CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt partiel du 7 juin 2006

Composition :

Mme Danièle Revey, présidente; MM. Alain Maillard et Marc-Etienne Pache, assesseurs. Greffière : Mme Christiane Schaffer.

Recourante :

X.________, à ********, représentée par Me Jean-Pierre Bloch, avocat à Lausanne,

Autorité intimée :

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Autorité concernée:

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne,

Objet :	Impôt sur le revenu et la fortune - Rappels d'impôt
	Recours X.________, à ********, contre les décisions du 28 juin 1999 et du 9 octobre 2001 rendues par l'Administration cantonale des impôts (ACI) et le Département des finances (rappels d'impôt et prononcés d'amendes - impôt cantonal, communal et fédéral, périodes 1993-1994, 1995 et 1996)

Vu les faits suivants

A. La société immobilière X.________ (ci-après : la société), dont le siège est à ********, a été constituée le 20 juin 1991. Elle a pour but l'achat, la vente, la construction, la location, la transformation et la mise en valeur de tous biens immobiliers, ainsi que toutes opérations financières et commerciales. Lors de sa constitution, la société a acquis la parcelle correspondant à l’adresse 1********. Ce terrain comporte une maison d’habitation de deux appartements, soit un duplex de 6.5 pièces, obtenu par la réunion des logements du rez et du premier étage, ainsi qu’un 4 pièces et demie au 2ème étage ; il supporte également un magasin-bureau, incluant des sanitaires. Le duplex est occupé par AY.________et sa famille, tandis que le 4 pièces et demie est loué à un tiers.

Le 20 juin 1991 également a été créée la société 2********, de siège social à la même adresse, qui sera radiée le 10 février 2000. Elle avait pour but l'achat en gros et la vente au détail de divers articles et produits, ainsi que le commerce de vins et de boissons alcoolisées dès 1992.

AY.________était actionnaire, administrateur et directeur avec signature individuelle de ces deux sociétés.

Le 25 juin 1991, le contrat suivant, signé par AY.________au nom de la société et par AY.________et BY.________à titre personnel, a été conclu:

" CONTRAT ENTRE AY.________ET BY.________ET LA SI X.________

1) AY.________et BY.________cèdent à la SI X.________ tout le matériel, meubles, accessoires etc. etc. [sic] se trouvant dans les locaux qu'ils occupent à la 1********.

2) Ils devront s'occuper d'effectuer les travaux de conciergerie, de gérance, de surveillance et de l'entretien du jardin et des annexes.

3) Ils devront céder 3 pièces + les caves à 2********.

4) En contrepartie, ils ne payeront aucune location. "

B. La société a fait l’objet de la part de l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l’ACI) des décisions de taxation définitive suivantes :

- 30 mai 1995, deux décisions portant sur la période fiscale 1993-1994, l'une pour l’impôt fédéral direct, l'autre pour l'impôt cantonal et communal,

- 23 février 1996, deux décisions portant sur la période fiscale 1995 praenumerando, l'une pour l'impôt fédéral direct l'autre pour l'impôt cantonal et communal,

- 13 mai 1997, deux décisions portant sur la période fiscale 1995 postnumerando, l'une pour l’impôt fédéral direct, l'autre pour l'impôt cantonal et communal,

- 3 décembre 1997, deux décisions portant sur la période fiscale 1996, l'une pour l'impôt fédéral direct, l'autre pour l'impôt cantonal et communal.

C. Le 21 janvier 1998, l'ACI a informé la société avoir ouvert à son encontre une procédure en soustraction fiscale. Par la suite, elle a effectué diverses mesures d’instruction.

D. Le 28 juin 1999, l'ACI a rendu deux décisions de rappels d'impôt et prononcés d'amendes, l'une pour l'impôt fédéral direct, l'autre pour l'impôt cantonal et communal, pour les périodes fiscales 1993-1994, 1995 et 1996.

L’ACI fondait lesdits rappels et prononcés d’amendes sur une reprise totale de 115'080 fr. fondée sur les éléments suivants :

"- que vous avez octroyé des prestations appréciables en argent à votre actionnaire et à ses proches pour un montant total de Fr. 115'080 de 1991 à 1996;

- que ces prestations se rapportent à la mise à disposition d'un appartement en faveur de votre actionnaire et de sa famille à hauteur de Fr. 111'280;

- que l'appartement d'une surface de 258 m2 a été loué pour un montant de
Fr. 11'920 par an entre 1991 et 1994, puis à concurrence de Fr. 6'000 dès 1995;

- qu'un loyer annuel de Fr. 30'000 aurait été facturé à un tiers;

- qu'elles englobent encore un versement injustifié de Fr. 800 en faveur de l'un de vos actionnaires;

- que vous avez en outre gratuitement cédé en 1996 à une société détenue par vos actionnaires une cédule hypothécaire de Fr. 200'000 en garantie de ses engagements [ce qui entraînait une reprise de 1.5%, soit 3'000 fr.]. "

En matière d'impôt cantonal et communal, l’ACI a fixé le bénéfice imposable de la période fiscale 1993-1994 à 20'200 fr., celui de la période fiscale 1995 à 27'300 fr. (système praenumerando) et 37'100 fr. (système postnumerando), et celui de la période fiscale 1996 à 49'200 fr. Elle n'a pas modifié le capital imposable. Les compléments d'impôts cantonal et communal ont été fixés comme suit :

Années	Canton	Commune	Total
	Fr.	Fr.	Fr.
1993	1'368.70	1'167.10	2'535.80
1994	1'368.70	1'167.10	2'535.80
1995	2'085.75	1'778.50	3'864.25
1996	3'155.30	2'690.60	5'845.90
Totaux	7'978.45	6'803.30	14'781.75

En matière d'impôt fédéral direct, le bénéfice imposable a été porté, pour la période de taxation 1993-1994, à 17'800 fr., pour 1995 à 13'500 fr. (méthode praenumerando) et 26'700 fr. (méthode postnumerando), et pour 1996 à 39'700 fr. L’ACI n'a pas modifié le capital imposable. Les compléments d’impôt fédéral direct ont été arrêtés comme suit :

Années
	Fr.
1993	1'744.40
1994	1'744.40
1995	2'570.50
1996	3'684.90
Total	9'744.20

E. Le 20 juillet 1999, agissant au nom et pour le compte de la société, l'avocat Jean-Pierre Bloch a contesté les décisions rendues le 28 juin 1999 par le dépôt d'une réclamation à l'ACI pour l'impôt fédéral direct et d'un recours au Département des finances pour l'impôt cantonal et communal.

A la suite d’un échange de correspondance, l’ACI a été invitée à statuer sur la réclamation dirigée contre la décision prise en matière d’impôt fédéral direct, tandis que le recours déposé auprès du Département des finances en matière d’impôt cantonal et communal a été tenu pour formé devant le Tribunal administratif.

A la requête de l’ACI, le Tribunal administratif a suspendu la procédure pendante devant lui jusqu’à droit connu sur la réclamation.

F. Par décision du 9 octobre 2001, l’ACI, par le Département des finances, a rejeté la réclamation. S’agissant en particulier de la reprise " loyer insuffisant ", elle a confirmé que le loyer du duplex occupé par AY.________qui aurait raisonnablement pu être facturé à un tiers se montait à 2'500 fr. par mois. Le 4 pièces et demie de 129 m2 (selon la police ECA) avait en effet été loué pendant les périodes litigieuses à une personne tierce à hauteur de 1'400 fr. par mois (cf. contrat de bail de 1990). La surface du duplex étant double, son loyer devait proportionnellement s’élever à 2'800 fr. par mois, montant qu’il convenait de réduire à bien-plaire à 2'500 fr. par mois, soit à 30'000 fr. par année. Or, le loyer versé en espèces par l’occupant était bien inférieur, même si l’on y ajoutait une prestation en travaux de conciergerie, de gérance, de surveillance et d’entretien, arrêtée à bien-plaire à 6'000 fr. par année. Il fallait ainsi confirmer une reprise de 111'280 fr. de 1991 à 1996 au titre de " loyer insuffisant " (165'000 fr. de loyer estimé ./. 20'720 fr. de loyer payés ./. 33'000 fr. de salaire de conciergerie), soit une reprise totale de 115'080 fr. compte tenu des autres postes.

G. Le 11 octobre 2005, AY.________a été condamné par le Tribunal correctionnel de la Broye et du Nord Vaudois pour gestion déloyale, fraude dans la saisie, usage de faux (art. 130 bis AIFD pour la période fiscale 1993-1994, 186 LIFD pour les périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998) et infraction à la loi fédérale sur les denrées alimentaires, à quatre mois d'emprisonnement avec sursis pendant trois ans - peine partiellement complémentaire à celle prononcée le 12 novembre 1996 par le Tribunal de police d'Yverdon. Il s’est encore vu infliger par le même jugement une peine de trois mois d'emprisonnement avec sursis pendant trois ans pour faux, peine partiellement complémentaire à la peine précitée du 12 novembre 1996 (art. 129 bis aLI, pour les périodes fiscales 1993-1994, 1995-1996 et 1997-1998).

H. Le 8 novembre 2001, la société a interjeté un recours au Tribunal administratif contre la décision sur réclamation du 9 octobre 2001. En particulier, elle contestait que le loyer estimé de l’appartement occupé par AY.________fût de 2'500 fr. par mois, soit 30'000 fr. par année. Selon une attestation de la Régie Bobst SA, établie à sa requête, le loyer en cause devait être arrêté à 1'400 fr. par mois, soit 16'800 fr. par année. On pouvait ainsi tenir un loyer de 1'300 fr. par mois pour tout à fait normal. De plus, le loyer du 4 pièces et demie représentait une référence erronée, car il était lui-même excessif. Enfin, la société affirmait avoir encaissé la totalité des locations pour l’appartement litigieux de la part de 2******** pour AY.________. 2******** lui versait en effet 3'300 fr. par mois, à raison de 1'900 fr. pour les locaux qu’elle occupait elle-même et de 1'400 fr. pour le duplex habité par AY.________.

L'ACI a adressé ses déterminations sur les deux recours de la société par lettre du 1^er février 2002 au Tribunal administratif, concluant au rejet du recours du 9 novembre 2001 (impôt fédéral direct) et à l’admission très partielle du recours du 20 juillet 1999 (impôt cantonal et communal), en raison de l’abandon de l’un des postes de l’amende prononcée.

La recourante a produit des écritures complémentaires le 15 juillet 2004. Elle soutenait notamment que le loyer de 3'300 fr. versé par 2******** correspondait au loyer de 1'800 fr. pour les locaux qu’elle occupait ainsi qu’au loyer de 1'500 fr. pour l’appartement habité par AY.________. Au demeurant, un loyer raisonnable pour ce logement s’élevait à 1'414 fr. par mois, de sorte que le montant précité de 1'500 fr. s’avérait largement suffisant. L’ACI a déposé ses observations le 31 août 2004. La recourante a répondu le 18 octobre 2004.

I. Le 16 août 2005, les parties ont été informées que la cause était reprise par la juge Danièle Revey.

J. Sur interpellation de la juge instructeur relative à la séparation nette entre la procédure de taxation proprement dite et la procédure de soustraction (art. 6 CEDH, arrêt FI.2005.0003 du 21 juin 2005), la recourante a déclaré le 29 août 2005 qu’elle souhaitait que l’examen des prononcés d’amendes soit séparé de celui des décisions de taxation. La juge instructeur a par conséquent informé les parties que l’audience à venir serait consacrée à l'examen de la question des rappels d'impôt à l'exclusion des amendes.

K. L’audience s’est déroulée le 13 septembre 2005. Il a été décidé à cette occasion de mettre en œuvre une expertise du bâtiment, aux frais de la recourante. L’expertise a été confiée sur proposition consensuelle des parties au Groupe Geco SA, à ********. Elle a été déposée le 16 décembre 2005, puis complétée le 23/28 décembre 2005, le 20 janvier 2006 et le 8 mars 2006. La recourante s’est exprimée à son propos les 24 novembre 2005 et 9 février 2006. L’ACI a formulé ses observations les 31 octobre 2005 et 9 février 2006.

L. La juge instructeur a par ailleurs invité la recourante, le 15 septembre 2005, à produire toutes pièces propres à démontrer que la société 2******** aurait versé en sa faveur, pendant tout ou partie des périodes litigieuses, un montant de 1'400 fr. par mois au titre de loyer de l’appartement occupé par AY.________à la 1********. La recourante a répondu le 30 septembre 2005 par la production de pièces comptables, accompagnées d’un résumé.

M. Le tribunal a délibéré par voie de circulation.

Considérant en droit

1. Le litige a exclusivement trait dans le cas d’espèce à la reprise de 115'080 fr. opérée au bénéfice imposable de la société pour les périodes de taxation 1993-1994, 1995 et 1996. L’instruction du recours contre les amendes infligées à la recourante pour soustraction fiscale a en revanche été suspendue (cf. arrêt TA.FI.2005.0003). Il ressort en outre des écritures de la recourante qu’en définitive, celle-ci conteste la reprise précitée exclusivement en tant qu’elle concerne l’insuffisance des loyers qu’elle a encaissés de son actionnaire AY.________pour un logement dont elle est propriétaire. Le présent arrêt traitera donc uniquement de cet objet.

2. En matière d’impôt fédéral direct, le bénéfice net de la société anonyme correspond au solde positif du compte de pertes et profits (cf. articles 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD). Le compte de pertes et profits et le bilan annuel de la société anonyme sont dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce et doivent être complets, clairs et faciles à consulter (cf. art. 959 CO). Dans la mesure où ces dispositions sont respectées, le compte de pertes et profits lie aussi bien le contribuable que les autorités fiscales (cf. Pierre-Marie Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice : le principe de déterminance dans le contexte des apports et autres contributions de tiers, 2005, p. 69 ss, spéc. p. 75 s.). Si, en revanche, ces dispositions ne le sont pas et que le compte de pertes et profits ne reflète pas le bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit être corrigé en faveur, comme au détriment du contribuable (cf. Francis Cagianut, in Archives de droit fiscal 37, p. 142).

a) Parmi les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits et entrant en considération pour le calcul du bénéfice imposable figurent les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial (art. 49 al. 1 lit. b AIFD, art. 58 al. 1 lit. b LIFD ; v. ég. art. 24 al. 1 lit. a LHID); par cette notion, il faut entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux membres de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des tiers, si ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. La répartition de bénéfice dissimulée sera ainsi présumée lorsqu'aucune contre-prestation ne correspond à la prestation de la société, que cette disproportion était manifeste tant pour les organes de la société prestataire que pour le bénéficiaire, et lorsqu'enfin cette dernière favorise un membre de la société ou une personne touchant celui-ci de près (v. Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2ème partie, Therwil/Bâle 2004, n° 118 ad 58 LIFD ; cf. aussi Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Zurich 1985, p. 289 et ss., not. 291; Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer, Bâle 1992, 2ème éd., tome II, ad art. 49 al. 1 lit. b AIFD, notes 73 à 75, 82 et 83; v. également, Glauser, op. cit., p. 99 ss et les références citées).

b) S’agissant de l’impôt cantonal et communal, la règle contenue à l’art. 54 al. 1 lit. b aLI (soit l’ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, en vigueur jusqu’au 31 décembre 2000, donc applicable à la présente cause), est identique à celle prévalant en matière d’impôt fédéral direct.

c) Il y a en règle générale distribution dissimulée de bénéfices lorsqu'une personne morale s'appauvrit en accordant consciemment à ses membres, ou à des personnes proches, des avantages qu'elle n'aurait pas accordés à des tiers et qu'elle fait figurer cette dépense comme charge dans sa comptabilité (v. à cet égard, par exemple Archives 32, 477; 31, 117; TA, arrêts FI.2001.0087 du 8 mars 2002 et FI.1995.0016 du 15 janvier 1996, publié in RDAF 1997 II 510; RFJ 1995, 180 et les réf. citées). La comparaison avec les tiers est à cet égard déterminante ; il y a prestation en argent lorsque et dans la mesure où pareilles prestations n’auraient pas été effectuées - ou dans une mesure sensiblement moindre - à un tiers ne détenant aucune participation dans la société (v. Archives 64, 644 consid. 2b et 3 ; ATF 119 Ib 116 consid. 2). En particulier, la société anonyme immobilière qui perçoit de son actionnaire et locataire un loyer insuffisant lui accorde une telle prestation en argent (ATF 107 Ib 325 et arrêt TA FI.1993.0094 du 14 mars 1997). La reprise à effectuer se mesure par la différence entre le prix convenu avec l’actionnaire et la valeur économique réelle de la prestation fournie par la société, ou, en d’autres termes, par la différence entre le loyer qu’une société immobilière encaisserait d’un tiers pour un local déterminé, aux conditions usuelles du marché, et l’ensemble des prestations qu’elle reçoit de son actionnaire pour l’utilisation du même bien. Quant à la valeur économique réelle d’un bien, elle se mesure au prix que des tiers, sur un marché libre et ouvert, seraient disposés à payer pour en faire l’acquisition.

d) On relèvera enfin que l’administration fiscale doit prouver que la société aurait obtenu des conditions plus avantageuses en louant ses immeubles à des tiers et non à ses actionnaires, mais qu’on ne saurait l'obliger à faire des études de marché dans chaque cas (arrêt TA FI.2003.0051 du 19 mai 1994, cf. aussi FI.1993.0094 du 14 mars 1997 et les références citées).

3. Selon les pièces et déterminations figurant au dossier, l’autorité intimée a calculé la reprise " loyers insuffisants " de 111'280 fr. comme suit :

	1991 (6 mois)	1992	1993	1994	1995	1996	Total
Loyer estimé	15'000 fr.	30'000 fr.	30'000 fr.	30'000 fr.	30'000 fr.	30'000 fr.	165'000 fr.
./. Loyer versé par AY.________	-2'960 fr.	-5'920 fr.	-5'920 fr	-5'920 fr	0 fr.	0 fr.	-20'720 fr.
./. Conciergerie effectuée par AY.________ (salaire)	-3'000 fr.	-6'000 fr.	-6'000 fr	-6'000 fr	-6'000 fr	-6'000 fr	-33'000 fr.
Reprise	12'040 fr.	24'080 fr.	24'080 fr.	24'080 fr.	30'000 fr.	30'000 fr.	111'280 fr.

La recourante ne disconvient pas que les parts de loyer versées par l’occupant sous forme de prestations en espèces ou en travail n’atteignent pas la totalité du loyer dû. Toutefois, elle affirme en premier lieu que le loyer dû a été versé en faveur de l’intéressé par 2******** ; de son avis, ladite société s’acquittait en effet de loyers à hauteur de 3'300 fr. par mois pour les bureaux qu’elle occupait et pour l’appartement (cf. recours et " Mémoire pour procès ", déposé lors de l’audience du 13 septembre 2005) (voir consid. 4 infra). En second lieu, la recourante remet en cause le montant retenu du loyer dit raisonnable, qu’elle estime bien inférieur aux 2'500 fr. retenus par l’autorité intimée (cf. consid. 5 infra).

4. Les déclarations de l’autorité intimée selon lesquelles la comptabilité de 2******** n’établit pas le paiement de loyers en faveur du duplex occupé par AY.________ne sont pas contestées. On retiendra ainsi que ladite comptabilité est effectivement impropre à étayer de tels versements.

En revanche, la recourante affirme que les pièces bancaires qu’elle a fournies lors de l’audience du 13 septembre 2005 puis le 30 septembre 2005 suffisent à démontrer les paiements précités. L’on ne saurait adhérer à cette opinion. Tout d’abord, les déclarations de la recourante ont varié sur le montant du loyer dû, lequel est passé de 1'400 fr. (recours, " mémoire pour procès " déposé à l’audience) à 1'500 fr. (écritures complémentaires du 15 juillet 2004). A cela s’ajoute que les versements attestés par ces documents n’ont pas été effectués régulièrement ni déposés systématiquement sur le même compte, pas plus qu’ils ne correspondent aux montants allégués de 1'400, 1’500 ou 3'300 fr. par mois. En outre, les extraits bancaires ne contiennent aucune mention expresse du loyer de l’intéressé au titre de cause du versement et, à plusieurs reprises, ne dévoilent pas le nom du débiteur. Enfin, on ajoutera que la recourante n’a déposé aucune pièce concernant les années 1991 et 1992.

Dans ces conditions, il faut écarter les allégués de la recourante selon lesquels 2******** se serait acquittée de loyers en faveur de l’appartement occupé par AY.________. Les montants des loyers admis par l’autorité intimée sous forme de prestations en espèces (20'720 fr.) et en travail (33'000 fr.) sont donc confirmés.

5. Il reste à examiner le montant du loyer net raisonnable. L’autorité intimée l’arrête à 2'500 fr. par mois (soit 30'000 fr. par an), alors que la recourante tient pour suffisant le loyer convenu (de 1'400 ou 1'500 fr. par mois, soit 16'800 ou 18'000 fr. par année).

a) Selon l’expertise du 16 décembre 2005, l’immeuble en cause, construit vers 1900, se situe à dix minutes du centre et bénéficie notamment d’un accès facile, ainsi que d’un environnement agréable et tranquille. L’expertise indique de surcroît ce qui suit :

" 2. Descriptif succinct de la construction et des aménagements intérieurs

Immeuble de deux logements à l’architecture victorienne situé sur une parcelle de 451 m2 en bordure du 3********avec un jardin d’agrément accessible par les deux locataires. Un pavillon de jardin est érigé au fond du jardin.

Le logement au niveau des peintures et des revêtements est dans un état moyen, voire défraîchi.

Les revêtements des sols pour la plupart des pièces sont réalisés en bois du type " Unicli " ou similaire, sauf la cinquième chambre dont le sol est recouvert d’une moquette usagée.

Le sol de la cuisine est en " Novilon " et les salles d’eau sont en carrelage.

Toutes les fenêtres sont en bois à simple vitrage dans un état moyen.

La cinquième chambre donne accès à un petit balcon sur la rue du 3********.

L’immeuble est relié au téléréseau local.

Le chauffage est assuré par chaudière avec brûleur à mazout située au sous-sol.

L’immeuble ne dispose ni de garage ni de parking privé.

3. Description des lieux dans leur état actuel

On est en présence d’un vaste appartement duplex de 6.5 pièces obtenu par la réunification des logements du rez-de-chaussée et du premier étage.

Sa surface est d’environ 159 m2 et la liaison intérieure est assurée par un escalier en bois exotique.

Rez-de-chaussée surélevé :

- hall d’entrée,

- 3 chambres,

- salle de bains avec baignoire assise, WC, lavabo,

- salle de bains principale avec baignoire, WC, deux lavabos.

1er étage :

- hall avec galerie ouverte sur l’escalier de communication d’environ 40 m2, avec cheminée de salon,

- deux chambres,

- salle de bains avec baignoire assise, WC, lavabo,

- cuisine équipée d’armoires hautes et basses et d’appareils non encastrés.

Divers :

- l’appartement dispose d’une cave en sous-sol,

- la buanderie pour les deux appartements jouit d’un accès au jardin situé à l’arrière de l’immeuble."

Toujours selon l’expert, le loyer mensuel (sans les charges) du duplex avait évolué de 1991 à 1996 ainsi qu’il suit :

	1991	1992	1993	1994	1995	1996
Loyer estimé	1'325 fr.	1'376.28 fr.	1'294.53 fr.	1'241.58 fr.	1257.35 fr.	1236.73 fr.

L’expert indique s’être fondé sur un loyer de départ de 1991, basé sur un prix de 100 m2/an. Il a ensuite appliqué la méthode dite " relative " du calcul du loyer admissible, qui se fonde, depuis la dernière fixation de loyer, sur l’évolution du taux hypothécaire, sur l’évolution de l’indice des prix à la consommation et sur un forfait de charges d’exploitation. Il a ainsi obtenu un loyer pour 2005 de 1'028.79 fr. Toutefois, si ce logement devait être mis en location à ce jour - soit en 2005 - auprès d’un nouveau locataire, son prix en relation avec son état et sa situation pourrait être estimé, en fonction du marché et en prenant comme critère les loyers comparatifs du quartier, à 120 m2/an, soit 1'590 fr. par mois.

Dans un premier complément d’expertise des 23 et 28 décembre 2005, l’expert a, en procédant à la méthode relative inverse, soit en partant d’un loyer de
1'590 fr. par mois en 2005 puis en remontant dans le temps, obtenu le tableau suivant (en spécifiant que le loyer de 1'999.01 pour 1991 n’aurait pas été applicable à cette époque) :

	1991	1992	1993	1994	1995	1996
Loyer estimé	1’999.01 fr.	2'079.48 fr.	1'962.89 fr.	1'885.76 fr.	1'910.02 fr.	1'879.20 fr.

Dans un second complément d’expertise du 20 janvier 2006, l’expert a encore précisé qu’en fonction de ses calculs et de son appréciation, il pouvait être raisonnablement arrêté un loyer se situant dans une moyenne entre les valeurs de 1991 et 2005, soit 1'279 fr. par mois, sans charge, pour autant que le locataire de 1991 ne change pas. Par ailleurs, les loyers bruts suivants auraient pu être raisonnablement facturés à un nouveau locataire entre 1991 et 1996, en supputant une augmentation constante d’environ 3% du coût de la vie (calcul théorique ; étant précisé que le loyer 2005 se situerait alors à 1'590.34 fr.) :

	1991	1992	1993	1994	1995	1996
Loyer estimé	1'028.80 fr.	1'061.31 fr.	1'094.85 fr.	1'129.44 fr.	1'165.14 fr.	1'201.95 fr.

Dans ce même complément, l’expert estimait la valeur vénale du duplex (de 159 m2) dans son état actuel à 420'000 fr., et celle du 4 pièces et demie (de 96 m2) à 280'000 fr.

Enfin, dans une lettre du 8 mars 2006, l’expert a évalué les charges de l’appartement à 250 fr. par mois, en se basant sur des expériences récentes en la matière. Il précisait que cette estimation avait été réalisée sans mettre en place un décompte prévisionnel de charge pour tout l'immeuble avec répartition des valeurs selon une clé à définir. Dès lors, les réserves les plus expresses étaient formulées quant au chiffre indiqué.

b) L’ACI conteste cette expertise, en se fondant pour l’essentiel sur la comparaison du duplex avec le 4 pièces et demie sis dans le même immeuble. Elle souligne que le rapport entre les valeurs vénales des deux logements (420'000 fr. et 280'000 fr. respectivement) et entre leurs surfaces (159 m2 et 96 m2 respectivement) devrait se retrouver entre les loyers. En ce sens, le loyer de 1'400 fr. pour le 4 pièces et demie conduirait ainsi à retenir pour le duplex un loyer (sans les charges) de 2'100 fr. (selon le rapport entre les valeurs vénales) ou de 2'318 fr. (selon le rapport entre les surfaces). A cela s’ajoute que le rendement locatif du 4 pièces et demie s’élève, moyennant un loyer de 1'400 fr., à 6% (1'400 x 12 : 280'000 x 100), alors que le rendement du duplex n’atteindrait, pour le loyer moyen évoqué de 1'279 fr., que 3.6% (1'279 x 12 : 420'000 x 100). Par ailleurs, l’ACI relève que l’expertise n’indique pas sur quelle base et de quelle manière elle a fixé la valeur vénale et la surface des appartements, étant rappelé que la recourante a estimé la surface du 4 pièces et demie à 82 m2 (cf. son écriture du 15 juillet 2004) et que l’ACI elle-même a arrêté ces surfaces à 169.88 m2 pour le duplex et à 169.88 m2 pour le 4 pièces et demie. Enfin, le sens commun ne permettrait pas de croire qu’un tel duplex (comprenant notamment 5 chambres et un hall séjour avec cheminée ainsi qu’un accès sur un jardin, le tout à proximité du centre ville) ne soit loué qu’au prix moyen de 1'279 fr. par mois (sans les charges).

c) aa) En l’espèce, AY.________est locataire de l’appartement depuis 1991. Autrement dit, aucun changement de locataire n’est intervenu pendant les périodes litigieuses. A première vue, doit ainsi être retenu au titre de loyer (brut) raisonnable le montant mensuel moyen de 1'279 fr. Il sied d’y ajouter les charges à hauteur de 250 fr. à ce jour, bien que l’expert les aient estimées approximativement et sous les réserves les plus expresses. Ce montant de 250 fr. correspond pour l’époque litigieuse, compte tenu de l’évolution de l’indice des prix à la consommation (131.20 en 1991, 143.40 en 1996 représentant une moyenne de 137.30, à comparer avec un IPC de 154.8 en février 2006 [déc. 1982 = 100 points]), à une somme arrondie de 220 fr. par mois (250 x 137.30 : 154.8). Selon ce calcul, le loyer net pouvant être raisonnablement facturé à un tiers pour l’appartement litigieux entre 1991 et 1996 s’élèverait ainsi à 1'499 fr. (1'279 + 220).

bb) Cela étant, il est vrai que la comparaison du duplex avec le 4 pièces et demie suscite des doutes sur le bien-fondé du montant arrêté jusqu’ici à 1'499 fr. Certes, la recourante relève en substance que le loyer de 1'400 fr. facturé pendant les périodes litigieuses était excessif ; preuve en serait que ce logement était resté vide pendant six mois au départ de sa locataire, avant d’être reloué à un montant largement inférieur. Il ressort toutefois des écritures de la recourante du 15 juillet 2004 que le 4 pièces et demie a finalement été reloué à 1'300 fr. par mois, soit à une somme comparable. Il sied ainsi de retenir que ce dernier montant correspond pour le moins à un loyer raisonnable pour le 4 pièces et demie. Or, une règle de trois confrontant ce loyer de 1'300 fr. aux rapports tant entre les valeurs vénales qu’entre les surfaces retenues par l’expertise, conduit à retenir pour le duplex des loyers respectifs de 1'950 fr. (valeurs vénales) et de 2'153 fr. (surfaces), à savoir des loyers bien supérieurs au loyer de 1'499 fr. reconnu ci-dessus sur la base de l’expertise.

Dans ces conditions, il y a lieu de pondérer vers le haut le montant de 1'499 fr., tout en tenant compte de la crédibilité particulière à accorder à une expertise rédigée par des professionnels. Ainsi, le loyer raisonnable net du duplex sera fixé en équité à 1'700 fr. par mois, soit à 20'400 fr. par année.

cc) Les autres arguments avancés par les parties ne conduisent pas à une autre conclusion.

Ainsi, les offres de location que l’ACI a tirées d’internet pour des appartements de 5 et 3 pièces et demie sis dans la même partie de la ville que l’immeuble litigieux ne sont pas déterminantes, du moment qu’il s’agit de grands immeubles, soit d’objets entièrement différents. N’est pas davantage décisive l’offre de vente de l’immeuble litigieux, dans son entier, à hauteur de 750'000 fr., dans la mesure où il n’a pas été allégué que la vente se soit effectivement concrétisée, et à ce prix. Par ailleurs, on ne tiendra pas compte de l’attestation de la Régie Bobst du 16 mars 2001 : celle-ci se réfère d’une part à une " valeur locative annuelle nette " et, d’autre part, il n’est pas certain que l’objet examiné soit le duplex, à l’exclusion du 4 pièces et demie. Enfin, un examen plus approfondi de la réalité des valeurs vénales ou des surfaces retenues par l’expertise apparaît superflu dès lors que les clés de rapport ne sont en définitive pas contestées dans une mesure déterminante.

dd) La reprise " loyers insuffisants " doit dès lors être calculée comme suit :

	1991 (6 mois)	1992	1993	1994	1995	1996	Total
Loyer estimé	10'200 fr.	20'400 fr.	20'400 fr.	20'400 fr.	20'400 fr.	20'400 fr.	112'200 fr.
./. Loyer versé par AY.________	-2'960 fr.	-5'920 fr.	-5'920 fr	-5'920 fr	0 fr.	0 fr.	-20'720 fr.
./. Conciergerie effectuée par AY.________ (salaire)	-3'000 fr.	-6'000 fr.	-6'000 fr	-6'000 fr	-6'000 fr	-6'000 fr	-33'000 fr.
Reprise	4'240 fr.	8'480 fr.	8'480 fr.	8'480 fr.	14'400 fr.	14'400 fr.	*58'480 fr.*

Le recours doit par conséquent être admis en ce sens que la reprise " loyers insuffisants " est fixée à 58'480 fr. au lieu de 111'280 fr., ce qui porte le total des reprises à 62'280 fr.

6. Vu ce qui précède, le recours est admis au sens des considérants, les décisions de l’ACI et du Département des finances des 28 juin 1999 et 9 octobre 2001 sont annulées en tant qu’elles concernent les rappels d’impôts et la cause renvoyée à ces autorités pour qu’elles statuent à nouveau. Dès lors qu’elle contestait l’intégralité de la reprise " loyers insuffisants ", la recourante succombe partiellement, de sorte qu’il sied de mettre à sa charge un émolument judiciaire réduit. Il convient également de lui allouer des dépens réduits.

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I. En matière d’impôt fédéral direct

a. Le recours est admis en tant qu’il a trait au rappel d’impôt, la décision de l’ACI du 28 juin 1999 est annulée en ce sens et la cause renvoyée à dite autorité pour qu’elle statue à nouveau.

b. Un émolument réduit de 875 fr. (huit cent septante-cinq fr.) est mis à la charge de la recourante.

c. Une indemnité de 875 fr. (huit cent septante-cinq fr.) est allouée à la recourante à titre de dépens.

II. En matière d’impôt cantonal et communal

a. Le recours est admis en tant qu’il a trait aux rappels d’impôts, la décision du Département des finances du 9 octobre 2001 est annulée et la cause renvoyée à dite autorité pour qu’elle statue à nouveau.

b. Un émolument réduit de 875 fr. (huit cent septante-cinq fr.) est mis à la charge de la recourante.

c. Une indemnité de 875 fr. (huit cent septante-cinq fr.) est allouée à la recourante à titre de dépens.

Lausanne, le 7 juin 2006

La présidente: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

Le chiffre I du dispositif du présent arrêt, en tant qu'il a trait à l'impôt fédéral, peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110).