CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt
du 10 novembre 2004

sur le recours interjeté par X.________, anciennement domicilié à Y.________, actuellement à ******** (LU),

contre

les décisions de l'Administration cantonale des impôts du 19 janvier 1999 et de la Commission d'impôt et recette de district d'A.________ du 21 janvier 1999 (taxations d'office des périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998).

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Composition de la section: M. Eric Brandt, président; Mme Silvia Uehlinger et M. Philippe Maillard, assesseurs. Greffière: Mme Christiane Schaffer.

Vu les faits suivants:

A.                     X.________, agriculteur, domicilié jusqu'en 1998 à Y.________, a déposé sa déclaration d'impôt 1995-1996 le 12 décembre 1995. Sous les rubriques "Revenu" et "Déductions", il a écrit "Attestation dans le livre de caisse de 1993 - Attestation dans le livre de caisse 1994" et sous la rubrique "Revenu imposable" : "Attestation dans le livre de caisse de 1993 et 1994". Sur le questionnaire général pour exploitants du sol il a déclaré une perte de 92 fr. en 1993 et 171 fr. 95 en 1994, un immeuble d'une valeur comptable de 103'550 fr. et des paiements directs de la Confédération de 42'665 fr. en 1993 et 42'875 fr. en 1994. Il a donné les indications suivantes relatives à son exploitation, se référant pour les autres éléments aux livres de caisse de 1993 et 1994 :

              Surfaces cultivées : 11.58 hectares en propriété et 1.03 hectares en fermage à 300 fr.:

              Bétail :

              17 vaches, pour 34'000 fr. en 1993 et 32'300 fr. en 1994

              2 bovins d'élevage, pour 3'000 fr. en 1993 et 3'000 fr. en 1994

              2 bovins à l'engrais, pour 3'000 fr. en 1993 et 3'000 fr. en 1994

              3 moutons, pour 1'200 fr. en 1993 et 1'200 fr. en 1994.

                        L'annexe à la déclaration d'impôt relative à la fortune immobilière, aux assurances sur la vie et à l'état des dettes indiquait une fortune immobilière de 188'120 fr. (domaine agricole à Y.________, deux immeubles et un terrain à Z.________), une assurance sur la vie auprès de ******** avec une valeur de rachat de 4'800 fr. et des dettes privées pour un total de 158'150 fr. (Caisse d'épargne et de prévoyance et Société de banque suisse à Lausanne).

B.                    Par courrier du 20 décembre 1995 et rappel du 27 février 1996, la Commission d'impôt et recette de district d'A.________ (ci-après : la commission) a demandé à X.________ de lui faire parvenir un certain nombre de documents en vue du contrôle de la déclaration d'impôt 1995-1996. Le 4 mars 1996, elle a notifié une décision de taxation provisoire, fixant le revenu imposable à fr. 36'600 au taux de 11'000 fr. et la fortune à 0 fr., l'impôt 1995 étant de 1'772 fr. 65 pour le canton et de 1'511 fr. 60 pour la commune de Y.________, soit un total de 3'284 fr. 25.

C.                    Le 2 avril 1996, X.________ a écrit à la commission qu'il recourait contre la taxation provisoire du 4 mars 1996, pour le motif qu'elle ne serait pas correcte et qu'il faudrait se baser sur les livres de caisse des années 1993 et 1994. A la même date, dans une deuxième lettre, il a déposé un recours pour le motif que l'autorité de taxation n'aurait pas le droit "après le loi fiscal de envoyer des factures dans une forme de Fr. 100", ne précisant pas de quelle facture il s'agissait. Le 4 avril 1996, il a recouru contre la majoration de 164 fr. 20 représentant les 5% de 3'284 fr. 25, impôts qui n'avaient pas été réglés à l'échéance. Dans une deuxième lettre, également le 4 avril 1996, il a contesté le décompte intermédiaire pour l'impôt revenu-fortune 1995 d'un montant de 3'376 fr., soit 3'284 fr. 25 selon notification provisoire du 4 mars 1996, plus 91 fr. 75 d'intérêts de retard. La commission a répondu le 11 avril 1996 que les réclamations ne pouvaient être retenues puisque les taxations étaient provisoires. Elle a rappelé au contribuable qu'il n'avait pas produit les pièces comptables nécessaires à la taxation qui lui avaient été réclamées les 20 décembre 1995 et 27 février 1996 et qu'il était, de ce fait, taxé d'office. La décision de taxation, datée du 11 avril 1996, a fixé le revenu imposable dans le canton à 62'600 fr. au taux de 36'900 fr. et la fortune à 74'000 fr. au taux de 251'000 fr. Par courrier déposé à la poste le 19 avril 1996, X.________ a retourné les huit bulletins de versement portant sur les acomptes d'impôt à payer en 1996; par lettre datée du 12  mai 1996, il a recouru contre les décisions de taxation définitives du 11 avril 1996, dont il aurait pris connaissance le 19 avril 1996, rappelant qu'elles doivent, selon lui, se baser sur les livres de caisse de 1993 et 1994.

D.                    Le 8 octobre 1996, la commission a notifié à X.________ la décision de taxation provisoire pour l'impôt 1996 se basant sur un revenu imposable de 36'600 fr. au taux de 11'000 fr., la fortune étant de 0 fr. et l'impôt à payer de 3'284 fr. 25, soit 1'772 fr. 65 pour le canton et 1'511 fr.60 pour la commune de Y.________. Le 16 octobre 1996, le contribuable a écrit qu'il recourait contre la décision de taxation du 8 octobre 1996 et la commission lui a répondu le 27 novembre 1996 qu'il manquait des éléments propres à assurer une taxation conforme aux formules établies par l'Union Suisse des Paysans, formules qui lui étaient remises en annexe avec les deux livres de caisse 1993-1994 produits, afin de lui permettre de les compléter dans un délai de trente jours. Par courrier du 28 décembre 1996, le contribuable a affirmé à nouveau que sa déclaration d'impôt aurait été remplie correctement et que les décisions de répartition intercantonale établies par la commune de Z.________ (formule M7) datées du 22 novembre 1996 pour les périodes fiscales 1993-1994 et 1995-1996 seraient inexactes. Le 10 janvier 1997, la commission a fixé un délai au 31 janvier 1997 pour permettre au contribuable de produire les documents demandés, à savoir une déclaration avec des chiffres dans les rubriques "Revenus" et "Déductions", mais ce dernier a répondu le 30 janvier 1997 qu'il disposait d'un délai au 15 mars 1997, en se fondant sur les Instructions générales valables pour la déclaration d'impôt 1997-1998. La commission a expliqué par courrier du 14 avril 1997 que le dossier était transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) et a notifié les décisions de taxation 1995-1996. Le 13 mai 1997, sous différentes enveloppes, X.________ a renvoyé à la commission les décisions de taxation définitive pour l'impôt fédéral direct 1995 et 1996, pour l'impôt cantonal et communal 1995 et 1996, les compléments impôt revenu-fortune 1995 et 1996, ainsi que les bulletins de versement y relatifs.

E.                    L'ACI a rappelé à X.________ le 28 janvier 1998 que dès le 1er janvier 1993 les exploitants du sol étaient tenus de joindre à leur déclaration d'impôt les documents justifiant le revenu de l'activité lucrative indépendante. Ces documents n'ayant pas été produits, l'autorité de taxation a appliqué les coefficients expérimentaux pour procéder à une taxation d'office des éléments du revenu de l'exploitation. Elle a toutefois donné au contribuable un ultime délai de trente jours pour lui permettre d'apporter la preuve que la taxation d'office était manifestement inexacte et elle lui a demandé de présenter une comptabilité tenue selon l'usage commercial, notamment les documents manquants énumérés. Elle a en outre retourné une nouvelle fois les livres de caisse 1993 et 1994 afin qu'ils puissent être complétés, notamment par la ventilation des recettes dans les rubriques "Activités de l'exploitation", "Privé" et "Virement d'un autre compte financier", ainsi que par les rubriques "Solde au début du mois", "Solde fin du mois" et "Total général". Le 3 mars 1998, X.________ a renvoyé le courrier du 28 janvier 1998 a son expéditeur, avec la demande d'un délai de 30 jours et une entrevue. L'autorité fiscale a répondu le 12 mars 1998 que le délai de 30 jours était accordé et qu'elle se tenait à disposition pour une entrevue. Sans réponse de la part du contribuable, elle l'a informé le 6 mai 1998 que le dossier était transmis à la section juridique de l'ACI.

F.                     Dans l'intervalle, par courrier du 23 février 1998, la commission a procédé à une taxation d'office de la période fiscale 1997-1998 fixant le revenu imposable à 21'500 fr. au taux de 3'700 fr. et la fortune imposable à 102'000 fr. au taux de 441'000 fr. et a infligé une amende de 450 fr.; le contribuable n'avait en effet pas déposé sa déclaration d'impôt dans le délai imparti par la sommation du 9 décembre 1997. Le 3 mars 1998, la commission a notifié la taxation pour l'impôt fédéral direct 1997, fixant les éléments imposables à fr. 49'800 au taux du même montant. Par courriers datés des 14, 25 et 27 mars 1998, X.________ a retourné les décisions de taxation et les bordereaux avec la mention "retour, voir les recours", les bulletins de versement pour le paiement des acomptes, ainsi que le prononcé d'amende pour 1997, avec la mention "Recours contre calculation des impôts incorrecte, vous êtes obligés de calculer mes impôts après mes livres de caisse pour les années 1995 1996 et avec mes déclarations d'impôt pour les années 1995 1996" et "Recours contre l'amende 450 fr. J'ai fait correctement mes livres de caisse pour les années 1995 et 1996 et j'ai fait correctement mes déclarations d'impôt pour les années 1995 et 1996".

G.                    Le 1er avril 1998, M. et Mme X.­________ ont annoncé leur départ de Y.________ pour ********, dans le canton de Lucerne. Le 19 mai 1998, la commission a procédé à la taxation définitive de l'impôt 1993 (impôt canton, commune et fédéral direct); par courrier du 20 mai 1998, résumant la situation des contribuables, elle a constaté que la taxation 1993-1994 était réglée, qu'ils devaient encore se déterminer sur la taxation 1995-1996 et que la taxation d'office pour 1997-1998 restait valable, puisque la déclaration n'avait pas été déposée dans le délai fixé par la sommation, entraînant la déchéance du droit de réclamer; et elle leur a fait parvenir un relevé de compte (impôts, intérêts, majoration et autres frais dus depuis 1993). Par enveloppe recommandée du 9 juin 1998, X.________ a retourné à l'expéditeur le relevé de compte et les calculs, contestant tous les montants, à l'exception des taxations 1993 (1'410 fr. 45) et 1994 (1'410 fr. 45) qu'il admet.

H.                    Le 19 janvier 1999, l'ACI a rendu une décision sur réclamation portant sur l'impôt cantonal et communal des périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998; pour l'impôt fédéral direct, la commission a rendu une décision sur réclamation le 21 janvier 1999. X.________ a recouru le 19 février 1999 contre les deux décisions, pour le motif qu'il aurait correctement tenu les livres de caisse 1993, 1994, 1995 et 1996, documents qu'il joint à son recours.

I.                      A la demande du tribunal, l'ACI a procédé à une recherche auprès de La Poste pour déterminer à quelle date la décision sur réclamation du 21 janvier 1999 était parvenue à son destinataire. La Poste a répondu que l'envoi avait été distribué à X.________ le 23 janvier 1999. Le 17 août 1999, l'ACI s'est déterminée sur le recours. Le tribunal ayant envoyé les livres de caisse à l'ACI pour détermination, celle-ci a répondu le 1er septembre 1999 que certains des documents avaient déjà été produits, mais qu'ils ne permettaient pas d'établir le montant du revenu agricole du recourant.

Considérant en droit:

1.                     Le recourant conteste non seulement les décisions de taxation d'office rendues par l'autorité fiscale pour les périodes 1995-1995 et 1997-1998 pour l'impôt cantonal, communal et fédéral direct, mais également les décomptes et calculs d'impôt de 1993 à 1997, les acomptes à payer, les intérêts de retard, les frais de poursuite, la majoration et les amendes d'ordre.

2.                     L'art. 121 aLI et l'art. 239 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI) prévoient respectivement que le contribuable peut recourir au Département des finances contre les décisions de l'autorité fiscale prises en application du chapitre VI "Perception des impôts" (ancienne loi) et du titre neuvième "Perception de l'impôt et garanties" (nouvelle loi). Dès lors, les contestations portant sur la perception échelonnée, notamment la majoration, sur les intérêts de retard et les frais de poursuite doivent faire l'objet d'une décision du Département des finances en tant qu'autorité de recours et ne sauraient être examinées par l'autorité de céans.

3.                     Aux termes du 1er al. de l'art. 100 aLI, tout contribuable qui a déposé sa déclaration peut former une réclamation contre la décision de l'autorité de taxation. Le 2e al. précise que le contribuable qui n'a pas déposé de déclaration dans le délai de dix jours qui lui est imparti par la sommation prévue à l'art. 87, alinéa 4, est déchu du droit de réclamation. Le droit fédéral prévoit que le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification (art. 132 al. 2 LIFD).

4.                     S'agissant de la période fiscale 1995-1996, le contribuable a rempli la déclaration d'impôt, mais n'a pas produit, comme le prévoit l'art. 88 aLI, des comptes annuels signés (bilans, comptes de résultat, annexes) ou, en l'absence d'une comptabilité tenue selon l'usage commercial, l'état de ses actifs et passifs, de ses recettes et dépenses ainsi que de ses prélèvements et apports privés. En effet, comme l'a rappelé le tribunal (FI 01/0025 du 27 août 2001), dès la période fiscale 1995-1996, le revenu des agriculteurs n'est plus déterminé sur la base des normes de revenu social, mais bien sur la base du questionnaire rempli par l'exploitant; ce dernier doit satisfaire aux exigences de l'art. 125 LIFD et joint à sa déclaration les pièces justifiant le revenu de l'activité indépendante, à savoir une comptabilité tenue conformément à l'usage commercial, soit un relevé des recettes et dépenses avec un état des actifs et passifs. En conséquence, ces documents doivent être établis, puis tenus dès le 1er janvier 1993, date du début de la période de calcul.

                        a) Selon l'art. 97 aLI, le contribuable qui, malgré sommation, ne remet pas sa déclaration en temps utile, ne comparaît pas pour être entendu, ne donne pas suite à une demande de renseignements ou ne produit pas les justifications demandées, peut faire l'objet d'une taxation d'office; l'art. 88 al. 1 aLI précise que les contribuables astreints à tenir des livres joignent à leur déclaration leurs bilans, comptes d'exploitation et comptes de pertes et profits. L'art. 130 al. 2 LIFD prévoit que l'autorité effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

                        En l'occurrence, l'autorité fiscale a demandé au contribuable de produire les pièces manquantes, le 20 décembre 1995, puis par un rappel du 27 février 1996, elle menacé de taxation d'office et de prononcé d'amende au cas où les pièces ne seraient pas fournies dans un délai de dix jours. Cette dernière correspondance peut être considérée comme une sommation, le délai de dix jours étant conforme à l'art. 87 al. 4 aLI (FI 00/0053 du 6 mars 2001). La sommation est restée sans suite et la taxation d'office du 11 avril 1996 répond dès lors aux exigences des art. 97 aLI et 130 al. 2 LIFD.

                        b) L'art. 101 aLI prévoit que la réclamation s'exerce par acte écrit et motivé, adressé à l'autorité de taxation dans un délai de trente jours (al. 1) et que le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre la taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit indiquer les moyens de preuve (al. 2). L'art. 132 al. 3 LIFD dit que le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte, qu'elle doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve. Toutefois, comme l'a rappelé le tribunal (FI 00/0053 cité), dans ce cadre, la charge de la preuve demeure renversée, de sorte qu'il incombe encore au contribuable d'établir que la taxation d'office, sur les points restés incertains, est manifestement inexacte.

                        In casu, le recourant conteste la décision de taxation, mais ne précise pas en quoi les éléments imposables seraient inexacts. Il se réfère aux livres de caisse 1993, 1994 (dont la copie avait été produite avec la déclaration d'impôt) et 1995, 1996 (ces derniers ont été produits au tribunal avec ceux de 1993-1994 dans leur version originale). Aucun chiffre et aucun calcul découlant de ces documents n'ont été invoqués par le contribuable. L'examen des livres produits montre qu'il s'agit d'un "carnet du lait", c'est-à-dire d'un relevé des dépenses et des recettes de l'exploitation et du ménage Y.________. On y trouve en vrac les dépenses d'entretien de la famille (notamment achat d'un lit pour le fils ********) et celles de l'exploitation (notamment achat et vente de bétail, de chiens). L'autorité fiscale a donné à plusieurs reprises au contribuable la possibilité de donner les renseignements nécessaires à la taxation. Par courrier du 12 mars 1998, elle a également proposé au contribuable de l'entendre, mais il n'y a pas donné suite.

                        c) L'autorité fiscale a procédé à une taxation d'office du revenu agricole. En fait, elle a fixé le revenu imposable conformément à la circulaire no. 7 de l'Administration cantonale des impôts qui était en vigueur jusqu'à et y compris la période fiscale 1993-1994. Cette méthode de calcul basée sur les normes de revenu social est aussi appelée méthode des coefficients expérimentaux. L'art. 130 al. 2 in fine LIFD donne d'ailleurs expressément la possibilité à l'autorité de taxation de prendre en considération les coefficients expérimentaux pour procéder à la taxation d'office. Comme l'a rappelé Laurent Savoy dans sa thèse sur l'imposition du revenu agricole (Thèse Lausanne 1993, p. 71 ss.) ces normes permettent de calculer le rendement brut rectifié réalisé soit dans l'ensemble de l'exploitation agricole, soit pour chaque branche de production exploitée. Dans le premier cas, les normes de revenu social expriment en francs le rendement brut rectifié réalisé sur un hectare de surface agricole utile (SAU) ou, lorsque, comme en montagne, la superficie de l'exploitation n'offre pas une base suffisamment sûre pour le calcul du bénéfice courant, par unité de gros bétail (UGB). A la différence du bénéfice courant, le rendement brut rectifié est égal au rendement brut, soit les revenus de la production agricole de l'entreprise ou de la branche de production exploitée, augmentés de certaines contributions de l'Etat liées à la ou aux branches de production concernées, moins les dépenses objectives, soit les dépenses courantes ainsi que les amortissements relatifs à l'ensemble de l'exploitation agricole ou à la branche de production considérée. Le choix, pour le calcul du rendement brut rectifié, entre les normes SAU ou les normes UGB dépend de la prépondérance du caractère végétal ou animal de la production dans l'exploitation agricole. En effet, étant donné que les normes SAU se réfèrent à la surface et que de leur côté les normes UGB se rapportent au bétail, il faut, pour calculer le revenu social le plus significatif possible, choisir soit une norme SAU lorsque prédominent les cultures dans une exploitation, soit une norme UGB dans le cas où la production animale prime. L'application de ce critère conduit à calculer souvent le revenu social d'une entreprise agricole de plaine à l'aide d'une norme SAU et celui d'une exploitation de montagne à l'aide d'une norme UGB, puisqu'en principe la plaine helvétique est propice, tant naturellement que financièrement, à l'exploitation des cultures, alors que la montagne se prête plutôt à la production animale.

                        En l'occurrence, le taux appliqué (2000) n'est pas excessif et la taxation d'office qui en découle n'est pas manifestement inexacte.

5.                     S'agissant de la période fiscale 1997-1998, X.________ n'a pas rempli de déclaration d'impôt et n'a pas donné suite à la sommation qui lui a été adressée le 9 décembre 1997.

                        a) La commission a procédé à une taxation d'office le 23 février 1998, informant le contribuable qu'il était déchu de son droit de réclamation, pour le motif qu'il n'avait pas déposé la déclaration requise; elle a en outre infligé une amende de 450 fr. Dans l'arrêt cité (FI 00/0053), le tribunal a mis en doute la constitutionnalité de l'art. 100 al. 2 aLI, car elle est d'une rigueur extrême, de sorte qu'elle doit à tout le moins être interprétée de manière restrictive. Il a toutefois admis qu'en l'absence de déclaration dans le délai de sommation elle doit être appliquée, la réclamation étant alors irrecevable. In casu, le contribuable n'a pas déposé de déclaration dans le délai imparti et sa réclamation doit être considérée comme irrecevable, s'agissant de l'impôt cantonal et communal.

                        b) Le droit fédéral ne prévoit pas la déchéance du droit de déposer une réclamation contre la décision de taxation d'office, si aucune déclaration n'a été déposée; toutefois, comme on l'a relevé ci-dessus, elle dit qu'elle ne peut être attaquée que si elle est manifestement inexacte. Or, le contribuable n'apporte pas la preuve, qui lui incombe (FI 00/0053 cité) que la taxation d'office est manifestement inexacte. En outre, la nouvelle réglementation implique que le contribuable, s'il souhaite que sa réclamation soit examinée au plan matériel, donne préalablement suite à son devoir de collaborer (dépôt de la déclaration ou d'autres documents, octroi de renseignements et autres obligations de même nature), auquel il s'était jusqu'alors soustrait (cf. Message LIFD/LHID, p 221, cité par Agner/Jung/Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, n. 7 ad art. 132, p. 424). X.________ n'a pas satisfait à ces exigences et s'est contenté de produire les livres de caisse qui ne permettent pas d'établir les éléments imposables.

6.                     On doit par conséquent retenir de ce qui précède que c'est à juste titre que l'autorité intimée a maintenu les décisions de taxation. Le recours doit être rejeté et les décisions de l'Administration cantonale des impôts et de la commission confirmées. Un émolument de 1'500 fr. est mis à la charge du recourant qui succombe.

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I.                      Le recours est rejeté.

II.                     La décision de l'Administration cantonale des impôts du 19 janvier 1999 et celle de la Commission d'impôt et recette de district d'A.________ du 21 janvier 1999 sont maintenues.

III.                     Un émolument de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge du recourant.

Lausanne, le 10 novembre 2004

Le président:        La greffière:

                                                                                                                 

 

 

 

 

 

 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint