fiduciaire lui présente, sans aucun contrôle et sans se préoccuper de ses affaires fiscales, dans la mesure où il est à même de constater qu'elles étaient incomplètes et d'en empêcher les effets (Revue fiscale 1991, p. 355).

e) En droit cantonal, les conditions de la soustraction sont les mêmes, l'ancienne LI n'opérant toutefois pas de distinction entre la soustraction consommée et la tentative de soustraction suivant l’entrée en force ou non de la taxation. Ainsi, l’art. 128 aLI consacrait uniquement une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n’ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l’Etat (cf. FI.1991.0076 du 8 juillet 1993, consid. 4b, in RDAF 1994, p. 383).

f) On relèvera ici que la nouvelle loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (entrée en vigueur le 1^er janvier 2001) consacre à ses art. 242 et 243 un régime de sanctions calqué sur les art. 175 et 176 LIFD ; ces nouvelles dispositions cantonales ne sont cependant pas applicables en l’espèce dès lors qu’elles n’impliquent pas des amendes moins sévères.

Ces considérations générales exposées, il convient d'examiner poste par poste les diverses prestations appréciables en argent qui n'auraient pas été déclarées:

5. Les frais de représentation.

Durant les années de calcul 1991 à 1994, la société a comptabilisé des frais de représentation que l'autorité intimée a repris dans le bénéfice imposable de la société à concurrence des montants suivants:

Périodes fiscales	1993-1994	1995 prae	1995 post
Années de calcul	1991 1992	1993 1994	1995

Frais forfaitaires de représentation non admis
Frais forfaitaires comptabilisés	30'000	30'000	30'000	30'000	24'500
Frais forfaitaires admis	-9'600	-9'600	-9'600	-9'600	-9'600

Selon la comptabilité, trois personnes dans la société percevaient des indemnités forfaitaires pour frais de représentation : outre C.________ (pour 30'000 francs), deux collaborateurs, chef de chantier ou directeur de travaux, respectivement pour 12'000 fr. et 4'800 fr. par année entre 1991 et 1994.

On rappelle que les "directives concernant les certificats de salaire" émises par l'Administration cantonale des impôts traitent des indemnités forfaitaires pour frais de représentation (Revue fiscale 1986, p. 586). Elles distinguent deux catégories de frais : d'une part, les frais remboursés par l'employeur sur la base de leur coût effectif et, d'autre part, ceux qui, par opposition aux précédents, sont par nature plus difficiles à rembourser sur une base effective. Pour cette seconde catégorie, l'autorité fiscale admet, par mesure de simplification, le versement d'indemnités forfaitaires si deux conditions cumulatives sont réunies. D'une part, le règlement de l'entreprise doit prévoir expressément le remboursement des dépenses professionnelles aux collaborateurs sous la forme d'une indemnité forfaitaire. D'autre part, ces indemnités ne peuvent être allouées qu'aux collaborateurs ayant un devoir permanent de représentation. On considère qu'un tel devoir existe lorsque le bénéficiaire exerce, de manière régulière, une activité dont une part importante se déroule à l'extérieur, en contact direct avec la clientèle de l'entreprise et que le lien entre la représentation, la promotion et la conclusion d'affaires est essentiel (FI.1993.0154 cons. 2; Revue fiscale, 1986, p. 588). Lorsque ces conditions sont réunies, l'administration fiscale admet que le versement d'une indemnité forfaitaire est justifié d'un point de vue commercial. Par voie de conséquence, le contribuable n'a pas à prouver l'existence de ces dépenses, ni à démontrer leur rapport de causalité avec l'acquisition d'un revenu (RDAF 1987, p. 33; Känzig, Wehrsteuer, 2è éd., 1982, p. 697).

Les directives sur les certificats de salaire, qui ne permettent le versement d’indemnités sous forme forfaitaire que lorsqu’un règlement d’entreprise a été adopté, ne s’appliquent toutefois pas au cas des administrateurs, mais seulement à celui des cadres ou des employés du service externe (FI.1995.0016 du 15 janvier 1996, consid. 2e, p. 19). Au surplus, d’une manière générale, même en l’absence de règlement d'entreprise, les autorités fiscales font preuve d’une certaine souplesse en n’exigeant pas dans tous les cas le respect de l’ensemble des conditions posées par les directives citées. Se référant à cette pratique, le Tribunal administratif a admis le caractère déductible d'une indemnité forfaitaire pour les frais encourus, même en l'absence de règlement d'entreprise, tout au moins lorsque l'entreprise concernée est à même de démontrer l'existence et le montant approximatif de ces frais. Si le contribuable ne parvient pas à démontrer que les indemnités versées correspondent à des frais effectifs, celles-ci seront considérées comme non conformes à l'usage commercial (Arch. 55, p. 624; RDAF 1988, p. 400).

Incontestablement, C.________, qui dirigeait la société et qui en était l’administrateur, devait entretenir des contacts avec la clientèle et prospecter le marché. En conformité avec la pratique rappelée ci-dessus, l’ACI a admis des frais de représentation, arrêtés à 9'600 fr. par année. Le solde a fait l’objet de reprises qui ne sont pas contestées. Du point de vue de l’autorité intimée, la comptabilisation de frais forfaitaires excessifs relève de la soustraction intentionnelle – et, de surcroît, qualifiée compte tenu du montant soustrait : 96'500 fr. sur les cinq années de calcul (après déduction de 9'600 fr. par année).

A cet égard, l’autorité intimée fait les observations suivantes :

- les certificats de salaire de C.________ pour les années 1991 à 1994 ne mentionnent pas de versement de frais de représentation. Or une telle indication est obligatoire (cf. les explications au verso du certificat de salaire, ch. 4 ; Administration fédérale des contributions, « Explications concernant la formule continue trilingue « Certificat de salaire », formule 11 EDPdfi », éd. 1987, ch. 43 et ss, p. 9 ss, et éd. 1995. ch. 43 ss, p. 5 s.).

- La société a comptabilisé au cours des cinq années en cause (1991 à 1995) à titre de frais effectifs de « clientèle » (compte 4810) des montants relativement importants (respectivement pour 27'428 fr., 23'606 fr., 19'527 fr., 18'533 fr. et 8'893 francs) ; il en va de même des frais de « publicité, dons et cotisations » (pour 12'189 fr., 17'390 fr., 27'892 fr., 15'218 fr. et 14'049 francs).

- L’argument invoqué par la recourante, selon, lequel son administrateur ne conservait que quelques factures par mois n’est guère probant, car la conservation des factures était par ailleurs de mise dans la société (84 factures essentiellement de frais de restaurant pour le compte « frais de clientèle » pour la seule année 1991 ; même pratique pour le compte « publicité, dons, cotisations »).

- Le fait que l’unique administrateur de la société ne touchait pas d’indemnités, mais un salaire (figurant sur le certificat de salaire), ne dispensait pas la recourante de déposer l’attestation relative aux montants versés aux membres de l’administration. On rappelle que ce formulaire comprend une section III portant sur les « frais de voyage et de représentation remboursés », qui comporte différentes rubriques : « frais de représentation » forfaitaires ou effectifs, « frais de voyage et de déplacement », forfaitaires ou effectifs, « frais de voiture privée », forfaitaires ou effectifs, et « autres indemnités pour frais », forfaitaires ou effectifs.

Dans ces circonstances et compte tenu de l'importance des montants non déclarés, il y a lieu d'admettre que la recourante a commis une soustraction intentionnelle durant les périodes fiscales 1993-1994 et 1995 (années de calcul 1991-1992, 1993-1994 et 1995) et non pas seulement une négligence. La recourante fait valoir en vain qu’un montant ayant été indiqué à titre de frais de représentation, il n’y a pas eu de dissimulation de sa part, si bien que l’appréciation différente du fisc ne lui permet pas de réviser sa position. En effet, la recourante a volontairement déposé une déclaration incomplète, avec des renseignements insuffisants, de manière à dissuader le fisc de faire usage de son pouvoir d’appréciation. Au demeurant, le montant forfaitaire admis par le fisc, de 9'600 fr. par année, paraît correct pour un bureau d'architectes de la taille de la recourante (un montant de 6'000 fr. avait été admis à ce titre lorsque l’entreprise était exploitée en raison individuelle).

6. Les primes d'assurances et les retenues sociales sur salaires.

De 1991 à 1994, des primes pour des polices de rentes viagères de la Rentenanstalt ont été comptabilisées dans les comptes de la société au profit de C.________. Il en est de même pour les primes de diverses assurances privées : La Suisse Maladie, La Suisse Maladie Accident (assurance maladie individuelle), La Suisse Assurance Accident (assurance individuelle contre les accidents) et l'assurance incendie privée. En 1991 également, les primes payées à la Caisse de pension et les cotisations AVS dues sur le salaire de C.________ ont été comptabilisées en totalité comme charges de la société. L’ACI a dès lors procédé aux reprises suivantes :

Périodes fiscales	1993-1994		1995 prae
Années de calcul	1991 1992		1993 1994
Primes d'assurances de rentes viagères non admises
Rentenanstalt police no 4.********	7'781	7'781	7'781
Rentenanstalt police no 5.********		13'388
Rentenanstalt police no 6.********		13'826

Primes d'autres assurances non admises
La Suisse Maladie no 7.********	180	180	180	180
La Suisse Maladie Accident no 8.********	4'528	5'542	5'915	7'496
La Suisse ass. Accident no 9.********	1'212	1'775	1'775
Part privée comptabilisée		-1'200	-1'000	-1'200
Assurance incendie privée	265

Retenue sociales sur salaires non comptabilisées	12'524

Les polices d’assurance conclues auprès de la Rentenanstalt ont trait à la prévoyance privée (3^ème pilier B vaudois). De même, la totalité des reprises relatives aux assurances maladie, accident ou incendie concernent des assurances privées, sans aucun rapport avec la société. La recourante invoque un mandat confié à un bureau indépendant qui gérait le portefeuille des assurances de la société et de son actionnaire ; il en aurait résulté « un certain flou » à l’origine des erreurs de comptabilisation mises en lumière par le fisc. A l’encontre de ces assertions, l’ACI démontre au contraire que les polices d’assurance étaient au nom de C.________ (ce que l’inventaire des polices établi par le mandataire indiquait avec précision) ; de même les avis de primes et les récépissés de leurs paiements étaient au nom de C.________. Celui-ci avait d’ailleurs porté en déduction dans sa propre déclaration d’impôt les primes des trois polices de rentes viagères Rentenanstalt, montrant ainsi qu’il en connaissait la nature privée.

Pour l’ACI, la comptabilisation des primes d’assurance maladie individuelle relève de la soustraction qualifiée ; pour toutes les autres reprises effectuées sous cette rubrique – y compris « les retenues sociales sur salaires non comptabilisées » en 1991, l’autorité intimée a retenu une soustraction simple par négligence grave.

Lorsqu'une société anonyme prend à sa charge des frais privés de l'actionnaire, elle réalise une distribution dissimulée de bénéfices (StE 1994 B. 101.2 n°. 16; RDAF 1995 p. 38; RDAF 1995 p. 418). En l'occurrence, il apparaît clairement que la société a diminué son résultat d'exploitation par des frais généraux qui constituaient en réalité des charges privées. Compte tenu de la nature de ces charges et de leur montant, l'intéressée ne pouvait pas ignorer qu'il s'agissait de frais ayant manifestement un caractère privé et devant être déclarés comme tels. Les reprises sont ici encore pleinement justifiées ; la qualification « pénale » retenue par l’autorité intimée doit également être confirmée.

7. Les frais de véhicules.

Pour les périodes fiscales 1993-1994 et 1995, l'ACI a corrigé le bénéfice imposable de la société de la manière suivante :

Périodes fiscales	1993	- 1994	1995	prae	1995
Années de calcul	1991	1992	1993	1994

Frais de véhicules - part privée à ajouter
Frais de véhicules	45'229	24'067	23'191	11'047	11'225
Amortissement	23'200	18'900	12'300	3'530	9'600
Assurances	5'000	5'000	5'000	5'000	5'000
Total	73'429	47'967	40'491	19'557	25'825
part privée comptabilisée	-6'000			-3'600	-3'600
Part privée 20%	14'686	9'593	8'098	3'915	5'165
Part privée reprise	8'686	9'593	8'098	315	1'565

Il ressort du tableau ci-dessus que les parts privées comptabilisées en 1991, 1994 et 1995 se sont révélées insuffisantes, en particulier pour l'année de calcul 1991 et de surcroît qu’elles ont été totalement omises dans les comptes des exercices 1992 et 1993. A cela s'ajoute le fait que les certificats de salaire de C.________ ne mentionnaient pas l'utilisation d'un véhicule de l'entreprise durant les années litigieuses.

Dans sa réponse, l’ACI rappelle que la décision de taxation du 30 janvier 1991 pour la période 1989-1990 avait fixé la part privée aux frais de véhicule à 20% (portés en déduction des charges de l’entreprise alors en raison individuelle). En outre, une part arrêtée à 20% serait modeste pour un « petit bureau » qui comptait dans ses actifs deux véhicules de marque (Mazerati et BMW) ; l’administration fiscale aurait pu procéder à une reprise plus importante, d’autant plus que l’actionnaire n’avait déclaré aucun véhicule au titre de sa fortune privée dans ses déclarations d’impôt 1993-1994 et 1995-1996. Sur la base de ces éléments, l’ACI a retenu une soustraction qualifiée pour les années de calcul 1991 à 1993, mais a renoncé à toute amende pour les années 1994 et 1995. Le tribunal ne voit pas de raison de s’écarter d’une telle appréciation.

8. Les reprises et leur qualification ayant été examinées, il reste à étudier l'objet du litige, à savoir les amendes prononcées à l'encontre de la recourante.

a) En matière d’impôt cantonal et communal, en cas de soustraction consommée, le contribuable est passible d’une amende fiscale allant jusqu’à cinq fois le montant de l’impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lettre b aLI). Le droit cantonal, selon la loi de 1956, ne distingue pas la soustraction consommée et la tentative de soustraction, mais l'art. 128 al. 2 lettre a aLI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation. Dans cette hypothèse (qui n’est ici pas réalisée, contrairement à ce que soutient la recourante), l'autorité majore les éléments soustraits de 10 % (FI.1991.0076 du 8 juillet 1993 et FI.1994.0035 du 17 novembre 1994, consid. 4a). Ces dispositions déterminent le seuil minimal et maximal de la peine susceptible d'être prononcée.

b) Pour l'impôt cantonal et communal (toujours sous l'empire de la loi de 1956), l'Administration cantonale des impôts a également édicté le 27 juillet 1981 des directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement remaniées en août 1992, en même temps qu'a été réglée la question de la délégation de compétence du Département des finances à l'ACI, approuvée par le Conseil d'Etat. Elles distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée et précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des amendes. Les modifications opérées en 1992, après l'éclatement de l'affaire dite "des ristournes", contiennent une recommandation particulière pour fixer les amendes en relation avec cette affaire : "... Compte tenu de la double imposition société/actionnaire et de la perception d'un impôt anticipé non récupérable, avec amende, le Département des finances retiendra comme normes générales les quotités d'amendes minimales". Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais il a été admis qu'elles constituaient une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité fiscale ne peut faire abstraction des dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui commandent de tenir compte de la culpabilité de l'auteur de l'infraction d'après toutes les circonstances particulières de l'espèce, notamment la gravité de la faute et la situation personnelle du contrevenant (art. 48 ch. 2 CP, applicable par renvoi de l'art. 333 al. 1 CP; Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort-sur-Main 1998, p. 464; ATF du 6 mars 2002, 2A.55/2001 ; ATF 114 Ib 27; ATF du 14 septembre 1984, RDAF 1987 p. 15; ATF 85 I 261; Arch. 39, 264, consid. 4).

c) On relèvera en outre qu'en droit cantonal, conformément à sa pratique, l'administration s'est très largement écartée des maximas de l'art. 128 al. 2 lettre b aLI.

Dans sa réponse, l’autorité intimée s’est expliquée de manière très détaillée sur ce point, comme il suit :

« En l’espèce, concernant la fixation de la quotité des amendes, l’ACI a tenu compte de la collaboration de la recourante pour la détermination des coefficients du barème. Pour la soustraction qualifiée, il s’agit de la lit. A, ch, 1.2. dudit barème, et pour la soustraction simple par négligence grave, la lit. B. ch. 3.2. Par ailleurs, l’ACI s’est fondée sur les coefficients de la soustraction grave pour chacune des trois périodes litigieuses, étant donné que la totalité des éléments soustraits est supérieure à 50% par rapport au bénéfice imposable tel que rectifié par l’ACI (Le rapport entre les éléments soustraits et le montant rectifié est de 98% en 1993-1994 (fr. 63'430.-- par rapport à fr. 64'839.--), de 53% en 1995 praenumerando (fr. 35'012.-- par rapport à fr. 66'434.--) et 95% en 1995 postnumerando (fr. 14'900.-- par rapport à fr. 15'611.--). La moyenne de 53% et de 95% donne un résultat supérieur à 50% pour la période 1995. Dès lors, concernant la soustraction qualifiée grave avec collaboration, l’ACI a fixé le montant de l’amende en se fondant, pour les périodes 1993-1994 et 1995 (praenumerando), sur le coefficient minimum de 1.5 du barème, et pour la période 1995 (postnumerando) elle est même descendue à bien plaire au coefficient minimum de 1 de la soustraction légère, afin de tenir compte du montant relativement modeste de l’impôt calculé selon la taxation postnumerando (impôt cantonal et communal de fr. 2'040.95). Concernant les infractions retenues en soustraction grave par négligence grave, avec collaboration, le coefficient minimum de 0.75 du barème a été pris en compte pour les périodes 1993-1994 et 1995 (praenumerando). Aucune infraction par négligence grave n’a été retenue pour la période 1995 (postnumerando). Relevons encore que l’ACI a pris en compte à chaque fois le coefficient minimum prévu par le barème afin de tenir compte de la situation financière difficile de la recourante.

De plus, en l’espèce, étant donné que l’on se trouve en présence de « tentative » de soustraction, les taxations des deux périodes litigieuses étant provisoires (période 1993-1994) ou non taxée (période 1995) au moment de la découverte de la soustraction, l’ACI a procédé à une première réduction de 50%, conformément aux directives précitées dans la jurisprudence du Tribunal administratif. Notre Administration a également appliqué un deuxième abattement de 30% sur les amendes au titre des circonstances atténuantes, consistant essentiellement dans la collaboration de la contribuable au redressement de sa situation fiscale lors de l’enquête (ce qui est également déjà pris en compte dans le barème pour la détermination du coefficient) et des antécédents (absence de sanction pour soustraction fiscale avant la période 1993-1994). Cette réduction est opérée également pour tenir compte des répercussions en matière d’impôt anticipé et de la situation financière difficile de la recourante. Sur le résultat final ainsi obtenu, l’ACI a encore réduit l’amende de plus de 20% en procédant par arrondi. Cette dernière réduction des amendes permet une seconde fois de tenir compte très généreusement des problèmes financiers invoqués par la recourante et du fait que son secteur d’activité connaît des difficultés conjoncturelles.

On peut signaler encore que l’amende de la période 1995 a été fixée par une moyenne des amendes déterminées pour 1995 praenumerando et 1995 postnumerando. Sur le résultat ainsi obtenu pour cette période, l’ACI a encore procédé à une réduction supplémentaire de près de 10% pour tenir également compte des difficultés financières de la recourante, liées à la crise dans son secteur d’activité.

Au vu de l’ensemble de ces réductions, il appert que l’ACI a largement tenu compte dans la fixation de l’amende des antécédents (absence de sanctions pour soustraction fiscale avant la période 1993-1994) et de la situation personnelle de la recourante consistant dans ses difficultés d’ordre économique. Dès lors, la décision attaquée du Département des finances concernant les amendes est à la fois clémente et justifiée.

Il convient de ne pas oublier par ailleurs qu’à la charge de la société il faut retenir une soustraction commise durant deux périodes fiscales, et pour un montant global objectivement important puisqu’il atteint fr. 211'786.-- d’éléments soustraits durant les cinq périodes concernées ».

d) Cette argumentation est pleinement convaincante. Elle répond aux critères applicables à la fixation des peines, en prenant également en compte la situation particulière de la recourante, ses antécédents favorables, la collaboration apportée à la détermination des reprises et la situation financière actuelle de l’entreprise. En définitive, au vu de ces divers éléments, l’ACI, conformément d’ailleurs à sa pratique, s’est écartée de son barème pour prononcer des amendes mesurées que le tribunal ne pourra que confirmer.

9. Les considérants qui précèdent conduisent à rejeter les conclusions de la recourante. Vu l’issue du litige, celle-ci supportera des frais de justice, arrêtés aux montants des avances requises à l’ouverture de l’instance.

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision rendue le 11 novembre 1998 par le Département des finances est confirmée.

III. Un émolument de justice de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de la recourante.

IV. Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 26 avril 2006

Le Président :