CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
	Arrêt du 21 novembre 2005
Composition	M. Robert Zimmermann, président;  M. André Donzé et M. Nicolas Perrigault, assesseurs. M. Patrick Gigante, greffier.

 

recourant

X.________, à Z.________, représenté par Jean-David PELOT, avocat à Lausanne,

  

autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne.

  

 

Objet	impôt sur les gains immobiliers
	Recours X.________ contre décision sur réclamation du 7 juin 2000 de l'Administration cantonale des impôts (gain immobilier ensuite de liquidation du régime matrimonial)

 

Vu les faits suivants

A.                                X.________ et Y.________ se sont mariés le ******** sans passer de convention matrimoniale. Ils ont fait l’acquisition en 1983, en copropriété chacun pour une demie, de la parcelle 1******** du cadastre communal de Z.________ sur laquelle ils ont bâti une villa familiale.

B.                               Les époux X.________ ont plaidé en divorce devant le Tribunal civil du district de Z.________ depuis 1993. En date du 17 février 1994, ils ont passé, en audience de mesures provisionnelles, la transaction suivante :

« I.         Parties conviennent que l’épouse, Mme X.________, reprendra sous son seul nom l’immeuble conjugal du chemin ********, dont la valeur est arrêtée transactionnellement à fr. 625'000 (six cent vingt cinq mille francs).
II.           Me Barilier est chargé d’instrumenter ce transfert, chaque partie supportant le 50% des honoraires relatifs à l’instrumentation de cet acte et des émoluments du Registre foncier.
III.          Mme X.________ reprendra à sa seule charge les dettes grevant l’immeuble, à l’entière décharge de son mari X.________, sous réserve des décomptes à intervenir entre parties dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial, notamment des montants qui ont été débités du compte courant BVC 14.0170.7 et qui n’ont pas été utilisés en faveur de l’immeuble (à partir du 1^er juillet 1991).
IV.          Mme X.________ supportera seule les frais d’augmentation du crédit hypothécaire.
V.           Les deux parties s’engagent formellement à signer à première réquisition les actes notariés nécessaires à l’exécution de la présente convention, l’accord de la BCV étant réservé.
(…) »

Par acte notarié Barilier du 19 décembre 1994, X.________ a cédé, en exécution de la convention précitée, sa part d’une demie de la parcelle n° 1******** à Mme X.________. Le prix de cette part a été arrêté à 312'500 francs. Mme X.________ a repris à son nom seul les dettes contractées par le couple auprès de la Banque cantonale vaudoise, soit 446'769 francs, garanties par une cédule hypothécaire de 300'000 francs en premier rang, respectivement une cédule hypothécaire de 80'000 francs en deuxième rang. Il a en outre été prévu que Mme X.________ créé une cédule en troisième rang, d’un montant de 80'000 francs, en garantie des prétentions de X.________ dans la liquidation du régime matrimonial. L’acte notarié précise en outre que les droits de mutation seront supportés par Mme X.________, l’impôt sur les gains immobiliers étant pris en charge par X.________.

C.                               X.________ a été invité par la Commission d’impôt et recette de district de Z.________, en date du 28 mars 1995, à déposer sa déclaration du gain immobilier. Par la plume de son conseil, l’avocat Bertrand Sauterel, il a fait valoir que l’opération du 19 décembre 1994 n’avait dégagé aucun gain immobilier.

L’autorité de taxation ayant par deux fois renouvelé son invitation, en lui indiquant que le prix de vente du bien lui était connu, X.________ a déposé sa déclaration le 4 mai 1995, en précisant que le prix de vente, soit 312'500 francs, était une valeur indicative, le prix étant à déterminer au terme de la liquidation du régime matrimonial. Il a joint à sa déclaration un calcul manuscrit des impenses revendiquées en déduction, soit 404'911 fr.85, ajoutant que les justificatifs demeuraient en mains de Mme X.________, respectivement du notaire Barilier.

D.                               Le divorce des époux X.________ a été prononcé le 11 février 1997 par le Président du Tribunal civil du district de Z.________ ; ce dernier a ratifié la convention sur les effets accessoires de leur divorce. A teneur du chiffre VI de ladite convention, Mme X.________ s’est reconnue débitrice de X.________, à titre de liquidation du régime matrimonial, de la somme de 90'000 francs ; en contrepartie, la cédule hypothécaire en troisième rang d’un montant de 80'000 francs, lui a été restituée.

E.                               Par décision de taxation du 13 mai 1997, la commission d’impôt a arrêté à 19'807 fr.90 l’impôt sur le gain immobilier dû par X.________, selon le calcul suivant :

 

              Prix de vente :                                      fr.         625'000.--
              ./. prix de revient :                                 fr.         404'912.--
              Gain immobilier :                                  fr.         220'088.--
              Part du contribuable (50%)                    fr.         110'044.--
              au taux de 18%                                    fr.           19'807,90

 

X.________ a formé, par la plume de son conseil, une réclamation à l’encontre de cette taxation ; il conteste le principe même de l’imposition, estimant que le transfert de sa part de l’immeuble n’avait généré aucun gain immobilier ; subsidiairement, il conclut à l’application du taux réduit, soit 12%. Cette réclamation ayant été maintenue, elle a été soumise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) comme objet de sa compétence.

Par décision du 7 juin 2000, l’ACI a rejeté cette réclamation et a confirmé la décision de taxation.

F.                                Par la plume de l’avocat Jean-David Pelot, X.________ a déféré en temps utile cette décision sur réclamation au Tribunal administratif ; il conclut avec suite de frais et dépens à sa réforme, en ce sens qu’il soit dit qu’il n’est débiteur d’aucun impôt. Il a notamment requis de Mme X.________ la production de toutes pièces concernant les travaux d’amélioration entrepris sur la villa de Z.________. Ses moyens seront repris ci-après dans la mesure utile.

Pour sa part, l’ACI conclut au rejet du recours et au maintien de la décision attaquée.

G.                               L’instruction de la cause ayant été confiée à un nouveau magistrat instructeur, ce dernier, par courrier du 18 octobre 2005, en a informé les parties et à conféré à celles-ci la faculté de se déterminer.

Invitée par le magistrat instructeur à se déterminer sur ce point, l’ACI a rappelé que l’estimation fiscale en vigueur cinq ans avant la vente, soit 220'000 francs, était inférieure au prix de revient de l’immeuble. Le recourant a, quant à lui, persisté dans ses conclusions principales ; il a en outre repris à titre subsidiaire ses conclusions tendant à l’application du taux réduit de 12% à l’imposition du gain immobilier réalisé.

Considérant en droit

1.                                On rappelle tout d’abord que l'imposition des gains immobiliers réalisés dans le canton de Vaud et qui ne peuvent être imposés au moyen de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le bénéfice net des personnes morales, est issue de l'adoption de loi du 28 novembre 1962, ajoutant notamment un chapitre premier bis à l’ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: aLI) - en vigueur jusqu’au 31 décembre 2000, donc applicable au cas d’espèce -, dont l'art. 40 al. 1 et 2, à teneur duquel:

« L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci.

  Sont notamment considérés comme aliénation: la vente, le transfert de la fortune privée dans la fortune commerciale, l'apport dans une société de personnes, la cession du droit d'acquérir un immeuble, la cession d'une part à une propriété commune sur un immeuble, le transfert d'une ou plusieurs actions ou parts de sociétés immobilières, ainsi que tout acte qui a pour effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel et économique d'un immeuble situé dans le canton. »

a) Aux termes de l'art. 50bis al. 2 aLI, les époux étaient considérés comme des contribuables distincts de l'impôt sur les gains immobiliers; lorsqu'ils vivent en ménage commun, chacun est solidairement responsable du paiement de l'impôt dû par l'autre. Cette règle a pour conséquence qu'en cas d'aliénation d'un immeuble affecté à l'habitation du couple et propriété de l'un des conjoints, le gain ainsi réalisé ne peut être réinvesti en franchise d'impôt dans l'acquisition d'un immeuble appartenant à l'autre époux, le contribuable n'étant plus le même (v. Danielle Yersin, L'imposition du couple et de la famille, Berne 1984, no 28, p. 36-37). De même, il résulte de ce qui précède que le fisc ne saurait réclamer un impôt au conjoint créancier d'une part à la plus-value selon l'art. 206 CC, qui n'a aucun droit réel sur l'immeuble; le conjoint débiteur doit donc payer l'impôt sur l'entier du gain immobilier réalisé sur l'immeuble dont il est juridiquement le propriétaire, sans déduction de la part de plus-value versée à l'époux créancier (v. du même auteur, Le nouveau droit matrimonial et ses conséquences fiscales, in RDAF 1987, p. 317 et ss, not. 340).

b) Au contraire du transfert successoral et de la donation, exonérés (v. art. 41 lit. d aLI), les relations entre époux sont donc traitées, sur le plan de l'impôt sur les gains immobiliers, de la même manière que les relations entre d'autres personnes, excepté le transfert résultant de la conclusion d'un contrat de mariage instituant le régime de la communauté des biens (ibid.); il en résulte qu'au moment de la liquidation du régime matrimonial, le règlement des créances ordinaires entre conjoints par transfert immobilier à titre onéreux, sera soumis à l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Administration cantonale des impôts; circulaire d'information fiscale no 28, nos 1 ss, 5 ss; v. également pour l'examen des travaux préparatoires du législateur, l'arrêt no 90/22 de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts - ci-après: CCRI -, du 12 avril 1991, dans la cause Ch.). La cession d'un immeuble ou d'une part d'immeuble lors de la liquidation du régime matrimonial est donc imposable, sans égard au fait que les époux seraient l'un et l'autre copropriétaires durant le mariage, du bien transféré (arrêt S.M. du 7 août 1984, publié in Revue fiscale 1986, 357), ou au contraire que le mari en était jusqu'alors seul propriétaire (arrêt Ch. précité ; v. en outre arrêt FI 1995.0099 du 20 janvier 1998). En effet, si l'un des époux abandonne la propriété de son immeuble pour s'acquitter d'une dette contractée à l'égard de son conjoint ou en contrepartie du droit de celui-ci à une part du bénéfice réalisé par l'union conjugale, cela suppose qu'il lui devait à ce titre un montant correspondant à la valeur de cet immeuble au moment du divorce; il a ainsi utilisé la pleine valeur de ce dernier pour s'acquitter de sa dette (cf. ATF 2P.108/1997 du 29 octobre 1997, in RDAF 1998 II 15, cons. 5a, références citées).

Dans un arrêt FI 1996.0038 du 10 décembre 1996, confirmé par ATF 2P. 23/1997 du 7 juillet 1998, le Tribunal administratif a considéré que le transfert d’immeubles par deux cohéritiers à la veuve du de cujus était intervenu à titre onéreux, dès lors que la communauté successorale était débitrice de la créance du conjoint survivant en paiement du tiers du bénéfice de l'union conjugale (il s’agissait alors de l’ancien régime matrimonial légal de l’union des biens) et que ce transfert avait eu pour effet de libérer les héritiers de leur dette à l'égard du conjoint survivant, à concurrence de la valeur nette des deux immeubles (v. en outre, dans le même sens, arrêt FI 1990.0012 du 5 mai 1993). Dans l’arrêt FI 1993.0042 du 6 avril 1995 (confirmé par l’ATF du 29 octobre 1997, déjà cité), le Tribunal administratif a, certes, rappelé que certains auteurs se sont demandés si, lorsque le propriétaire de l'immeuble utilise le gain immobilier réalisé pour s'acquitter de la créance variable de son conjoint dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial, la participation au gain de l'époux qui en bénéficie ne devait pas être perçue auprès de celui-ci et non pas auprès de l'aliénateur; ils y ont cependant tous répondu par la négative, sous réserve d'une disposition légale expresse qui fait défaut en droit fiscal vaudois (cons. 2d, références citées, not. Danielle Yersin, in RDAF 1987, 343).

c) Dans le cas d’espèce, le transfert, par le recourant, de sa part d’une demie de l’immeuble copropriété des époux trouve effectivement sa cause dans la liquidation du régime matrimonial ; peu importe à cet égard que le divorce ait été prononcé ultérieurement. Le recourant perd de vue qu’il s’est acquitté, en transférant à sa future ex-épouse, sa part de copropriété, de la dette contractée à l’égard de celle-ci du chef de cette liquidation. Ce transfert est par conséquent générateur d’un impôt au sens de l’article 42 al. 1 et 2 aLI et, dans son principe, la taxation ne souffre d’aucune discussion.

2.                                Le recourant ne remet pas en cause le principe même de l’imposition in casu du gain immobilier ; il conteste en revanche avoir réalisé un gain imposable.

a) En principe, le gain immobilier imposable est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des dépenses d'investissement (cf., outre Rivier, op. cit., p. 496, Bernhard Zwahlen, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel/ Frankfurt a.M. 1997, ad art. 12 LHID, n° 43). La base d'imposition ainsi déterminée s'applique à un immeuble demeuré le même entre son acquisition et son aliénation, quant à sa contenance et ses qualités juridiques ("Kongruenzprinzip"; Zwahlen, n° 45; Peter Locher, Das Objekt den bernischen Grundstückgewinnsteuer, Diss. Bern 1976, p. 67).

aa) En droit vaudois, l'assiette de l'impôt est définie à l'art. 42 al. 1 aLI, à teneur duquel:

« Le gain imposable est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des impenses. »

Le produit de l’aliénation est défini à l’art. 43 aLI :

« Le produit de l’aliénation est le montant total des prestations pécuniaires ou appréciables en argent que l’acquéreur verse ou s’engage à verser à l’aliénateur ou à des tiers au profit de ce dernier.
  Sont ajoutées au produit de l’aliénation, les prestations obtenues par l’aliénateur pour la constitution ou l’abandon de servitudes. »

On rappelle sur ce point que la reprise par l’acquéreur de la dette de l’aliénateur est considérée comme une prestation appréciable en argent au sens de l'art. 43 al. 1 LI (v. arrêt FI 1997.0075 du 19 mai 1999). Le prix d’acquisition est, pour sa part, défini à l’art. 44 aLI :

« Le prix d’acquisition est le prix qu’avait payé l’aliénateur.
  Lorsque l’acquisition est intervenue plus de cinq ans avant l’aliénation, le contribuable peut invoquer, comme prix d’acquisition, l’estimation fiscale de son immeuble cinq ans avant l’aliénation. »                  

Cette dernière disposition envisage le recours à l'estimation fiscale comme une possibilité du contribuable, lequel n'en fera usage que si celle-ci lui est favorable. En d'autres termes, cette faculté tend à lui faciliter la preuve qu'il doit rapporter s'agissant du prix d'acquisition. Dans le domaine de l'imposition du revenu, l'existence de forfaits en matière de frais d'entretien vise le même but; il s'agit d'une mesure de simplification destinée à éviter la production de pièces justificatives essentiellement dans les cas où le contribuable ne tient pas de comptabilité (cf. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2^ème édition, Lausanne 1998, p. 122). Le contribuable a le choix entre ces deux possibilités (TA, arrêts, FI 1995.0029 du 13 novembre 1996 ; FI 1994.0073 du 18 octobre 1994). Le législateur a prescrit le délai minimum de cinq ans de manière à éviter des manœuvres de dernière heure et des révisions in extremis (v. BGC Automne 1962, p. 396). Dans un arrêt ancien (RDAF 1980 p. 126 cons. 4), la Commission cantonale de recours avait jugé que le dies a quo dudit délai était celui de la signature de l’acte de vente (transfert économique) et non celui de l’inscription du transfert au Registre foncier.

L'interprétation littérale des dispositions rappelées ci-dessus est claire et sans équivoque aucune. En effet, aux termes de la loi, seule est déterminante la différence entre le prix d'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des impenses. La loi ne tient aucunement compte, sous réserve des causes d'exemption de l'impôt énumérées à l'article 41 aLI, de la cause du transfert et de la manière dont l'acquisition et l'aliénation de l'immeuble ont été financées, par des fonds propres et/ou étrangers; ainsi, d'un point de vue général, la contribution du recourant au financement de la part de son épouse lors de l'acquisition de l'immeuble - et réciproquement - n’entre pas en considération (v., outre FI 1995.0099, déjà cité, arrêt FI 1991.0050 du 20 novembre 1997).

bb) On entend, selon l'art. 48 aLI, par impenses les dépenses inséparablement liées à l'acquisition ou à l'aliénation, ou qui contribuent à l'augmentation de la valeur de l'immeuble; elles comprennent notamment les dépenses donnant une plus-value à l'immeuble (lit. c). Ces dépenses ne sont pas déductibles du revenu au titre de frais d'entretien d'immeubles (ibid. al. 2; v. Rivier, op. cit., p. 497). Pour être déductibles dans le cadre de l'impôt sur le gain immobilier, elles doivent influencer la valeur de l'immeuble au moment déterminant pour la fixation de l'assiette de cet impôt. A l’opposé, les frais d’entretien sont toutes les dépenses qui doivent permettre le maintien de la source de revenu constituée par l’immeuble, autrement dit, la conservation de sa valeur d'usage. Il s’agit en particulier des dépenses liées aux travaux de révision et de réparation destinés à compenser l’usure normale due à l’usage de la chose par l’écoulement du temps (Rivier, op. cit., pp. 440-441). Dans un arrêt E. et O. O.-G. 90/36 du 10 mai 1991, la CCRI a jugé que les travaux effectués par le contribuable lui-même dans sa propriété pouvaient être admis à la déduction à titre d’impenses, dans la mesure où cette activité a été déclarée et imposée dans le cadre de l’imposition ordinaire sur le revenu ; tel n’est en revanche pas le cas de l’activité déployée comme un hobby, quand bien même celle-ci a pu contribuer à l’augmentation de la valeur de l’immeuble.

Le fardeau de la preuve en matière d'impenses incombe en principe au contribuable. L'autorité fiscale n'a ainsi aucune obligation de suppléer à la carence de ce dernier et de prendre d'office des mesures pour établir le droit du contribuable à la déduction d'impenses. Il ne suffit pas de prétendre à une déduction pour que l'autorité fiscale soit obligée de l'admettre. Dans le domaine des gains immobiliers plus particulièrement, celui qui entend faire valoir une impense déductible doit l'établir (cf. H. Guhl, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, p. 224; Jean-Marc Barilier, Les frais d'acquisition du revenu des simples particuliers, thèse Lausanne 1970, p. 148, et les références citées; v. encore Martin Zweifel, Die Sachverhaltermittlung im Steueranlagungsverfahren, Zürich 1989, p. 110 s et références citées). Certaines législations cantonales allègent ce principe en autorisant le contribuable qui ne peut présenter de pièces justificatives, en raison de leur destruction ou de l'ancienneté des travaux, à présenter une expertise des travaux (voir ainsi, pour le canton du Jura, StE 1991, B 44.13 Nr 5). Tel n'est cependant pas le cas de la législation vaudoise; mais la faculté d'invoquer, dans certaines hypothèses, l'estimation fiscale de l'immeuble vise à vrai dire un but analogue, soit alléger la charge de la preuve des impenses, qui pèse sur le contribuable. La jurisprudence de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt a également repris ce principe en n'admettant comme déductibles que les dépenses prouvées ou rendues suffisamment vraisemblables (CCRI E. et O. O-G., du 10 mai 1991, déjà cité, et A. P., du 12 mai 1991). Conforme au principe général selon lequel c'est au contribuable qu'il incombe de démontrer l'exactitude des indications qu'il fournit (StE 1988, B.93.3 Nr. 3; Revue fiscale 1986, p. 369), cette jurisprudence a déjà été confirmée par le Tribunal administratif (v., notamment, arrêt FI 1997.0049 du 15 avril 1999).

De façon générale, le défaut de preuve va toujours au détriment de la partie qui entendait tirer un droit du fait allégué mais non prouvé (v. Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, 2ème éd., Berne 2001, n° 2.2.6.4; Max Imboden/René-A. Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Band I, Basel 1986, Nr. 88, p. 551, références citées). Le contribuable qui revendique certains montants à titre de déduction du gain immobilier réalisé ne saurait se confiner dans une attitude passive, mais doit au contraire démontrer l'exactitude des indications qu'il fournit (cf. Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Auflage, Zürich 1985, ad art. 89, no 2, plus références). Ainsi, dans un arrêt FI 1993.0045 du 16 décembre 1997, le Tribunal administratif a écarté la déduction revendiquée par la masse en faillite d'une contribuable faillie, celle-ci s'étant contentée de simples allégués tout en requérant l'administration de moyens de preuve dont certains se sont avérés impossibles à réunir (v. également FI 1994.0133 du 26 février 1998).

b) En l’occurrence, le recourant critique la décision attaquée en ce qu’elle retient le montant de 625'000 francs comme prix de vente de l’immeuble et le montant de 404'912 francs comme prix d’acquisition augmenté des impenses.

aa) Le montant de 625'000 francs a été arrêté par les époux X.________, devant notaire, comme représentant la valeur du bien immobilier au moment où le recourant a transféré sa part d’une demie à sa futur ex-épouse. Du reste, la fixation de ce montant ne doit rien au hasard. On voit en effet que Mme X.________ a repris en son nom propre l’entier des dettes contractées par les époux auprès de la BCV, soit 446'769 fr.08, ce à l’entière décharge du recourant. Celui-ci a donc été libéré vis-à-vis de cet établissement à hauteur de 223'384 fr.54, montant auquel s’ajoute la somme qu’il a perçue dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial, soit 90'000 francs. Le recourant explique n’avoir réalisé aucun gain, puisqu’il n’a jamais été enrichi à la suite de cette opération de liquidation ; pourtant, au total, la prestation appréciable en argent dont le recourant a bénéficié en contrepartie de la cession de sa part d’une demie est de 313'384 francs. On peut comprendre dans ces conditions que les parties aient, dans l’acte de transfert, fixé une valeur arrondie à 625'000 francs pour la totalité de l’immeuble, soit le double de la prestation dont le recourant a bénéficié. Dès lors, celui-ci ne saurait sérieusement continuer à soutenir que ce montant, qui figure dans l’acte notarié, n’a qu’une valeur indicative.

bb) L’estimation fiscale en vigueur cinq ans avant la vente, soit 220'000 francs, est inférieure au montant déterminant pour fixer le prix d’acquisition. L’autorité intimée - tout comme l’autorité de taxation - s’en est tenue aux valeurs indiquées par le recourant lui-même pour fixer le prix d’acquisition au sens de l’art. 44 aLI, augmenté des impenses au sens de l’art. 48 LI, soit au total 404'911 fr.85. Ces valeurs comprennent le prix d’acquisition du terrain, le prix de la construction de base (1983), des finitions et de la véranda (1989), ainsi que le coût des transformations opérées à l’étage en 1991. Elles ont été admises en déduction du prix d’aliénation, sans que le recourant ne soit au demeurant amené à produire des justificatifs à cet effet. A titre d’impenses, le recourant revendique, par surcroît, la valeur de travaux qu’il aurait effectués lui-même, en amateur, sur la villa ; il estime que ces travaux, dont il n’est pas en mesure de chiffrer le prix, ne sont pas inférieurs à 50'000 francs. Le recourant a requis à cet égard la production de factures demeurées en mains de son ex-épouse ; il n’est nul besoin de donner suite à cette réquisition, dès lors que le Tribunal administratif entend confirmer sur ce point la jurisprudence de la CCRI, citée plus haut. Le recourant n’a jamais soutenu avoir travaillé dans sa propriété autrement qu’en amateur, à l’image de la plupart des propriétaires privés du canton. Il explique lui-même que ses travaux doivent être comparés aux soins que vouerait n’importe quel jardinier amateur à ses buissons ou à sa pelouse. Dès lors que cette activité n’a jamais été déclarée, elle doit être considérée comme un hobby. Dans ces conditions, même s’il n’est pas exclu que cette activité ait contribué dans une certaine mesure à l’augmentation de la valeur du bien aliéné, la déduction des montants revendiqués à ce titre par le recourant doit lui être refusée.

cc) De ce qui précède, on retient que c’est à juste titre que l’autorité intimée a confirmé l’assiette du gain immobilier imposable, soit un montant de 110'044 francs.

3.                                 A titre subsidiaire, le recourant revendique l’application du taux réduit de 12%. On rappelle à cet égard le contenu de l’art. 51 al. 3 aLI :

« L'impôt est perçu au taux de 18%. S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux est réduit à 12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est déterminante comme prix d'acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est également accordé, aux mêmes conditions, en cas d'aliénation par le propriétaire de l'immeuble principalement affecté à son habitation. »

a) Dans un arrêt FI 1995.0070 du 23 novembre 1995, le Tribunal administratif, rappelant sa propre jurisprudence et celle de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI), a circonscrit de la façon suivante les conditions permettant l'application du taux réduit au gain immobilier résultant de l'aliénation de maisons d'habitation:

  « (...)
  - l'immeuble doit être principalement affecté à l'habitation;
  - il doit s'agir de l'habitation du propriétaire;
  - la durée de possession doit être supérieure à vingt ans;
  - l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant la vente est                                         déterminante comme prix d'acquisition ».

Ces conditions doivent toutes être réunies au jour du transfert de l'immeuble (v. arrêts de la CCRI V. du 22 août 1977, publié in RDAF 1979, p. 296 et Successions A. J. et M. P. du 25 novembre 1971, publiés in RDAF 1972, p. 209 et 210; jurisprudence confirmée par le Tribunal administratif dans les arrêts FI 1995.0070 précité et 1991.0024 du 25 novembre 1991).

b) Force est de constater que les trois dernières conditions consacrées par le texte légal ne sont pas réalisées en l'occurrence.

Pour bénéficier du taux réduit, le propriétaire d'un immeuble non agricole doit l'avoir affecté non seulement à l'habitation de sa famille, mais également à sa propre habitation. L'art. 51 al. 3 LI prévoit deux hypothèses, à savoir celle du domaine agricole et celle de l'habitation uniquement; dans le premier cas, la loi dit expressément que l'exploitant peut être le contribuable ou un membre de sa famille, alors que dans le second, la loi ne parle que du propriétaire, sans citer les membres de sa famille. Dans un arrêt FI 1992.0106 du 7 septembre 2004, le Tribunal administratif a confirmé que le propriétaire d’un immeuble ne pouvait pas revendiquer l’application du taux réduit, dès lors qu’au moment de la vente, il avait quitté la villa conjugale et s’était établi à l'étranger. Or, au moment du transfert, le recourant n’habitait lui-même plus la villa conjugale et s’était constitué un domicile séparé à Z.________.

A cela s’ajoute que les époux X.________ ont acquis l’immeuble en question en 1983 ; au moment du transfert, la durée de possession était inférieure à vingt ans. Par ailleurs, comme l’a relevé l’ACI dans la décision attaquée, l’estimation fiscale en vigueur cinq ans avant le transfert n’est ici, on l’a vu au paragraphe précédent, pas déterminante comme prix d’acquisition. On relève à cet égard que, dans l’hypothèse où cette estimation fiscale était invoquée par le recourant comme prix d’acquisition, le calcul de l’impôt, même au taux réduit de 12%, aboutirait à un résultat moins favorable que celui confirmé par la décision attaquée.

4.                                Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée. Le recourant succombant, un émolument judiciaire sera mis à sa charge. Au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.

 

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I.                                   Le recours est rejeté.

II.                                 La décision sur réclamation du 7 juin 2000 de l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

III.                                Un émolument d’arrêt de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge de X.________.

IV.                              Il n’est pas alloué de dépens.

 

Lausanne, le 21 novembre 2005

 

Le président:                                                                                             Le greffier           :

                                                                                                                 

 

 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint