	CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
	Arrêt du 15 août 2005
Composition	Pierre Journot, président ; assesseurs : Jean-Daniel Henchoz et Jean-Claude Favre; greffière : Christiane Schaffer.
Recourant		M. et Mme X.________, à Y.________ (TI),

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Objet

Recours M. X.________ contre décision de l'Administration cantonale des impôts du 8 mars 1999 (rappel d'impôt et prononcé d'amende, impôt cantonal et communal – périodes fiscales 1993-1994 et 1995-1996)

Vu les faits suivants

A. M. X.________, né en ********, a travaillé comme monteur, à Z.________. Dans leurs déclarations d’impôt (périodes fiscales 1993-1994, 1995-1996 et 1997-1998), les époux X.________ ont indiqué que l'épouse, née en ********, n’exerçait pas de profession et ils ont déclaré n’avoir aucune fortune. Après avoir habité Z.________ pendant près de vingt ans, ils ont quitté le canton de Vaud pour prendre domicile à Y.________, dans le canton du Tessin, le 1er mai 1998.

B. Dans le cadre de l’examen de la déclaration d’impôt 1997-1998, déposée par le contribuable le 30 avril 1997, la Commission d’impôt et Recette de Lausanne-District (ci-après : la CIR) a appris que l'épouse avait reçu le 24 juin 1996 une prestation en capital de 25'424 francs provenant de la prévoyance professionnelle (2ème pilier), qu’elle bénéficiait du versement d’une rente de vieillesse dès le 1er juillet 1996 (25'365 francs par an, augmentée à 25'869 francs dès le 1er janvier 1997 et réduite à 6'105 francs par an dès le 1er février 1998) et que M. X.________ recevait une rente d’invalide LAA versée par la Vaudoise Assurances depuis le 1er octobre 1993 (10'632 francs par an). La CIR a écrit aux époux X.________, le 14 juillet 1997 et le 8 août 1997, pour leur demander « toutes précisions utiles » sur les rentes d’invalidité et 2ème pilier de la Rentenanstalt. Par lettre du 28 août 1997, la CIR a écrit ce qui suit aux époux X.________:

« Nous avons bien reçu les documents demandés, mais nous aimerions bien vous entendre à ce sujet. Nous vous prions donc de prendre rendez-vous avec M. Brunner le plus rapidement possible au numéro de téléphone 316.28.37. »

Une petite enveloppe (format C6) portant le timbre postal du 3 septembre 1997 adressée par M. X.________ à la CIR (M. Brunner) figure au dossier sans qu’il soit possible de déterminer avec certitude quel était son contenu. On peut toutefois admettre qu’il s’agissait du certificat de salaire de l'épouse, daté du 22 janvier 1997 et qui indique des salaires nets de 40'127 francs (1995) et de 42'771 francs (1996) versés par son employeur, à ********, pièce qui figure au dossier.

C. Le 30 septembre 1997, la CIR a écrit aux époux X.________ qu’elle avait appris que Madame exerçait une activité lucrative dépendante depuis plusieurs années, sans qu’il en soit fait mention dans les déclarations d’impôt (périodes fiscales 1991-1992 à 1995-1996), précisant que sa lettre devait être considérée comme une ouverture d’enquête ou de soustraction (art. 109 et 128 aLI, 129 et 132 AIFD et 183 LIFD) ; elle a fixé un délai de dix jours dans lequel devaient lui être remis les certificats de salaire pour l’activité de Madame (années 1989 à 1994), ainsi qu’un état des titres dûment rempli pour les périodes fiscales 1991-1992 à 1995-1996. N’ayant pas reçu les documents au terme du délai fixé, la CIR a, par lettre du 31 octobre 1997, fixé un ultime délai de dix jours aux contribuables pour leur permettre de lui adresser les documents demandés, à défaut de quoi les éléments imposables seraient évalués d’office.

Les époux X.________ ont transmis à la CIR un certain nombre de documents par lettre datée de novembre (l’enveloppe qui la contenait porte le sceau postal du 6 novembre 1997), dans laquelle ils expliquent notamment que l'ancien employeur de Madame était fermé depuis un an. Ils ont précisé qu’ils payaient leurs impôts à ********, au Tessin, lieu de leur résidence, depuis leur départ de Z.________. Le 30 janvier 1998, M. X.________, qui avait atteint l’âge de la retraite, a touché une prestation de libre-passage de 77'180.25 francs. Entendu par un représentant de la CIR le 3 avril 1998, il a expliqué que son épouse avait travaillé à 100 % depuis plus de dix ans pour un salaire d’environ 40'000 francs par année. Quant à l’immeuble, sis à Y.________, au Tessin, dont l’estimation fiscale se monterait à 207'620 francs, il aurait été acquis par succession environ sept ou huit ans auparavant. M. X.________ a admis disposer d’un compte bancaire auprès de la Société de banque suisse, son épouse étant titulaire d’un compte à la Banque cantonale vaudoise. La somme de 77'180.25 francs aurait été versée sur le compte auprès de la Société de banque suisse.

D. Le 22 avril 1998, la CIR a transmis le dossier des époux X.________ à la section technique de l’Administration cantonale des impôts (ci-après : l’ACI), afin qu’elle procède aux reprises d’impôt (IFD et impôt cantonal et communal). Elle s’est, pour l’essentiel, référée au rapport d’audition établi à la suite de l’entrevue avec le contribuable le 3 avril 1998.

E. Dans sa proposition de règlement du 16 juin 1998 (appelée proposition de « redressement »), la section technique de l’ACI, se fondant sur les faits établis lors de l’audition du 3 avril 1998, a expliqué aux époux X.________ que l’insuffisance de leurs déclarations avait justifié l’ouverture d’une procédure en soustraction d’impôt pour les périodes fiscales allant du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1996. Elle leur a communiqué le calcul de l’impôt supplémentaire et de l’amende envisagés (impôt fédéral, cantonal et communal – années 1993 à 1996), en précisant que la quotité de l’amende fixée à un tiers de l’impôt soustrait nécessiterait encore l’approbation de l’autorité compétente. Pour la période fiscale 1997-1998, elle a ajouté que le calcul des compléments d’impôt découlant des reprises effectuées leur serait adressé directement par la CIR. Pour déterminer le revenu imposable, l’ACI a ajouté aux revenus déclarés 40'000 francs par année en tant que gain de l’épouse, la rente invalidité du mari (2'658 francs en 1993 ; 10'632 francs en 1994) et 7'000 francs par année de valeur locative pour l’immeuble au Tessin, soit les reprises suivantes :

*Période de taxation 1993-1994* Année 1993
	Eléments du revenu		Impôt
	Imposés	Imposables	Facturé	Dû	Supplément
Canton	30’200	75’400	1'922.25	7'030.45	5'108.20
Commune (Z.________)	30’200	75’400	1'564.60	5'722.45	4'157.85
Impôt fédéral direct	38’200	76’700	182.00	1'611.00	1'429.00
Total impôts suppl.					10'695.05
Amendes					3'564.65

*Période de taxation 1993-1994 Année 1994*
	Eléments du revenu		Impôt
	Imposés	Imposables	Facturé	Dû	Supplément
Canton	30’200	75’400	1’922.25	7'030.45	5'108.20
Commune (Z.________)	30’200	75’400	1'564.60	5'722.45	4'157.85
Impôt fédéral direct	38’200	76’700	182.00	1'611.00	1'429.00
Total impôts suppl.					10'695.05
Amendes					3'564.65

*Période de taxation 1995-1996 Année 1995*
	Eléments du revenu		Impôt
	Imposés	Imposables	Facturé	Dû	Supplément
Canton	20’300	78’000	993.70	7'156.85	6'163.15
Commune (Z.________)	20’300	78’000	808.80	5'825.35	5'016.55
Impôt fédéral direct	34’500	78’300	137.00	1'707.00	1'570.00
Total impôts suppl.					12'749.70
Amendes					4'249.50

*Période de taxation 1995-1996 Année 1996*
	Eléments du revenu		Impôt
	Imposés	Imposables	Facturé	Dû	Supplément
Canton	20’300	78’000	993.70	7'156.85	6'163.15
Commune (Z.________)	20’300	78’000	808.80	5'825.35	5'016.55
Impôt fédéral direct	34’500	78’300	137.00	1'707.00	1'570.00
Total impôts suppl.					12'749.70
Amendes					4'249.50

*Période de taxation 1997-1998 Année 1997 300 jours*
	Eléments du revenu		Impôt
	Imposés	Imposables	Facturé	Dû	Supplément
Canton	67’900	71’800	4'797.75	5'326.80	529.05
Commune (Z.________)	67’900	71’800	3'905.15	4'335.75	430.60
Impôt fédéral direct	61’800	71’400	644.15	964.15	320.00
Total impôts suppl.					1'279.65

Période de taxation 1997-1998 Année 1997 60 jours
	Eléments du revenu		Impôt
	Imposés	Imposables	Montant dû	Facturé	Supplément
Canton	67’900	93’600	959.55	1'508.75	549.20
Commune (Z.________)	67’900	93’600	781.05	1'228.05	447.00
Impôt fédéral direct	61’800	91’000	128.85	369.00	240.15
Total impôts suppl.					1'236.35

*Période de taxation 1997-1998 Année 1998 30 jours*
	Eléments du revenu		Impôt
	Imposés	Imposables	Facturé	Dû	Supplément
Canton	67’900	71’800	479.75	532.70	52.95
Commune (Z.________)	67’900	71’800	390.50	433.60	43.10
Impôt fédéral direct	61’800	71’400	64.40	96.40	32.00
Total impôts suppl.					128.05

Le 22 septembre 1998, M. X.________ a écrit à l’ACI qu’il ne pouvait pas « signer des papiers avec des chiffres inventés ». Il a expliqué qu’il croyait que les impôts de Madame étaient payés au Tessin et il s’est étonné des reprises envisagées, puisque tout était « en ordre » lorsqu’il a quitté le canton de Vaud. Il a ajouté qu’il avait effectivement reçu une « indemnité » pour le handicap de sa main droite, mais qui avait été supprimée dès le versement de la rente AVS. Les gains actuels de la famille se monteraient à 3'000 francs par mois (AVS), avec notamment des charges mensuelles de 1'000 francs pour le loyer et de 650 francs pour la caisse maladie. La section technique de l’ACI a écrit aux époux X.________ le 30 septembre 1998, rappelant que les salaires de Madame avaient été cachés à l’autorité fiscale, pendant plus de dix ans, faits qui constituent une soustraction intentionnelle, sanctionnée par la procédure de redressement fiscal notifiée le 16 juin 1998.

En réponse à la demande de M. X.________, la commune d’Y.________ a écrit le 10 septembre 1998 à l’ACI, attestant que L'épouse était inscrite au rôle de la commune d’Y.________ en tant que propriétaire d’un immeuble à Y.________ et qu’elle avait payé les huit dernières années l’impôt cantonal et communal y relatif (« redito della sostanza et l’imposta immobiliare comunale »). Les bordereaux d’impôts communaux (« imposta comunale ») des années 1991-1998 ont été produits en annexe au courrier de la commune. Le 14 septembre 1998, la commune a transmis à l’ACI copie de la décision de taxation du 27 avril 1998 (impôt cantonal 1997-1998) qui indique un revenu imposable de 4'488 francs et une fortune imposable de 166'096 francs.

F. Le 8 mars 1999, l’ACI a notifié aux époux X.________ deux décisions de rappels d’impôts et prononcés d’amendes, considérant notamment qu’ils n’avaient pas porté dans leurs déclarations d’impôt les salaires réalisés par Madame depuis plus de dix ans et ce pour un montant d’environ 40'000 francs par année, l’immeuble sis au Tessin acquis en héritage par Madame, ainsi que la rente d’invalidité servie à Monsieur depuis 1993. Elle a repris les éléments imposables tels qu’ils avaient été fixés dans la "proposition de règlement" du 16 juin 1998. Pour fixer le montant des amendes, elle a retenu qu’il s’agissait d’une soustraction intentionnelle et que la soustraction était consommée pour les périodes en cause (art. 128 al. 2 lit. b aLI). En matière d’impôt cantonal et communal, elle a rendu la décision suivante (montants en francs) :

*Rappels d’impôt*	Canton	Commune de Z.________	Total
1993-1994	10'216.40	8'315.70	18'532.10
1995-1996	12.326.30	10'033.10	22'359.40
Somme	22'542.70	18'348.80	40'891.50
*Amendes*
1993-1994	5'512.80	4'487.20	10'000.00
1995-1996	6'615.40	5'384.60	12'000.00
Total (rappels d’impôt + amendes)	34'670.90	28'220.60	62'891.50

Il convient de mentionner le fait que le titre de la décision en matière d'impôt cantonal et communal précitée mentionne les périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998, alors qu'en réalité la décision porte sur les périodes 1993-1994 et 1995-1996. Pour l’impôt fédéral direct, l’ACI a procédé le 8 mars 1999 à un rappel d’impôt de 5'998 francs et elle a prononcé une amende de 4'000 francs (périodes fiscales 1993-1994 et 1995-1996). Les motifs indiqués sont les mêmes que ceux de la décision portant sur l’impôt cantonal et communal. Pour la période fiscale 1997-1998, elle a informé les contribuables que les taxations seraient directement rectifiées par l’autorité de taxation.

G. Par lettre du 1^er avril 1999 (date du sceau postal), adressée au Département des finances, M. X.________ a recouru contre les deux décisions rendues par l’ACI le 8 mars 1999. Il a invoqué les motifs suivants :

« Je joins à mon recours sur votre fixation d’impôts pour arriérés les preuves suivantes. Nous avons toujours payé les impôts sur le Tessin depuis l’héritage + Fisc.

Je n’ai jamais déduit les factures toutes payées + Taxes cantonales.

Mon revenu actuel est de 1.500 fr. par mois.

Ma prime payé par la Vaudoise de 960 fr. ma été suspendue depuis l’AVS. Handicap. Main droite. Tous les petits travaux devant être exécutés par de tierces personnes.

Avec parfaite considération et excuse pour mon écriture depuis mon handicap.

PS. J’ai toujours payé mes impôts sur le canton de Vaud en 1 seule prime. »

M. X.________ a joint à son courrier un certain nombre de documents originaux, notamment plusieurs dizaines de factures en relation avec l’aménagement de la maison d’Y.________ dont certaines datent des années 80, des bordereaux d’impôts vaudois ou tessinois et des récépissés de paiements d’impôts. Comme le recourant n’avait pas joint à son courrier la décision de l’ACI en matière d’impôt fédéral direct, cette dernière lui a écrit pour lui demander s’il contestait également cette décision, en précisant ce qui suit :

« En cas de réponse positive, votre « recours » sera formellement considéré comme une « réclamation » au sens des art. 132 et suivants de la Loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD), laquelle doit faire en principe l’objet d’une décision sur réclamation de l’autorité de taxation (à savoir en l’espèce l’Administration fédérale de l’impôt fédéral direct ; art. 135, al. 1 et 2 LIFD) susceptible de recours au Tribunal administratif (art. 140 et suivants LIFD). Toutefois, selon l’art. 132, al. 2 LIFD, une telle réclamation peut être considérée, avec le consentement des parties, comme un recours et transmise directement au Tribunal administratif si elle est motivée. Nous vous prions dès lors de nous faire savoir d’ici au 17 septembre 1999, toujours dans l’hypothèse où votre « recours » serait aussi interjeté en matière fédérale, si vous acceptez qu’il soit directement transmis au Tribunal administratif conformément à l’art. 132, al. 2 LIFD précité. »

A la même date, c’est-à-dire le 3 septembre 1999, l’ACI a transmis le recours portant sur l’impôt cantonal et communal au Tribunal administratif; elle a précisé que "la décision en matière d'impôt fédéral direct mentionne par erreur la période fiscale 1997-1998, alors qu'il s'agit en réalité des périodes fiscales "1993-1994 et 1995-1996". En fait, la rectification portait sur la décision en matière d'impôt cantonal et communal et non sur celle relative à l'impôt fédéral direct (v. lettre F in fine ci-dessus). Le recourant a effectué l’avance de frais fixée à 3'000 francs en temps utile.

L'ACI a déposé sa réponse au recours le 22 décembre 1999. Elle a constaté que les époux X.________ n’avaient payé à titre d’impôts au Tessin durant les périodes litigieuses qu’un impôt sur la valeur locative de l’immeuble de Madame fixée à 7'000 francs bruts et 4'488 francs nets. L’ACI en a conclu qu’il fallait admettre partiellement le recours dans le sens d’une modification de la décision de rappel d’impôt contestée, afin de tenir compte pour les années de calcul 1991-1992 et 1993-1994 de la valeur locative nette de l’immeuble, soit 4'488 francs en moyenne. Par lettre du 23 décembre 1999, le Tribunal administratif a informé les parties, que si aucune d’entre elles ne demandait la fixation d’une audience en déposant à cet effet une requête motivée (art. 49 LJPA) dans un délai fixé au 23 février 2000, il délibérerait à huis clos et notifierait son arrêt. Aucune demande portant sur la tenue d’une audience n’a été présentée par les parties.

Par la suite, comme l’ACI n’avait pas reçu de réponse de la part du contribuable s’agissant du recours (respectivement de la réclamation) en matière d’impôt fédéral direct, elle a rendu une décision sur réclamation, le 14 janvier 2000 (périodes fiscales 1993-1994 et 1995-1996 – impôt fédéral direct), admettant partiellement la réclamation (valeur locative nette de l’immeuble à Y.________ fixée à 4'488 francs par année au lieu des 7'000 francs retenus dans la décision contestée) et la rejetant pour le surplus. Le 23 octobre 2000, elle a informé le Tribunal administratif que les époux X.________ n’avaient pas interjeté de recours contre la décision du 14 janvier 2000 et que celle-ci était par conséquent entrée en force. Une copie de la lettre de l’ACI du 23 octobre 2000 a été adressée au recourant M. X.________ pour information.

Par lettre du 18 novembre 2004, le tribunal a demandé au recourant de lui transmettre la liste exacte des frais d'entretien d'immeuble invoqués au Tessin, avec l'indication précise des montants correspondants, de la nature des frais en question, ainsi que de la référence à la pièce justificative, demande à laquelle il n'a pas donné suite.

Le tribunal a tenu une audience le 2 février 2005 à laquelle assistaient le recourant M. X.________, personnellement, et Christian Loche, juriste, représentant l'Administration cantonale des impôts. Le recourant a expliqué que ses déclarations d'impôt étaient remplies par une fiduciaire et qu'il se contentait de les signer. Il n'a pas pu expliquer pourquoi il était mentionné sur les déclarations des périodes fiscales 1993-1994, 1995-1996 et 1997-1998, que son épouse était "sans profession", alors qu'il n'ignorait pas qu'elle exerçait une activité salariée. Il a tout au plus mentionné le fait qu'il croyait que tous les impôts dus par son épouse étaient payés au Tessin. Celle-ci était en effet devenue propriétaire par succession d'un immeuble situé à Y.________, commune dont elle possédait la bourgeoisie, immeuble que le couple occupe depuis son départ de Z.________ il y a huit ans. Le recourant explique qu'il a déjà versé plus de 20'000 francs d'impôt à titre de ce qu'il appelle un "dédommagement" pour le salaire non déclaré réalisé par son épouse; il est opposé au paiement du solde, soit 40'000 francs, somme qui lui paraît "astronomique". Selon lui, la preuve qu'il n'aurait pas voulu dissimuler les revenus en question est le fait qu'il a n'a pas hésité à remettre les certificats de salaire à l'autorité fiscale (année 1995 : 40'127 francs; année 1996 : 42'771 francs). Le représentant de l'ACI a expliqué comment les revenus non déclarés avaient été découverts : copie de l'attestation de l'institution de prévoyance adressée à l'épouse, pour le versement de la prestation en capital découlant de la prévoyance professionnelle (2^ème pilier), a été transmise à l'ACI par l'Administration fédérale des contributions (procédure de déclaration), puis versée au dossier fiscal du couple. L'autorité de taxation a alors demandé aux contribuables de lui donner des renseignements à ce sujet, raison pour laquelle le recourant lui a remis une copie des certificats de salaire encore en sa possession. Le recourant tient à préciser qu'il a investi son 2^ème pilier dans l'aménagement de la maison d'Y.________, vieille de 150 ans, sans confort (chauffage au bois), qu'il habite seul avec son épouse. A l'origine, le bâtiment était prévu pour deux familles, mais cela n'est plus possible en raison du manque de confort (un seul sanitaire). A la question de savoir pourquoi il ne s'est pas étonné du montant relativement faible des impôts payés au Tessin, le recourant a répondu : "Je ne donne que si on me demande, je ne suis pas la Chaîne du Bonheur". Le représentant de l'ACI a précisé que l'autorité fiscale avait admis à titre de revenu de l'immeuble, par mesure de simplification, le revenu net fixé dans la taxation tessinoise, soit 4'488 francs par année, au lieu des 7'000 francs fixés dans la décision querellée. L'admission de la valeur nette impliquerait une diminution des montants figurant dans les décisions de rappel d'impôt et d'une modification du taux applicable, chiffres qui ne figurent pas au dossier. Quant au calcul des amendes, le représentant de l'autorité intimée a expliqué que la soustraction avait été qualifiée de grave, en raison de la proportion des éléments soustraits qui se situait entre 60 % et 74 % des éléments déclarés, mais simple, car elle n'avait pas été commise à l'aide d'une fausse comptabilité ou de pièces falsifiées; l'amende aurait pu être fixée entre 1,5 et 2,5 fois le montant soustrait (caractère intentionnel) ou entre 0,75 et 1,5 fois le montant soustrait (négligence). Or, l'autorité (section inspectorat de l'ACI) n'a retenu qu'une quotité de 0,5, probablement pour tenir compte de la situation économique du contribuable. Le représentant de l'ACI a contesté le fait que le recours puisse porter sur les amendes, le recourant n'en ayant pas fait état. Il a produit au tribunal un extrait de compte daté du 1^er février 2005 qui fait état d'un solde en faveur de l'Etat de 77'214,15 francs et il a ajouté que des poursuites étaient en cours pour le paiement de l'impôt fédéral direct et les amendes y relatives. Interrogé par le tribunal sur ses revenus et sa fortune actuels, le recourant a répondu qu'il les ignorait et qu'il faisait confiance à sa fiduciaire. A la demande du tribunal formulée par lettre du 2 février 2005, le recourant a produit les dernières décisions de taxation tessinoises, qui font apparaître, pour l'année 2003, un revenu imposable de 36'600 francs (impôt cantonal), soit 44'500 francs pour l'impôt fédéral direct et une fortune imposable de 221'000 francs.

Le tribunal a délibéré à huis clos puis, après avoir pris connaissance du résultat des mesures d'instruction ci-dessus, il a approuvé la rédaction du présent arrêt par voie de circulation.

Considérant en droit

1. Le recours a été formé en temps utile contre les décisions rendues en matière d’impôt cantonal et communal.

2. En matière d’impôt fédéral direct, l’art. 132 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990, entrée en vigueur le 1^er janvier 1995, prévoit que le contribuable peut adresser à l’autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification (al. 1). A l’al. 2, il est prévu que la réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d’impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103, 1^er al. let. b et 104, 1^er al.). L’ACI a demandé au recourant s’il souhaitait que son recours, respectivement sa réclamation en matière d’impôt fédéral direct, soit transmis directement au Tribunal administratif, en même temps que le recours en matière d’impôt cantonal et communal. Le tribunal constate que le recourant n’a pas répondu à l’ACI et qu’il n’a donc pas donné son consentement à la transmission de son recours, en matière d’impôt fédéral direct, comme le prévoit la loi. L’ACI a suivi la procédure usuelle prévue dans ces cas, qui consiste à rendre une décision sur réclamation, qui pouvait être contestée par la voie du recours au Tribunal administratif, dans un délai de 30 jours. Il apparaît que le recourant n’a pas interjeté de recours au tribunal contre la décision sur réclamation rendue le 14 janvier 2000, comme le relève l'ACI dans sa lettre du 23 octobre 2000 adressée au tribunal, dont le contenu est le suivant : « Nous vous informons que les réclamants n’ont pas interjeté de recours à l’encontre de cette décision qui est donc entrée en force ». Copie de la lettre précitée a été envoyée au recourant, qui n'a formulé aucune remarque.

Dès lors, le tribunal constate que seule la décision rendue en matière d'impôt cantonal et communal du 8 mars 1999 fait l'objet du présent litige, à l'exclusion de la décision rendue en matière d’impôt fédéral direct, qui est entrée en force, ce que le présent arrêt constatera dans son dispositif pour plus de clarté.

3. Bien que le recourant ne mentionne pas expressément ce motif, il convient tout d’abord d’examiner la décision contestée sous l’angle des règles relatives à la prescription du droit de taxer. L’art. 98a de l’ancienne loi sur les impôts directs cantonaux (aLI) prévoit à l’al. 1 que le droit de procéder à une taxation définitive se prescrit quatre ans après la fin de la période de taxation, sous réserve des articles 107 ss et 128 ss ; selon l’al. 3, la prescription est interrompue par tout acte de l’autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d’impôt, par toute reconnaissance de la dette d’impôt par le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui, par le dépôt d’une demande de remise et par l’introduction d’une poursuite de l’infraction pénale. Un nouveau délai commence à courir dès l’interruption. L’art. 133 aLI précise que la contravention est prescrite quatre ans après la fin de la période de taxation et qu’elle est interrompue par tout avis de l’Administration cantonale des impôts ou du Département des finances aux intéressés les informant qu’une enquête est en cours (al. 1). Cet avis est considéré comme non avenu si aucune suite ne lui est donnée dans le délai d’une année (al. 2).

La décision querellée porte sur les périodes fiscales 1993-1994 et 1995-1996 (contrairement à ce qui est indiqué en titre sur la décision du 8 mars 1999). Pour l’impôt cantonal et communal, objet du litige, les décisions de taxation définitive ont été rendues le 14 décembre 1993 (période fiscale 1993-1994) et le 1^er octobre 1995 (période fiscale 1995-1996). En l’espèce, l’autorité de taxation, respectivement la CIR, a informé les contribuables le 30 septembre 1997 qu’elle procédait à une « ouverture d’enquête ou de soustraction » fondée notamment sur les articles 109 et 128 aLI. Le délai de prescription de quatre ans prévu aux art. 109 et 133 aLI, qui avait commencé à courir, selon l’art. 109 aLI le 14 décembre 1993 (période fiscale 1993-1994) et le 1^er octobre 1995 (période fiscale 1995-1996), et respectivement le 31 décembre 1994 et le 31 décembre 1996 selon l’art. 133 aLI, a donc été valablement interrompu par la lettre du 30 septembre 1997. Celle-ci répond aux critères de « l’introduction d’une poursuite de l’infraction fiscale » prévue à l’art. 98a al. 3 aLI, ouvrant un nouveau délai de prescription de quatre ans. Par la suite, le 16 juin 1998, l’ACI a déterminé les éléments imposables, calculé le montant de l’impôt supplémentaire, ainsi que celui des amendes et il en a informé les contribuables, sous forme d’une proposition de règlement. Le délai d’une année dans lequel une suite doit être donnée à l’avis d’ouverture d’enquête (art. 133 aLI) a donc été respecté. La décision de rappel d’impôt et prononcé d’amende du 8 mars 1999 a été rendue dans le nouveau délai de quatre ans ouvert par la proposition de règlement. La prescription a été suspendue depuis le début de la procédure de recours le 1^er avril 1999. Quant à la prescription absolue de douze ans après la fin de la période de taxation, elle ne sera acquise, pour la période fiscale 1993-1994, qu’au 31 décembre 2006.

4. Le recourant invoque le fait qu’il aurait toujours payé ses impôts au Tessin (« depuis l’héritage + fisc ») et qu’il n’aurait pas déduit « les factures toutes payées + taxes cantonales ». Pris au pied de la lettre, ces propos indiqueraient que le recourant ne conteste que les reprises liées à l’immeuble propriété de son épouse au Tessin, à l’exclusion de celles portant sur les revenus non déclarés de son activité lucrative et sur ceux également non déclarés de la rente d’invalidité qu’il a touchée jusqu’à l’âge de la retraite. Toutefois, il conteste implicitement le droit de l’autorité fiscale de procéder à une révision de sa taxation, puisqu’il a notamment écrit que « tout était en ordre lorsqu’il a quitté le canton de Vaud » (v. sa lettre du 22 septembre 1998). Il convient dès lors que le tribunal examine l’ensemble des reprises.

a) Dans plusieurs arrêts, le Tribunal administratif a rappelé que la procédure de révision est une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force, ce qui est le cas des taxations fiscales n’ayant pas fait l’objet d’un recours (v. arrêts FI.1998.0045 du 6 mars 2001, FI.1995.0046 du 13 juin 1996, FI.1994.0065 du 18 août 1995, FI.1993.0053 du 20 décembre 1994, FI.1993.0016 du 10 mai 1994). En matière d’impôt cantonal et communal, objet du présent litige, la procédure de révision était réglée aux art. 107 à 109 aLI. L’art. 109, al. 1 aLI prévoyait ce qui suit :

« L’autorité de taxation peut également réviser la taxation définitive dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision en cause lorsqu’elle découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu’elle n’avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours. (…) »

Le Tribunal administratif a déjà rappelé (FI.1999.0083 du 8 juin 2000; FI.1999.0063 du 28 novembre 2000) que les faits nouveaux mentionnés à cet article sont des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts après seulement (« nova reperta »). Ce motif de révision est admissible pour autant que l’autorité n’ait pas été en mesure, en faisant preuve de l’attention qu’on pouvait exiger d’elle compte tenu des circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours (de manière générale, cf. les articles 136, notamment lit. d, et 137, notamment lit. b, OJF et, sur cette question, Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d’organisation judiciaire, Berne 1992, vol. V, ad art. 136 n° 5, p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et 2.3, p. 26 et ss, ainsi que les références citées ; v. également Pierre Moor, Droit administratif, II, Berne 1991, n° 2.4.4.1 ; Blaise Knapp, Précis de droit administratif, 4^ème édition, Bâle et Francfort-sur-le-Main, 1991, n° 1300 et ss ; cf. aussi Hugo Casanova, Le rappel d’impôt, in RDAF 1999 II 1 ss.) Entre autres conditions, il faut par conséquent, pour que la voie de la révision soit ouverte, que l’autorité se soit fondée, dans sa première décision, sur des indications erronées du contribuable ou qu’elle ait, postérieurement à cette dernière, découvert des faits nouveaux concluants, qui se sont produits avant la décision d’entrée en force, et qu’elle ait été empêchée sans sa faute, en ayant fait preuve de toute la diligence requise, de retenir dans sa décision. Sont considérés comme inconnus de l'autorité fiscale, les faits ou moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont celle-ci disposait (Casanova, op. cit., p. 3 ss.) Les faits et preuves invoqués doivent être pertinents; selon Moor, ils le sont s’il y a lieu d’admettre qu’ils eussent amené à une décision différente s’ils avaient été connus à temps (op. cit. p. 230, cf. sur cette question, Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentliche Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich 1985, p. 96-97).

b) En l'espèce, à l'époque où le recourant était encore domicilié dans le canton de Vaud, il a omis d'indiquer dans ses déclarations d'impôt un certain nombre de revenus: la rente d'invalidité qu'il a touchée, le salaire de son épouse et le revenu locatif de l'immeuble propriété de cette dernière au Tessin, qui entrait en considération pour déterminer le taux d'imposition dans le canton de Vaud. Quant à l'autorité fiscale, elle ne pouvait pas, même en procédant à un examen attentif des déclarations d'impôt produites, découvrir ces éléments, en particulier le fait que l'épouse exerçait une activité lucrative, alors que le contribuable avait expressément mentionné qu'elle était "sans profession". Il apparaît dès lors que l'autorité était fondée à procéder à une révision des décisions de taxation qui étaient entrées en force.

5. La décision de rappel d'impôt pouvant être accompagnée de la poursuite d'une soustraction fiscale, il convient tout d'abord de rappeler quelles sont les règles qui régissaient la soustraction fiscale en droit cantonal.

a) L'art. 128 aLI prévoyait ce qui suit :

"Le contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la présente loi commet une contravention.

Cette contravention est réprimée :

a) lorsqu'elle est constatée avant la fin de la période de taxation, par une majoration de 10 % des éléments soustraits;

b) en cas de soustraction commise dans les deux périodes précédentes, par une amende pouvant atteindre, pour chaque année en cause, cinq fois le montant de l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci.

Le montant de l'amende est fixé d'après le degré de faute du contribuable. L'amende est réduite notamment en cas de déclaration du contribuable ou de ses héritiers avant que l'insuffisance du paiement de l'impôt ait été constatée par les autorités fiscales."

La soustraction fiscale suppose la réalisation d'une condition objective, soit la soustraction d'un montant d'impôt en violation d'une obligation légale incombant au contribuable, ainsi qu'une condition subjective, soit la faute du contribuable (ATF 2P.215/2002 et 2A.479/2002 du 7 avril 2003, consid. 6.1 et les références citées).

aa) Pour qu'il y ait soustraction, il faut que la base d'imposition ait été indûment réduite et, par conséquent, que l'impôt acquitté soit insuffisant (ATF 2P.215/2002 cité, consid. 6.2). L'impôt sur le revenu a pour objet le revenu net global du contribuable provenant d'une activité lucrative, de la fortune immobilière et mobilière et de toutes autres sources de gains et avantages, appréciables en argent (art. 20 al. 1 aLI); sont notamment considérés comme revenus imposables, le revenu de toute activité pour le compte d'autrui (traitements, émoluments, salaire, etc.) (…) et les revenus acquis en compensation (allocations et indemnités provenant de caisses d'assurances sociales, de caisses de retraite, de fonds de compensation ou de prévoyance sociale, rentes ou indemnités en capital pour la renonciation à une activité, la cessation ou l'inaccomplissement de celle-ci (…) (lettre a), le revenu provenant de la location et de l'affermage d'immeubles et de choses mobilières, y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans un immeuble dont il est propriétaire ou usufruitier (lettre b). Les instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques, document remis en annexe à la déclaration d'impôt pour les périodes fiscales objet du litige, précisaient en outre ce qui suit : "Pour le gain de l'épouse, les explications données sous chiffres 1 et 2 sont applicables par analogie" (chiffre 3); "Toutes les rentes AVS et AI sont imposables, y compris les rentes extraordinaires" (chiffre 4); "Le contribuable qui possède des immeubles doit, si nécessaire, joindre à sa déclaration la formule "Annexe à la déclaration d'impôt - Fortune immobilière et assurances sur la vie - Etat des dettes. Le contribuable qui possède des immeubles dans plusieurs communes ou cantons indiquera les rendements et frais s'y rapportant de façon détaillée afin de permettre à l'autorité de taxation de procéder à la répartition des éléments imposables" (chiffre 5). Comme cela a déjà été relevé ci-dessus, le recourant n'a déclaré ni les revenus de son épouse, ni sa rente d'invalidité, ni la valeur locative de l'immeuble propriété de son épouse. Les éléments imposables qui ont servi de base à la taxation des périodes litigieuses étaient par conséquent incomplets, car le contribuable n'avait pas annoncé tous les revenus réalisés, ce qui signifie que l'élément objectif de la soustraction doit être retenu. Il reste à examiner si l'élément subjectif doit l'être aussi.

bb) Le contribuable doit avoir éludé "intentionnellement ou par négligence" les obligations lui incombant. La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1998 B 101.21 n° 7 consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette preuve est apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins, agissant par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21 n° 6). Lorsque des éléments de la fortune ou du revenu ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B 101.2 n° 3). La jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Archives 56, p. 138). En l'espèce, les explications du recourant ne sont pas très claires : il croyait, dit-il, que tout était en ordre puisque son épouse payait des impôts au Tessin, mais il ne s'est pas inquiété de savoir à quoi correspondait le montant d'impôt payé. En outre, les pièces au dossier de la cause montrent que l'épouse travaillait déjà avant 1985, car l'attestation du fonds de prévoyance mentionne que le rapport de prévoyance était antérieur au 1^er janvier 1985. Or, le recourant n'a pas pu donner de date exacte, ni même d'année pour l'acquisition de l'immeuble au Tessin. Il n'est dès lors pas exclu d'admettre que l'activité lucrative était antérieure à l'acquisition de l'immeuble. En outre, compte tenu de la modicité du montant d'impôt annuel qui était payé au Tessin (quelques centaines de francs pour un revenu imposable de l'ordre de quelque 7'000 francs par année), le contribuable ne pouvait ignorer que ces impôts ne portaient pas sur le revenu de l'activité lucrative de son épouse. Au surplus, on doit admettre que c'est le contribuable lui-même qui a dit à la fiduciaire que son épouse n'exerçait pas de profession. Le recourant s'est en outre étonné de devoir payer un impôt sur le revenu locatif de l'immeuble; or, il paraît pour le moins douteux que la fiduciaire, à laquelle le recourant confiait le soin de remplir sa déclaration d'impôt, ne l'ait pas rendu attentif au fait que l'immeuble devait y figurer et qu'un revenu locatif serait imposé. Le recourant n'a, par contre, fourni aucune explication s'agissant de l'absence de déclaration de la rente d'invalidité, si ce n'est, semble-t-il, le fait qu'il conteste devoir payer un impôt sur une rente versée sur une courte durée, en raison d'un handicap à sa main. Un autre argument du recourant consiste à dire qu'il ne s'occupait pas de ses affaires fiscales et qu'il s'en remettait entièrement à sa fiduciaire. A cet égard, le tribunal a rappelé que la négligence du mandataire est imputable au contribuable lui-même (v. notamment ATA FI.2004.0102 du 16 décembre 2004). Au vu des éléments précités, il convient d'admettre que le recourant a, pour le moins, fait preuve de négligence. Les conditions de la soustraction fiscale sont par conséquent remplies et il convient d'examiner les principes applicables à la quotité des amendes (v. ATA FI.1993.0075 du 17 juillet 2000 et les arrêts cités).

b) En cas de soustraction consommée, le contribuable est passible d'une amende fiscale allant jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 lit. b aLI). L'infraction visée par l'art. 128 aLI est consommée lorsque le contribuable a accompli les actes nécessaires à la soustraction, à savoir lorsqu'il a soumis au fisc une déclaration insuffisante, même si les irrégularités commises par le contribuable n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. L'art. 128 al. 2 lit. a aLI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation, puisque dans un tel cas l'autorité fiscale majore les éléments soustraits de 10 %. Quant aux directives internes de l'autorité cantonale, elles prévoient une quotité réduite de moitié pour la tentative de soustraction.

aa) Les dispositions générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 Code pénal [CP]; StE 1986 B 101.1 n° 1). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Bern 1989, par. 7, n° 7 ss.) des éléments qui devraient guider le juge dans la détermination de la peine (ATF 116 IV 289 et 296, consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP, en ce sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation, devront être pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27).

bb) Pour l'impôt cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a édicté le 27 juillet 1981 des directives non publiées concernant les rappels d'impôt et les amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives ont été légèrement remaniées en août 1992, en même temps qu'a été réglée la question de la délégation de compétence du Département des finances à l'ACI, approuvée par le Conseil d'Etat. Elles distinguent les cas de soustraction simple et qualifiée et précisent que la quotité de l'amende dépend de l'importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l'intéressé. Elles comprennent un tableau récapitulatif (barème), destiné à servir de guide à la fixation des amendes. Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, ne sauraient avoir force de loi, mais elles constituent une base adéquate permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre contribuables. Il reste que pour arrêter le montant de l'amende, l'autorité fiscale ne peut se réfugier derrière ce document, en faisant abstraction des circonstances du cas d'espèce et des dispositions générales du droit pénal sur la fixation de la peine, qui sont applicables aux amendes fiscales dans la mesure décrite ci-dessus (art. 48 al. 2 et 63 à 67 CP; v. arrêts FI.1999.0043 du 1^er juillet 1999 p. 15, FI.1993.0075 du 17 juillet 2000 p. 9).

On extrait ce qui suit de la directive cantonale :

"5. Dans le cadre fixé par la loi (amende pouvant aller jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci), le montant de la pénalité doit être fixé d'après la gravité objective et subjective de l'infraction.

La gravité objective trouve sa mesure dans le rapport entre les éléments soustraits et les éléments totaux (éléments soustraits et éléments de la taxation rectifiée). En règle générale, la soustraction est:

- légère lorsque le rapport précité est inférieur à 20 %,

- moyenne, lorsque ce rapport est compris entre 20 et 50 %

- et grave, lorsque ce rapport est supérieur à 50 %.

La gravité subjective de l'infraction sera déterminée en tenant compte des facteurs suivants :

- infraction sans ou avec usage de pièces justificatives fausses ou falsifiées (soustraction "simple" ou "qualifiée")

- la nature de la soustraction (soustraction consommée ou tentative),

- le degré de culpabilité (soustraction intentionnelle, par négligence grave ou légère),

- le comportement du contribuable lors du contrôle (opposition au contrôle, absence de collaboration, participation active au rétablissement d'une situation conforme au droit, annonce spontanée),

- les antécédents du contribuable.

La fixation de l'amende, lorsque la même prestation soustraite est imposée dans le chef de la société, puis auprès de son bénéficiaire, tient compte de ce cumul.

On tiendra compte enfin du revenu et de la fortune imposables du contribuable, de son état civil et de ses charges diverses.

Le tableau ci-dessous, établi par le Département des finances, sert de guide à la fixation des amendes :

Nature de l'infraction	quotité de l'amende
	soustraction légère	soustraction moyenne	soustraction grave
A: Soustraction qualifiée
1. sans collaboration	1,5 à 2	1,5 à 3,5	2 à 5
1.2. avec collaboration	1 à 1,75	1 à 2,25	1,5 à 3,5
1.3 annonce spontanée	0,5 à 1	0,75 à 1,5	1 à 2

B. Soustraction simple
2. Intentionnelle
2.1. sans collaboration	1 à 1,5	1,25 à 2	1,5 à 2,5
2.2. avec collaboration	0,5 à 1,25	0,75 à 1,5	1 à 2
2.3. annonce spontanée	0,3 à 1	0,4 à 1,25	0,5 à 1,5

3. Négligence grave
3.1. sans collaboration	0,75 à 1,5	1 à 1,75	1 à 2
3.2. avec collaboration	0,4 à 1	0,5 à 1,25	0,75 à 1,5
3.3. annonce spontanée	0,3 à 1	0,4 à 1	0,5 à 1,25

4. Négligence légère
4.1. sans collaboration	0,5 à 1,25	0,75 à 1,5	0,75 à 1,75
4.2. avec collaboration	0,3 à 1	0,4 à 1,25	0,5 à 1,5
4.3. annonce spontanée	0,2 à 0,75	0,3 à 1	0,4 à 1

En cas de tentative de soustraction, les quotités indiquées sont en principe réduites de moitié.

En aucun cas, les amendes ne seront inférieures au montant qui serait dû au titre d'intérêts de retard, si de tels intérêts pouvaient être mis à charge du contribuable.

Dans l'affaire dite des ristournes, les soustractions commises sont des soustractions qualifiées, les comptabilités établies par les contribuables et produites à l'appui de leurs déclarations étant incomplètes. Compte tenu de la double imposition société/actionnaire et de la perception d'un impôt anticipé non récupérable, avec amende, le Département des finances retiendra comme normes générales les quotités d'amendes minimales."

Le tribunal a constaté au sujet du droit cantonal que, dans les faits, la pratique adopte un coefficient de 1 pour la société et de 0,5 pour l'actionnaire (arrêt FI.1993.0075 et les arrêts cités FI.1993.0101 du 15 mars 1995 p. 25, FI.1994.0035 du 28 octobre 1994 p. 21, FI.1993.0026 du 24 février 1994 p. 17, FI.1993.0100 du 28 octobre 1994 p. 22 s, FI.1994.0013 du 23 mars 2000 p. 36, FI.1996.0063 du 31 mars 1999 p. 14 s., FI.1996.0070 du 25 août 1999 p. 28).

c) En l'espèce, le recourant n'a pas expressément contesté les amendes, mais il l'a fait implicitement dans la mesure où il conteste s'être rendu coupable d'une soustraction fiscale. S'agissant des montants repris, le recourant les admet - sauf pour la valeur locative - lui-même ayant donné à l'autorité fiscale un ordre de grandeur pour le revenu de l'activité lucrative de son épouse, soit environ 40'000 francs pendant dix ans. L’autorité fiscale a repris ce montant, à titre de moyenne, puisque le contribuable a été dans l’incapacité de produire les certificats de salaire antérieurs à l’année 1995. Or, le salaire net pour l’année 1995 était de 40'127 francs. C’est donc à juste titre que l’autorité fiscale a retenu, à titre de salaire pour les années 1993 à 1996 un salaire annuel moyen de 40'000 francs, montant qui correspond aux déclarations du contribuable et au certificat de salaire produit. Le montant retenu pour la rente versée au recourant est fondé sur la décision d’octroi de la rente qui prévoyait 10'632 francs par année dès le 1^er octobre 1993, soit trois mois en 1993 (2'658 francs) et la totalité des douze mois en 1994 (10'632 francs). Il convient par contre d’examiner en détail le rappel d’impôt qui a trait à la valeur locative de l’immeuble sis à Y.________.

d) Dans ses déterminations, l’ACI a conclu à l’admission partielle du recours, au motif que la valeur locative nette doit être ajoutée aux revenus et non la valeur brute.

aa) Les personnes physiques qui ne sont que partiellement assujetties aux impôts sur le revenu et sur la fortune dans le canton se voient appliquer les taux auxquels leur revenu et leur fortune seraient imposés si tous les éléments étaient imposables dans le canton (art. 6 al. 1 aLI). Le droit d’imposer les immeubles qui font partie de la fortune privée du contribuable ainsi que les revenus qui en découlent, notamment le revenu locatif, appartient exclusivement au canton du lieu de situation de l’immeuble (Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4^ème édition, 2000, § 15, II, n° 5, p. 216). Lorsque le contribuable domicilié dans un canton détient dans sa fortune privée un immeuble sis dans un autre canton, il convient de procéder à une répartition des éléments imposables entre le canton de domicile et celui du lieu de situation de l’immeuble, les frais d’acquisition du revenu, notamment les frais d’entretien et d’administration étant attribués au canton de situation de l’immeuble. Les règles applicables à la déduction des frais d’entretien d’immeubles, en particulier pour ce qui est de la déduction sous forme d’un forfait, varient selon les cantons. Cela signifie que chaque canton règle la question de la déduction des frais selon son propre droit, même pour les immeubles situés hors canton. A cet égard, la doctrine a précisé qu’un canton peut appliquer les valeurs fixées par un autre canton (celui du lieu de situation de l’immeuble), à condition que la situation du contribuable n’en soit pas péjorée (« Schlechterstellungsverbot» ou principe de l’interdiction de l’aggravation de la situation du contribuable), notamment dans l’hypothèse où l’application du droit du canton de domicile lui eut été plus favorable (Höhn/Mäusli, op. cit., § 21, II A, n° 7a, p. 287).

bb) En l’espèce, dans la décision de rappel d’impôt, l’autorité fiscale a tenu compte de la valeur locative brute, puis, dans ses déterminations relatives au recours, elle a admis que soit prise en compte la valeur nette. Il est rappelé que ces valeurs ont été fixées par l’autorité tessinoise. Le recourant - qui y avait été invité par lettre du 18 novembre 2004 - n'a pas précisé en quoi ce montant pourrait être contesté, notamment quel serait le montant d'éventuels frais d'entretien, les factures produites, certaines pour des années autres que celles litigieuses ou ne constituant manifestement pas des frais d'entretien, ne permettant pas de le calculer. Or, en matière fiscale, il incombe au contribuable d'établir les faits permettant de diminuer ou de supprimer sa dette fiscale. Le Tribunal administratif a retenu cette solution s'agissant notamment de la preuve de déductions ou de charges invoquées par le contribuable (v. notamment arrêt FI.2002.0045 du 10 mars 2003, consid. 3a bb et les références citées). Il convient dès lors de renvoyer le dossier à l'autorité fiscale afin qu'elle détermine le montant des rappels d'impôt en tenant compte de la valeur locative nette telle que fixée dans la taxation tessinoise du contribuable. Il reste à examiner dans quelle mesure cette diminution, faible il est vrai, pourrait avoir une influence sur la qualification de la faute telle qu'elle a été retenue par l'autorité intimée.

e) L'autorité fiscale a retenu une soustraction grave, puisque le rapport entre les éléments soustraits et les éléments totaux est supérieur à 50 %. Or, même si la valeur locative est diminuée, ce rapport restera supérieur à 50 %, ce qui conduit le tribunal à confirmer le caractère grave de la soustraction, c'est-à-dire la qualification retenue par l'autorité. Il est rappelé que le montant total d'impôt éludé est de 49'533,55 francs. S'agissant de la nature de l'infraction, il ne s'agit pas d'une soustraction qualifiée, mais d'une soustraction simple, puisque le contribuable n'a pas fait usage de pièces justificatives fausses ou falsifiées, et elle est consommée, pour les périodes objet du litige, car les décisions de taxation étaient définitives. Le degré de culpabilité peut en l'occurrence être amoindri, dans la mesure où le recourant est un homme simple qui ne disposait pas de toutes les connaissances requises pour apprécier la gravité de la situation : le tribunal retiendra par conséquent une soustraction par négligence légère. Quant au comportement du contribuable pendant le contrôle, on peut admettre que sa participation a été active, puisqu'il a remis à l'autorité fiscale le certificat de salaire qui était en sa possession. Enfin, le recourant ne semble pas avoir d'antécédents en matière fiscale et aurait toujours payé les impôts dus. S'agissant du revenu et de la fortune imposables du contribuable, il apparaît que sa situation est confortable, puisqu'il est propriétaire de l'immeuble qu'il habite à Y.________ (estimation fiscale : 164'306 francs) et qu'il dispose en outre d'une fortune en valeurs mobilières de 116'700 francs. Le recourant est âgé de 72 ans et il ne souffre pas de graves problèmes de santé. Son épouse est âgée de 69 ans. Le couple n'a plus d'enfants à charge. La quotité de l'amende fixée par l'autorité intimée est légèrement supérieure à 0,5, ce qui correspond à la quotité prévue dans le tableau établi par le Département des finances (v. consid. 5b bb ci-dessus) pour une soustraction grave, non qualifiée, avec une négligence légère et une collaboration de la part du contribuable (quotité de 0,5 à 1,5). En l'espèce, il convient d'admettre qu'elle est justifiée et qu'il n'y a pas lieu de la modifier. La quotité restant la même, mais le montant total d'impôt soustrait subissant une légère diminution suite au nouveau calcul de la valeur locative par l'autorité intimée, l'amende sera légèrement réduite.

6. Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être très partiellement admis en tant qu'il porte sur la détermination par l'autorité fiscale vaudoise de la valeur locative de l'immeuble sis au Tessin, partant du montant total des éléments soustraits et du calcul des amendes, la décision étant confirmée pour le surplus. Les décisions de rappel d'impôt et les prononcés d'amende seront modifiés en conséquence. Un émolument réduit est mis à la charge du recourant qui obtient très partiellement gain de cause. Il n'est pas alloué de dépens.

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I. Le recours est très partiellement admis.

II. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 8 mars 1999 en matière d'impôt cantonal et communal est annulée et le dossier lui est renvoyé pour nouvelle décision au sens du considérant 5, lettres d et e.

III. Il est constaté que la décision de l'Administration cantonale des impôts du 8 mars 1999 en matière en matière d'impôt fédéral direct est entrée en force.

IV. Un émolument réduit de 1'000 (mille) francs est mis à la charge du recourant.

V. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 15 août 2005

Le président: La greffière :

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis ci-joint.