CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt
du 11 octobre 2004

sur le recours interjeté par X.________, à Y.________, 

contre

la décision sur réclamations rendue par l'Administration cantonale des impôts le 18 décembre 1998 (refus de déductions pour personne à charge - impôt cantonal et communal - périodes 1991-1992, 1993-1994, 1995-1996).

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Composition de la section: M. Pierre Journot, président; M. Jean-Daniel Henchoz et M. Jean-Claude Favre, assesseurs. Greffière: Mme Christiane Schaffer.

Vu les faits suivants:

A.                     X.________ s'appelait Z.________ jusqu'en 1992, année au cours de laquelle il a changé de nom. Il est marié à Mme, née A.________, union dont sont issus trois enfants nés en 1980, 1983 et 1985. Il travaille comme enseignant et son épouse exerce la profession de secrétaire.

B.                    Au début de l'année 1993, les époux Z.________-A.________ ont déposé un recours auprès du Tribunal administratif contre la décision sur réclamation rendue le 15 décembre 1992 par l'Administration cantonale des impôts (ci-après : "ACI"), portant sur la période fiscale 1989-1990 et refusant de leur accorder la déduction invoquée pour la prise en charge financière de cinq frères et sœurs du mari, restés en Tunisie. Ces personnes, sans emploi selon une attestation tunisienne, auraient été à leur charge, comme le prouveraient les diverses quittances produites. Le recours a été rejeté pour les motifs suivants (v. arrêt FI 1993/0009 du 17 octobre 1995) :

"L'application de l'art. 25 LI suppose que le contribuable ait effectivement pourvu à l'entretien d'une personne, mais encore que celle-ci ait été incapable de subvenir seule à ses besoins. Dans la présente affaire, l'autorité intimée met en doute la réalité des versements effectués par Z.________ à sa famille compte tenu de l'état de ses revenus. On peut en effet se demander si ce contribuable a réellement été en mesure d'effectuer des versements aussi importants que ceux que font apparaître les documents qu'il a remis à l'autorité. Sur ce point, on relèvera que le fait d'acheter des devises dans son pays d'origine ne prouve pas encore que celles-ci ont été distribuées aux membres de sa famille. En l'état, cette question peut rester ouverte, ainsi que celle qui en découle, à savoir celle de la valeur probante des pièces soumises au fisc (notamment les quittances). En effet, même si l'on devait admettre que les recourants ont versé à leur famille l'ensemble des montants dont ils se prévalent, ceux-ci ne sauraient bénéficier de la déduction instaurée par l'art. 25 LI en raison du fait qu'ils n'ont nullement établi au cours de la présente procédure l'indigence des frères et sœurs, condition requise pour l'application de cette disposition. Les recourants se retranchent derrière l'attestation des autorités tunisiennes du 13 février 1989. A elle seule, cette pièce ne saurait cependant justifier leurs prétentions. Le fait d'être sans emploi ne signifie pas encore que les frères et sœurs de Z.________ se seraient trouvés dans une situation de dénuement, en particulier pour les deux sœurs mariées. Le magistrat instructeur a d'ailleurs interpellé les recourants pour que ceux-ci complètent leur procédure. Ils n'y ont pas donné suite. On ne saurait toutefois attendre des autorités administratives qu'elles instruisent d'office la situation d'indigence de personnes, de surcroît domiciliées à l'étranger. D'une manière générale, les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits dans une procédure qu'elles ouvrent elles-mêmes (ATF 112 Ib 67). C'est vrai également en droit fiscal, le contribuable devant démontrer l'exactitude des indications qu'il fournit particulièrement lorsqu'il revendique une déduction (Revue fiscale 1986, p. 269; StE 1988 B 93.3 No 3; Tribunal administratif, arrêt FI 91/020 du 7 février 1992).

Les recourants devaient ainsi collaborer à l'établissement des faits pertinents non seulement en raison du fait qu'ils ont présenté à l'administration une demande dans leur propre intérêt, mais encore en raison du fait qu'ils se prévalent de circonstances qu'ils sont les mieux à même de connaître, qui ont trait spécifiquement à leur situation personnelle, laquelle s'écarte de l'ordinaire. Cette règle est tout particulièrement valable en droit fiscal (dans ce sens, Pierre Moor, Droit administratif, volume II, Les actes administratifs et leur contrôle, p. 176). Faute d'avoir établi, ainsi qu'il leur incombait, la situation d'indigence de leurs frères et sœurs, les recourants ne sauraient bénéficier de la déduction prévue par l'art. 25 LI pour ces personnes. La décision attaquée doit être confirmée."

C.                    Entre-temps, dans leur déclaration d'impôt 1991-1992, Mme et X.________ ont déclaré un revenu net moyen de 64'572 francs. A titre de déduction pour "autres personnes à charge, incapables de subvenir seules à leurs besoins", ils ont invoqué un montant de 13'800 francs (ch. 23), soit 2'300 francs pour chacune des six personnes suivantes : B.________ et C.________ Z.________, D.________, E.________, F.________ et G.________, respectivement père, mère, sœurs et frère d'X.________, tous domiciliés à I.________, en Tunisie. A la demande de la Commission d'impôt et recette de ******** (ci-après: la "CIR"), les époux ont produit diverses quittances et récépissés postaux, pour attester des versements effectués, soit :

-   une quittance du 27 janvier 1989, "reçu de mon fils X.________ Z.________", 3'500 Fsuisses, pour charge 89, signé B.________;

-   une quittance du 15 mai 1989, "reçu de mon fils X.________ Z.________", 2'000 Frs, charge 89, signé B.________;

-   une quittance du 19 décembre 1990, "reçu de mon fils X.________ Z.________", 3'000 Fsuisses, charge 90, signé B.________;

-   une quittance du 22 mai 1990, "reçu de mon fils X.________ Z.________", 3'500 Francs suisses, signé B.________;

-   dix-neuf récépissés postaux de versements d'X.________ Z.________ à Radia Z.________, à I.________, datés de la période comprise entre le 28 février 1989 et le 27 novembre 1990, pour un total de 14'167,30 francs;

-   deux récépissés postaux pour des paiements effectués par X.________ Z.________, le premier d'un montant de 334 francs versé le 22.2.1990 à la famille Z.________ à I.________ et le deuxième de 3'006 francs versés à F.________ Z.________.

-   un reçu d'achat de billets de banque étrangers établi par la Banque internationale arabe de Tunisie le 24 décembre 1990 portant sur 1'230 francs suisses.

D.                    Dans leur déclaration d'impôt 1993-1994, les époux X.________-A.________ ont à nouveau demandé la déduction forfaitaire pour personnes à charge, soit pour celles mentionnées les deux années précédentes, auxquelles est venue s'ajouter une quatrième sœur, H.________. Le montant invoqué pour cette période est de 18'200 francs (7 x 2'600 francs), soit le forfait et aucune pièce n'a été produite.

E.                    Par deux décisions de taxation définitive du 24 juin 1993 pour les périodes 1991-1992 et 1993-1994, la CIR a modifié les déclarations d'impôt, n'admettant la déduction sous chiffre 23 que pour deux personnes, soit un montant de 4'600 francs (2 x 3'200 francs) pour la période 1991/1992 et de 5'200 francs (2 x 2'600 francs) pour la période 1993-1994. Elle a fixé le revenu imposable à 58'400 francs au taux de 17'600 francs (période 1991-1992) et à 73'100 francs au taux de 22'100 francs (période 1993-1994) Le 5 juillet 1993, X.________ (Z.________) a déposé une réclamation contre les décisions de taxation du 24 juin 1993, en se référant, pour la motivation, à son recours portant sur la période 1989/1990. Le 7 octobre 1993, la CIR a informé les contribuables qu'elle maintenait les décisions de taxations contestées.

F.                     Le dossier des époux X.________-A.________ ayant été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'"ACI"), X.________ a été entendu le 15 mars 1996 par un représentant de celle-ci. Le dossier contient un document de ce jour-là intitulé "procès-verbal", dans lequel l'autorité a indiqué sa position de la manière suivante :

"Le contribuable revendique la prise en considération de sept personnes (père, mère, frère et sœurs) à charge, soit une déduction forfaitaire globale de Fr. 18'200.- (sept fois Fr. 2'600.--).

Or, le contribuable n'a jamais pu établir valablement l'indigence de ses frère et sœurs, même à la demande du Tribunal administratif dans le cadre de la procédure relative à la période de taxation 1989-1990.

Dès lors, comme pour la période de taxation 1989-1990, seules deux personnes (les père et mère) sont reconnus à charge, d'où une déduction forfaitaire de Fr. 5'200.- (deux fois Fr.  2'600.-)."

                        Le recourant a signé ce document en apposant une croix indiquant qu'il maintenait sa réclamation.

G.                    Dans leur déclaration d'impôt 1995-1996, les époux X.________-A.________ ont à nouveau demandé la déduction pour sept personnes à charge, soit un montant de 18'900 francs (7 x 2'700 francs). Par courrier daté du 16 avril 1995 (en fait il s'agit du 16 avril 1996), X.________ a transmis à l'ACI un document intitulé "Attestation de prise en charge" daté du 8 avril 1996, document dont la teneur est la suivante :

"La municipalité de I.________ soussignée certifie, que M. X.________ X.________ (1945), résidant à Y.________ en Suisse, assume depuis 1980 la prise en charge respectivement :

-     de ses parents B.________ (1917) et C.________ (1925), résidant à ********, I.________.

-     de son frère G.________ (1969), résidant à ********, I.________.

-     de sa sœur D.________ X.________-********r (1953), mariée, résidant à Rue ********, I.________.

-     de sa sœur E.________ X.________-******** (1955), mariée, résidant à ********, I.________.

-     de sa sœur F.________ X.________-******** (1960) mariée, résidant à ********, I.________.

-     de sa sœur H.________ X.________-******** (1965), mariée, résidant à ********, I.________.

Selon les résultats de nos enquêtes, il ressort que les parents ainsi que les frères et sœurs précités de l'intéressé, aussi bien que les conjoints de ces dernières sont dans l'incapacité de subvenir seuls à leurs besoins et n'ont aucune fortune ni d'autres ressources que l'aide qu'ils reçoivent de l'intéressé.

En foi de quoi la présente attestation est délivrée à l'intéressé sur demande pour servir et valoir ce que de droit.

                                                                                                 I.________, le 4 avril 1996

                                                                                                 P/Le Président de la municipalité

                                                                                                      Le Secrétaire Général

                                                                                                      ********

                                                                                                 (sceau et inscription en arabe)

Le Premier Délégué du Gouvernorat de I.________

confirme l'exactitude des indications ci-dessus.

I.________, le 8 avril 1996.

Le Premier Délégué

********

(sceau en arabe)"

                        Etaient annexées au courrier précité les photocopies de six quittances, datées de janvier 1995, signées B.________, E.________, G.________, D.________ et F.________ X.________, qui attestent avoir reçu des sommes comprises entre 5'800 francs et 11'600 francs, soit au total 42'200 francs pour l'année 1993-1994. Par courriers des 31 mai 1996 et 5 juin 1996, la CIR a demandé au contribuable de lui remettre les quittances bancaires et/ou postales pour les années 1993 et 1994. Le 7 juin 1996, X.________ a expliqué à la CIR que les versements avaient été effectués en plusieurs fois par l'intermédiaire de personnes s'étant rendues en Tunisie et que chaque bénéficiaire avait signé, a posteriori, une quittance pour le montant global reçu; il a proposé de faire authentifier la quittance et la signature.

H.                    Par décision de taxation du 22 août 1996 pour la période 1995/1996, la CIR a fixé le revenu imposable à 62'700 francs au taux de 19'000 francs, n'admettant la déduction que pour deux personnes à charge, soit 5'400 francs (2 x 2'700 francs). Par lettre du 5 septembre 1996, X.________ a déposé une réclamation contre la décision de taxation du 22 août 1996, décision maintenue par la CIR le 6 septembre 1996. X.________ s'est plaint par courrier adressé à la CIR le 24 septembre 1996 du fait que les quittances produites aient été admises pour les versements à ses parents, mais pas pour ceux de ses frère et sœurs; les quittances et l'attestation des autorités tunisiennes suffiraient, selon lui, à prouver les versements effectués.

I.                      Par décision sur réclamations du 18 décembre 1998, l'ACI a "partiellement admis" les réclamations d'X.________. Elle a accordé la déduction revendiquée pour ses parents, fixant les revenus imposables à respectivement 58'400 francs au taux de 17'600 francs pour 1991-1992, 73'100 francs au taux de 22'100 francs pour 1993-1994 et 62'700 francs au taux de 19'000 francs pour 1995-1996, et rejetant les réclamations pour le surplus.

                        Par acte du 5 février 1999, X.________ a interjeté un recours auprès du Tribunal administratif contre la décision sur réclamation rendue par l'ACI le 18 décembre 1998. Il conclut principalement à l'annulation de la décision querellée, subsidiairement à sa modification et demande qu'il soit établi que les conditions prévues à l'art. 25 LI sont remplies en l'espèce. Les arguments invoqués à l'appui du recours seront repris dans la mesure utile dans la partie droit ci-après. L'avance de frais fixée à 600 francs a été versée le 2 mars 1999.

                        Répondant à la demande du juge instructeur, l'ACI a remis au tribunal le 25 mars 1999, le courrier de La Poste qui précise que l'envoi recommandé adressé à M. X.________ a été retiré le 11 janvier 1999.

                        Le 10 juillet 2002, le juge instructeur a interpellé l'ACI afin qu'elle précise l'objet du litige (impôt cantonal et communal et/ou impôt fédéral direct) et qu'elle se détermine, le cas échéant, sur la question des délais de prescription de cinq ans et douze ans prévus à l'art. 128 AIFD. L'ACI a répondu le 9 août 2002 que le litige ne portait que sur l'impôt cantonal et communal des périodes 1991-1992, 1993-1994 et 1995-1996 et que conformément à l'art. 98a aLI, la prescription est suspendue pendant la durée de la procédure de réclamation et de recours, et que la prescription absolue est acquise douze ans après la fin de la période de taxation.

                        Le recourant a écrit le 7 septembre 2004 que son recours portait également sur l'impôt fédéral direct et que la décision sur réclamation ne comportait aucune mention "impôt fédéral direct" ni "impôt cantonal et communal".

Considérant en droit:

1.                     Le recourant a pris connaissance de la décision attaquée le 11 janvier 1999, date à laquelle il a retiré l'envoi recommandé auprès de La Poste. Formé par acte motivé du 5 février 1999, le recours a été déposé dans le délai de trente jours de l'art. 104 LI, soit en temps utile. Le recours étant recevable à la forme, il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

2.                     Comme le relève le recourant, la décision sur réclamation contestée ne comporte aucune mention permettant de savoir si elle concerne l'impôt fédéral direct ou l'impôt cantonal et communal. On n'y trouve même pas une citation complète de la loi sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956, qui n'est mentionnée que par son abréviation "LI". Il est donc impossible au contribuable qui n'est pas rompu à la pratique de l'autorité intimée de savoir quel est l'impôt concerné. Il en va de même des trois décisions de taxation qui ont précédé la décision sur réclamation, sauf qu'on y trouve, dans l'indication des voies de recours, le titre complet de ladite loi. Cette situation n'est assurément pas claire. Le dossier ne renseigne d'ailleurs pas sur la question de savoir si des décisions concernant l'impôt fédéral direct ont été notifiées au recourant ni si la contestation de ce dernier pourrait réellement concerner de telles décisions.

                        Le Tribunal ne peut donc que constater que le présent arrêt concerne l'impôt cantonal et communal (cela finit par ressortir du bordereau provisoire notifié au recourant) et qu'il ne tranche en rien un éventuel litige en matière d'impôt fédéral direct.

3.                     Le tribunal a interpellé d'office l'autorité intimée sur la question de la prescription. L'ACI a précisé que le litige ne porte que sur les taxations définitives en matière d'impôt cantonal et communal des périodes 1991-1992, 1993-1994 et 1995-1996 et que la prescription est suspendue pendant la durée de la procédure. Quant à la prescription absolue de douze ans après la fin de la période de taxation, elle serait acquise, pour la période 1991-1992, au 31 décembre 2004.

                        L'art. 98a de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI) traitait à l'alinéa premier de la prescription du droit de procéder à une taxation définitive qui était de quatre ans après la fin de la période de taxation. En l'espèce, toutes les décisions de taxation ont été rendues dans le délai de quatre ans (période 1991-1992 : 24 juin 1993; période 1993-1994 : 24 juin 1993; période 1995-1996 : 22 août 1996). Le deuxième alinéa prévoyait, sous lettre a, que la prescription ne courait pas ou était suspendue pendant la durée des procédures de réclamation, de recours et de révision. Les décisions de taxations précitées ayant été contestées par le dépôt d'une réclamation puis d'un recours, la prescription a été suspendue. Elle est toutefois acquise, dans tous les cas, douze ans après la fin de la période de taxation (al. 4). Pour la période 1991-1992 qui est la plus ancienne, la prescription absolue sera acquise au 31 décembre 2004, soit douze ans après la fin de la période de taxation. La prescription n'étant pas acquise, il convient dès lors d'entrer en matière sur les arguments du recourant.

4.                     Dans la décision sur réclamation du 18 décembre 1998, l'autorité intimée a décidé "d'admettre les réclamations partiellement" mais on constate qu'en réalité, elle a confirmé le montant du revenu imposable (et celui du revenu déterminant pour le taux) qui avait été successivement retenu dans les décisions de taxation afférentes aux périodes 1991-1992, 1993-1994 et 1995-1996. On se trouve donc en réalité en présence d'une décision qui rejette entièrement la réclamation. Malgré cette imprécision, l'objet du litige est clair puisque la déduction pour personne à charge, admise d'emblée dans les décisions de taxation pour ce qui concerne les parents du recourant, a été refusée en revanche pour ce qui concerne les cinq frères et sœurs du recourant.

5.                     a) L'art. 25 aLI, qui traitait de la déduction pour personne à charge, était ainsi libellé :

"Une déduction de 2000 francs est accordée au contribuable qui pourvoit à l'entretien d'une personne incapable de subvenir seule à ses besoins, pour autant que l'aide atteigne au moins ce montant et qu'aucun abattement ne soit accordé en application des articles 23, lettre g, et 26."

                        Les instructions générales précisaient pour chaque période fiscale le montant admis à titre de déduction pour une personne à charge. Ainsi ce montant était de 2'300 francs pour 1991-1992, de 2'600 francs pour 1993-1994 et de 2'700 francs pour 1995-1996.

                        b) L'art. 25 aLI modifié a été introduit par la loi du 23 mai 1972. Le terme de "personnes sans ressources" a été remplacé par celui de "personne incapable de subvenir seule à ses besoins". Il a été précisé dans l'exposé des motifs que la déduction de 1'300 francs (montant admis à l'époque) serait accordée au contribuable qui fournit une aide, de ce montant au moins, à une personne dont les revenus à eux seuls ne lui permettent pas de vivre. L'octroi de la déduction complète n'était donc plus limité au cas des seules personnes qui n'ont pas de revenu imposable, mais a été étendu à celui de personnes qui n'ont pas le minimum vital (BGC printemps 1972, p. 501). Le Tribunal administratif a confirmé à plusieurs reprises que l'application de l'art. 25 aLI suppose que le contribuable ait effectivement pourvu à l'entretien d'une personne et que celle-ci ait été incapable de subvenir seule à ses besoins, c'est-à-dire lorsque ses propres ressources sont inférieures au seuil du minimum vital (v. arrêts FI 2002/0016 du 5 septembre 2002; FI 2001/0029 du 23 janvier 2002; FI 1997/0047 du 27 décembre 1999; FI 1997/0047 du 27 décembre 1999; FI 1993/0116 du 5 mars 1996; FI 1994/0155 du 10 octobre 1995). La maxime d'office étant applicable à la détermination de la dette fiscale, les autorités peuvent entreprendre toutes les investigations nécessaires à la détermination de l'impôt. Elles ne sont notamment pas liées par les éléments figurant dans la déclaration du contribuable et peuvent en vérifier l'exactitude d'office. On admet que l'administration supporte le fardeau de la preuve de démontrer l'existence d'éléments imposables, tandis qu'il incombe au contribuable de justifier les faits qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale (Archives 64, 493 = RDAF 1996, 423, 427; StE 1990 B 13.1 no 8; 1986 B 72.14.2 no 5; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 1998, § 22, n. 8, p. 393). Le Tribunal administratif a rappelé que puisqu'il appartient au contribuable de prouver les faits justifiant une diminution de la dette fiscale, c'est à lui d'établir la situation d'indigence des personnes auxquelles il effectue les versements soumis à la déduction forfaitaire qu'il revendique (v. arrêts FI 2001/0029 du 23 janvier 2002; FI 1997/0018 du 29 juin 2001; FI 1993/0009 du 17 octobre 1995; v. également ATF 112 Ib 67). Le contribuable est en outre tenu d'apporter la preuve des versements qu'il a effectués à des personnes incapables de subvenir à leurs besoins au cours de la période de calcul (v. arrêts FI 2001/0029, 1997/0018 et 1993/0116 cités).

                        c) En l'espèce, il convient d'examiner, d'une part si le contribuable a apporté la preuve du versement des montants qu'il invoque à titre de déduction, d'autre part s'il a établi l'indigence des personnes auxquelles il aurait effectué les versements.

6.                     Pour les années 1989 et 1990, le contribuable a produit des quittances, des récépissés postaux et un reçu de banque pour l'achat de devises étrangères pour un montant total de 29'585 francs. Pour 1991 et 1992, il n'a produit aucune pièce, tout en déduisant le montant forfaitaire pour sept personnes, soit au total 18'200 francs. Pour les années 1993 et 1994, il a produit trois photocopies de six quittances signées par ses père (B.________), frère (G.________) et sœurs (D.________, F.________, H.________ et E.________), pour un montant total de 42'200 francs, expliquant que les sommes auraient été versées, en plusieurs fois, par l'entremise de personnes s'étant rendues en Tunisie.

                        Comme l'avait déjà fait le Tribunal administratif dans l'arrêt cité qui traitait des mêmes déductions invoquées par le recourant pour la période 1989-1990, il convient de se demander si ce dernier a réellement été en mesure d'effectuer des versements aussi importants. En effet, compte tenu des revenus du couple, réalisés par les deux époux qui exercent chacun une activité lucrative, de trois enfants à leur charge, âgés en 1994 de 9, 11 et 14 ans, il paraît improbable qu'ils aient versé, à fonds perdus à des membres de la famille du recourant vivant en Tunisie, des montants qui ascendent à près de 20 % du total de leurs revenus. A cela s'ajoute le fait que certaines des pièces produites ne sauraient en aucun cas constituer une preuve du versement, par exemple les reçus bancaires pour des achats de devises. Un tel document n'indique absolument pas que le montant échangé a été versé à un tiers. Quant aux paiements qui auraient été faits au cours des années 1991 et 1992, ils n'ont été établis par aucune pièce.

                        Au surplus, s'agissant des versements effectués à l'une des sœurs par virement postal, dont il convient d'admettre la réalité, il n'est toutefois pas démontré que la bénéficiaire les a réellement répartis entre les membres de la famille, à parts égales, comme l'affirme le recourant. Le tribunal doit dès lors admettre que le recourant n'a pas prouvé, à satisfaction de droit, avoir versé aux personnes mentionnées les montants invoqués à titre de déduction pour personne incapable de subvenir à ses besoins. De plus, une légalisation des signatures des bénéficiaires, telle qu'elle a été proposée par le recourant, ne saurait toutefois suffire pour apporter la preuve des versements. En tout état de cause, même si les versements invoqués avaient pu être prouvés, hypothèse non retenue en l'espèce, il convient encore de se demander s'ils l'ont été à des personnes remplissant la deuxième condition prévue à l'art. 25 aLI, à savoir être une personne incapable de subvenir seule à ses besoins.

7.                     Pour ce qui concerne l'indigence de ses frère et sœurs, le recourant a produit une attestation d'une autorité tunisienne selon laquelle les personnes en question, ainsi que leurs conjoints, sont dans l'incapacité de subvenir seules à leurs besoins et qu'elles n'ont aucune fortune, ni d'autres ressources que l'aide qu'elles reçoivent de l'intéressé.

                        Il faut rappeler tout d'abord que les sœurs du recourant sont nées en 1953, 1955, 1960 et 1965 et qu'elles sont toutes les quatre mariées. Quant au frère du recourant, il est né en 1969.

                        On se trouve ici en présence d'un problème d'appréciation des preuves. Suivant les circonstances, il peut être aisé pour le contribuable d'établir (et pour l'autorité fiscale de vérifier) si l'on se trouve ou non en présence d'une personne incapable de subvenir seule à ses besoins, par exemple s'il s'agit d'une personne âgée séjournant dans un établissement médico-social (mais pour autant qu'elle ne dispose pas déjà de rentes suffisantes, v. par exemple l'arrêt FI 2001/0029 du 23 janvier 2002). Parfois, il peut paraître manifeste qu'on est en présence de personnes dont le revenu est insuffisant pour assurer leur existence (hypothèse retenue pour un père et deux enfants soutenus par le contribuable dans l'arrêt FI 1997/0018 du 29 juin 2001), pour autant bien entendu que l'autorité puisse acquérir la conviction qu'aucune rente, allocation ou autre prestation d'aide sociale n'est disponible pour garantir le minimum vital. Ces vérifications sont probablement plus aisées lorsque le bénéficiaire de l'aide se trouve dans un pays dont le système administratif et social est suffisamment bien organisé pour permettre la production d'attestations probantes. Pour les pays dont l'infrastructure administrative et sociale ne permet pas ou plus de fournir les mêmes garanties, l'autorité semble se contenter parfois de présomptions, par exemple lorsque le bénéficiaire de l'aide a atteint un âge si avancé qu'on peut présumer que sa capacité de gain a disparu (cas des parents âgés, v. FI 1993/0116 du 5 mars 1996). C'est d'ailleurs ce que l'autorité intimée a admis d'emblée pour ce qui concerne les parents du recourant, qui avaient dépassé la septantaine ou du moins atteint l'âge usuel de la retraite, ceci dans un pays dont on peut supputer qu'il ne fournit pas de prestations analogues à l'AVS.

                        Les difficultés de preuves ne doivent cependant pas conduire l'autorité fiscale à être moins exigeante lorsque est invoquée la déduction d'une aide apportée à des personnes vivant dans des pays où il est plus malaisé de se procurer des attestations officielles et où l'autorité fiscale, faute d'une organisation administrative locale dont elle pourrait vérifier l'existence et la fiabilité, en est réduite à des conjectures sur la valeur des pièces invoquées par le contribuable.

                        En l'espèce, l'attestation produite par le recourant émane apparemment d'une autorité municipale tunisienne qui déclare que les personnes auxquelles le recourant déclare consacrer son aide sont dans l'incapacité de subvenir seules à leurs besoins "selon les résultats de nos enquêtes". On ignore toutefois en quoi aurait consisté ces enquêtes et rien n'est dit des faits qu'elles pourraient avoir révélé. Le tribunal constate surtout que le frère et les soeurs du recourant sont tous dans la force de l'âge (et que ses sœurs sont d'ailleurs mariées), ce qui signifie selon l'expérience générale de la vie qu'ils devraient être en mesure d'assurer eux-mêmes leur existence matérielle. Or on cherche en vain dans le dossier ou dans les allégations du recourant des éléments concrets qui permettraient d'arriver à la conclusion contraire. Il n'a jamais été prétendu que les frères et sœurs du recourant seraient durablement malades ou invalides ou incapables pour un autre motif d'assurer leur existence. Or le recourant avait déjà été rendu attentif, tant dans le précédent arrêt du Tribunal administratif que lors de son audition par l'autorité fiscale en date du 15 mars 1996, au fait qu'il n'avait jamais établi valablement l'indigence de ses frères et sœurs. A cet égard, une allusion toute générale à la situation économique difficile qui sévirait dans le pays d'origine du recourant ne saurait être considérée comme suffisante, sauf à ouvrir la porte à des abus manifestes.

                        Le tribunal conclut donc qu'on ne saurait reprocher à l'autorité fiscale d'avoir abusé de son pouvoir d'appréciation en tirant de l'état du dossier la conclusion que le recourant a échoué dans la preuve du fait que ses frères et sœurs, tous nés entre 1953 et 1969, seraient réellement dans l'incapacité de subvenir seuls à leurs besoins au sens de l'art. 25 aLI.

8.                     Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté aux frais du recourant. Il y a toutefois lieu de rectifier d'office la formulation du dispositif de la décision attaquée en ce sens que les réclamations sont rejetées (et non partiellement admises, v. consid. 3), les chiffres arrêtés dans le dispositif de la décision attaquée étant entièrement maintenus.

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I.                      Le recours est rejeté.

II.                     La décision sur réclamation rendue le 18 décembre 1998 par l'Administration cantonale des impôts pour les périodes fiscales 1991-1992, 1993-1994 et 1995-1996 est maintenue quant aux montants du revenu imposable et du taux applicable. Son dispositif est rectifié d'office en ce sens que les réclamations sont rejetées.

III.                     Un émolument de 600 (six cents) francs est mis à la charge du recourant.

Lausanne, le 11 octobre 2004

Le président:                                                                                             La greffière:

 

                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint