CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 19 mai 2006

Composition

M. Jacques Giroud, président. M. Alain Maillard et Mme Lydia Masmejan, assesseurs

recourant

X.________, à 5********,

autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

Recours X.________ contre décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 7 juin 2000 (gain immobilier : estimation fiscale et impenses - acte du 30.07.99)

Vu les faits suivants

A. X.________ était propriétaire des parcelles 1********et 2********de ********. Dans le cadre d'un procès en Cour civile le divisant d'avec la propriétaire de la parcelle voisine 3********, Y.________, il a passé avec celle-ci une transaction le 26 juin 1985. On y prévoyait d'une part que des jours étaient tolérés dans une façade d'un bâtiment sis sur la parcelle 3******** jusqu'à la vente de celle-ci respectivement le décès d'Y.________, d'autre part qu'un "droit de préemption cessible" sur cette parcelle était concédé à X.________ pour une durée de quinze ans moyennant le paiement d'une somme de 6'000 fr.

B. Par décision du 2 septembre 1993, la Commission d'estimation fiscale des immeubles du district d'4******** (ci-après la commission) a augmenté de 2'500 à 34'000 fr. et de 60'000 à 83'000 fr. les montants des estimations fiscales des parcelles 1********et 2********datant de 1970, dans le cadre d'une révision générale. On y lisait l'indication suivante: "sans nouvel avis cette décision entre en vigueur le 31 décembre 1994". Le 28 octobre suivant, la commission a rendu une nouvelle décision "ensuite de recours" confirmant les montants précités de 34'000 et 83'000 fr. sans indiquer de date d'entrée en vigueur. Ce prononcé n'a pas été attaqué. Auparavant, le 14 octobre 1993, elle avait rendu une décision semblable traitant en outre le cas de deux autres parcelles propriété de l'intéressé.

Par acte notarié Tanner du 24 juin 1999, X.________ a vendu les parcelles 2********et 1********à A et B.Z.________. Par acte du même notaire du 30 juillet 1999, X.________ a déclaré "céder gratuitement" aux époux Z.________le droit de préemption susmentionné, dont la validité venait à échéance le 26 juin 2000.

X.________ a déposé une formule de "déclaration pour l'imposition des gains immobiliers" le 14 octobre 1999. Il invoquait une estimation fiscale de 117'000 fr. (34'000 + 83'000) et, sous la rubrique "impenses", notamment un montant de 8'120 fr. au titre de "droit de préemption". Ce montant correspondait au prix payé en 1985, par 6'000 fr., ainsi qu'à des notes d'honoraires d'avocat et de notaire, par 820 fr. et deux fois 650 fr.

C. Par décision du 2 novembre 1999, la Commission d'impôt et recette de Lausanne-Ville a déduit du prix de vente s'élevant à 275'000 fr. notamment un montant de 62'500 fr. ("estimation fiscale 5 ans avant l'aliénation"), correspondant à l'addition des montants susmentionnés de 2'500 fr. et 60'000 fr., tout en refusant une déduction de la somme de 8'120 fr. au titre de droit de préemption ("en rapport avec la parcelle no 3******** et non les parcelles vendues").

Par décision du 7 juin 2000, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a rejeté une réclamation formée par X.________. Celui-ci a saisi le Tribunal administratif par lettre du 3 juillet 2000. Dans sa réponse du 21 août suivant, l'autorité intimée a conclu au rejet du recours.

Considérant en droit

1. L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci (art. 40 al. 1er aLI). Le gain imposable est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des impenses (art. 42 al. 1er aLI). Le prix d'acquisition est le prix qu'avait payé l'aliénateur (art. 44 al. al. 1er aLI). Toutefois, lorsque l'acquisition est intervenue plus de cinq ans avant l'aliénation, le contribuable peut invoquer, comme prix d'acquisition, l'estimation fiscale de son immeuble cinq ans avant l'aliénation (art. 44 al. 2 aLI).

2. a) En l'espèce, l'aliénation a eu lieu le 24 juin 1999, de sorte que l'estimation fiscale, valable cinq ans auparavant, à savoir le 24 juin 1994, peut être invoquée. A cette dernière date, l'estimation fiscale de 1970 était encore en vigueur. Certes, dans le cadre d'une révision générale, une nouvelle estimation avait-elle été effectuée selon décision du 2 septembre 1993, confirmée sur recours le 28 octobre suivant et devenue définitive faute d'avoir à nouveau été attaquée. Mais cette nouvelle estimation ne devait entrer en vigueur qu'au 31 décembre 1994, comme toutes celles qui ont été effectuées dans le cadre de la révision générale, peu important le moment de la décision y relative (Tribunal administratif, arrêts du 24 juin 2005 dans la cause FI.2005.0121, pages 6 et 7, et du 4 décembre 1998 dans la cause FI.1998.0030, consid. 1c). C'est afin de garantir une égalité de traitement entre propriétaires fonciers que le Conseil d'Etat, par décision du 15 août 1990, a expressément fixé à fin 1994 l'entrée en vigueur de la révision générale, date qui a d'ailleurs été reproduite dans la décision d'estimation du 2 septembre 1993. On ne conçoit pas en effet que l'échelonnement dans le temps des opérations de la révision générale crée des disparités pour l'application de celle-ci, tel propriétaire ayant bénéficié d'un traitement prioritaire ayant la faculté plus tôt qu'un autre d'invoquer une nouvelle estimation fiscale. C'est ainsi que dans ses arrêts des 9 et 15 juillet 2004 dans les causes FI.2002.0018 et FI.2001.0098, le Tribunal administratif a considéré que, pour le calcul de l'impôt sur les gains immobiliers, l'estimation fiscale effectuée dans le cadre d'une révision générale postérieurement au 31 décembre 2004 rétroagissait à cette date (voir cependant un arrêt divergent du Tribunal administratif du 8 décembre 2004 dans la cause FI.2000.0106, où la date de la décision a été préférée à celle, postérieure, de l'entrée en vigueur générale prévue par le Conseil d'Etat). Une prise en considération de cette nouvelle estimation en fonction de la date de la décision y relative aurait d'ailleurs son revers pour ledit propriétaire, qui se verrait imputer dès cette date une fortune d'un nouveau montant, ainsi en cas de taxation intermédiaire. C'est donc à juste titre que l'autorité intimée s'en est tenue à l'ancienne estimation.

b) Le recourant ne convainc pas lorsqu'il invoque le fait que la décision sur recours du 28 octobre 1993 n'a pas expressément indiqué une date d'entrée en vigueur de la nouvelle estimation. En effet, la date précédemment signifiée du 31 décembre 1994, qui avait été précédée des mots "sans nouvel avis", n'était pas litigieuse en recours, de sorte qu'elle ne peut pas être remise en cause dans la présente procédure (Tribunal administratif, arrêt du 9 juillet 2004 dans la cause FI.2002.0018, consid. 2c bb).

c) L'argument n'a pas non plus à être retenu selon lequel les immeubles en cause auraient dû être placés dans la catégorie des immeubles locatifs et non pas dans celle des villas, de sorte que pour eux l'entrée en vigueur de la nouvelle estimation serait fixée à fin 1992 et non pas à fin 1994. Un tel grief aurait dû être présenté à l'encontre de la décision du 2 septembre 1993 qui, à tort ou à raison, a traité les immeubles du recourant comme des villas et est entrée en force.

3. Au titre d'impenses (art. 42 al. 1er aLI), le recourant invoque des frais liés à la création d'un droit de préemption qu'il a transmis aux acquéreurs. Cette cession du droit d'acquérir un immeuble aurait toutefois elle-même été sujette à l'impôt sur les gains immobiliers selon l'art. 40 al. 2 aLI si elle avait été convenue à titre onéreux. On ne conçoit dès lors pas que sa contre-valeur puisse être traitée à la fois comme un produit d'aliénation et comme une impense. Il s'ensuit que le transfert du droit de préemption doit être traité pour lui-même, avec le constat qu'il n'a pas procuré au recourant de gain imposable. Entièrement saisi dans cette figure juridique, le droit de préemption ne peut pas au surplus constituer une impense inséparablement liée à l'aliénation des immeubles du recourant ou ayant contribué à l'augmentation de la valeur de ceux-ci (art. 48 aLI).

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision rendue le 7 juin 2000 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

III. Un émolument de justice d'un montant de 1'000 (mille) francs est mis à la charge d'X.________, compensé par l'avance de frais effectuée.

Lausanne, le 19 mai 2006

Le président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint