CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 28 février 2006

Composition :

Mme Danièle Revey, présidente; Mme Lydia Masmejan,
M. Marc-Etienne Pache, assesseurs; Mme Christiane Schaffer, greffière.

Recourant :

A.________, à 1********, représenté par Yves AUBERSON, avocat, à Villars-Sur-Glâne,

Autorité intimée :

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,

Objet :	Répétition de l'indu, révision, reconsidération
	Recours A.________ contre la décision du 4 avril 2001 de l'Administration cantonale des impôts (demande en répétition de l'indu, subsidiairement demande de révision de la décision de taxation des gains immobiliers du 18 août 1989 rendue par la Commission d'impôt de Lausanne-Ville)

Vu les faits suivants

A. A.________, marié, né en 1947, domicilié à 1******** dans le canton de Fribourg, exerce la profession d'agent immobilier. Depuis le 1^er janvier 1989, il pratique cette activité en tant que salarié de la société X.________ SA, alors qu'il agissait auparavant comme titulaire d'une raison individuelle. Il est également actionnaire de la société Y.________ SA (ci-après : la société), dont le siège social est à 2********.

B. Par acte authentique du 28 décembre 1988, la société a cédé sans contrepartie à B.________ - l'un de ses actionnaires - un droit d'emption portant sur un terrain sis à 3********, dans le canton de Vaud. Le même jour, B.________ a cédé ledit droit à des tiers au prix de 3'195'300 francs. Le bénéfice net, soit 1'181'729 francs 50, a été réparti entre les quatre actionnaires de la société, dont A.________, à raison de 295'432 francs 35.

C. Le 25 juillet 1989, B.________, domicilié à 4********, a rempli la déclaration pour l'imposition des gains immobiliers, déclarant avoir réalisé l'opération immobilière avec ses trois associés, dont A.________. La Commission d'impôt de Lausanne (ci-après : la CI) a retenu un gain immobilier imposable de 1'186'480 francs, à répartir à parts égales entre les quatre associés, soit 296'620 francs chacun. Le 18 août 1989, elle a notifié à A.________ une décision de taxation fixant l'impôt dû sur ce gain à 53'391 francs 60, soit à un taux de 18 %, conformément au droit applicable au gain immobilier acquis à titre professionnel par des contribuables domiciliés hors canton. Le Service des contributions du canton de Fribourg a été informé de la taxation vaudoise. L'intéressé n'a pas fait usage de son droit de contester la décision de taxation par le dépôt d'une réclamation dans le délai de trente jours prévu par la loi. Il s'est en outre acquitté du montant d'impôt dû.

D. Par avis du 24 novembre 1995, le Service des contributions du canton de Fribourg a notifié à A.________ une décision de taxation ordinaire pour la période fiscale 1989-1990. Le revenu annuel moyen provenant d'une activité lucrative dépendante principale retenu comprenait notamment le gain immobilier de 296'620 francs, soit 148'310 francs par année. A.________ a formé une réclamation contre cette décision, contestant notamment l'imposition du montant précité, déjà imposé dans le canton de Vaud. La réclamation ayant été rejetée, le contribuable a interjeté un recours auprès du Tribunal administratif du canton de Fribourg, qui a jugé le 25 septembre 1998 que le montant litigieux, ramené à 295'432 francs 35, devait être imposé dans le canton de domicile en tant que revenu de titres pendant la période fiscale 1989-1990. En effet, le gain en cause devait être qualifié de distribution dissimulée de bénéfice par la société Y.________ SA à ses actionnaires. Le 2 novembre 1998, A.________ a déposé un recours de droit administratif (impôt fédéral direct) et un recours de droit public auprès du Tribunal fédéral, lequel a statué le 9 septembre 1999 (arrêt 2P.393/1998 et 2A.547/1998). Selon le Tribunal fédéral, le revenu litigieux devait effectivement être imposé sous la rubrique revenu de titres au sens de l'art. 21 al. 1 lettre c AIFD pour la période fiscale 1989-1990 (consid. 3 lettre d). S'agissant du grief fondé sur l'interdiction de la double imposition, le Tribunal fédéral a relevé que le recourant ne critiquait pas l'imposition effectuée par le canton de Vaud, de sorte que seule devait être examinée l'imposition prononcée par le canton de Fribourg; or, les règles de la répartition dégagées de l'art. 46 al. 2 aCst. (aujourd'hui art. 127 al. 3 Cst.) autorisaient ce canton, en tant que domicile de A.________, à percevoir l'impôt sur le produit des participations appartenant à ce contribuable; le grief fondé sur l'art. 46 al. 2 aCst. devait ainsi être rejeté, quelle que fût la licéité de l'impôt perçu par le canton de Vaud (consid. 5 lettres b et c).

E. Par lettre du 22 décembre 1999, l'Institut Z.________ SA, agissant en tant que mandataire de A.________, s'est adressé à la Commission d'impôt de Lausanne-Ville (ci-après : la CI) pour solliciter principalement la restitution du montant de 53'391 francs 60 payé au titre de l'impôt sur les gains immobiliers suite à la décision de taxation du 18 août 1989, subsidiairement la révision, voire la reconsidération de la décision précitée. La CI a rejeté cette requête par décision du 7 avril 2000.

F. Statuant le 4 avril 2001 sur réclamation du recourant, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) a rejeté la demande de restitution et déclaré irrecevable la demande de révision, en raison de sa tardiveté.

Par acte du 7 mai 2001, le mandataire a interjeté un recours auprès du Tribunal administratif contre la décision de l'ACI du 4 avril 2001, concluant principalement à la restitution de l'impôt payé avec intérêt à 5 % l'an dès le jour du paiement, subsidiairement à l'admission de la demande de révision et de la demande de reconsidération.

L'ACI s'est déterminée par lettre du 10 août 2001, en concluant au rejet du recours.

Le 21 juin 2001, le juge instructeur du Tribunal administratif a donné suite à la requête du recourant formulée le 18 juin 2001, en le dispensant de l'avance de frais. Il l'a toutefois rendu attentif au fait que la procédure n'était pas gratuite et qu'un émolument pourrait être mis à sa charge en cas de rejet du recours.

Le 4 juillet 2001, le mandataire a précisé qu'il entendait obtenir pour son client l'assistance judiciaire, c'est-à-dire la dispense du paiement de tous frais judiciaires, même en cas de rejet du recours. Le juge instructeur a répondu le 31 août 2001 que la requête du recourant tendant à une dispense définitive de tout émolument relevait de la compétence de la section du tribunal qui statuerait sur le fond et non de celle du juge instructeur.

G. Le 5 octobre 2005, la juge Danièle Revey a informé les parties avoir repris le dossier. Dans le même courrier, elle invitait le recourant à produire toutes pièces utiles récentes justifiant ses revenus et ses charges. Le recourant s'est exécuté le 4 novembre 2005.

H. La section du Tribunal administratif a statué par voie de circulation.

Considérant en droit

1. La loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI) a été abrogée par la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux, entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (LI, 642.11). En l'espèce, la décision initiale de taxation dont la révision est demandée a été prise le 18 août 1989, à savoir sous l'empire de l'ancienne loi. Il en va de même de la décision de première instance de la CI du 7 avril 2000 rejetant la demande de révision présentée par l'intéressé. Dans ces conditions, sous réserve d'exceptions, la présente cause doit être jugée à l'aune de l'ancien droit.

2. Le recourant conclut principalement à la restitution de l'impôt. La dette d'impôt n'ayant pas de cause valable, celui-ci aurait été payé à tort. De son avis, la restitution d'un montant ainsi indu serait possible exceptionnellement, même en cas de décision de taxation passée en force, en application des principes de la bonne foi et de l'interdiction de l'abus de droit. La restitution serait notamment admise en présence d'une erreur manifeste de l'autorité de taxation, ce qui serait le cas en l'espèce, celle-ci n'ayant à l'époque pas eu connaissance de l'existence de la société Y.________ SA ni de son implication dans l'opération immobilière litigieuse.

a) Le contribuable qui a payé par erreur peut demander la restitution de l'impôt à l'autorité fiscale compétente (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2^ème éd. 1998, p. 228). L'art. 226 LI consacre du reste ce principe en prévoyant que "le contribuable qui a payé par erreur un montant d'impôt, s'il ne le devait pas ou ne le devait qu'en partie, peut en demander la restitution". Toutefois, la répétition de l'indu concerne exclusivement des impôts qui n'étaient pas dus. Or, cette condition n'est pas remplie lorsque que la décision de taxation, en vertu de laquelle le contribuable a payé, est entrée en force. L'institution de la répétition de l'indu ne saurait en effet servir à corriger les erreurs de taxation, ni à prolonger un délai de recours manqué (arrêt TF 2P.237/2000 du 18 avril 2001, consid. 3 lettre e; v. aussi arrêt TF 2P.84/2004 du 29 juin 2004, consid. 5.2; arrêt TA FI.1999.0079 du 25 septembre 2000, consid. 1 lettre c). De même, selon Rivier (loc. cit.), le contribuable doit établir qu'il a payé une dette fiscale inexistante, ce qui exclut toute restitution de l'impôt payé sur la base d'une décision qui a force exécutoire; en présence d'une telle décision, l'action en restitution d'impôt suppose que la décision sur laquelle est fondée la créance d'impôt a fait l'objet d'une révision qui a rendu le paiement sans cause.

b) En l'espèce, le recourant ne disconvient pas, à juste titre, que la décision sur la base de laquelle il s'est acquitté du montant litigieux, soit la décision de taxation rendue le 18 août 1989 par la CI, est entrée en force. De surcroît, ce prononcé n'a pas été remis en cause par le Tribunal fédéral dans les considérants de son arrêt du 9 septembre 1999 relatifs à l'interdiction du principe de la double imposition. En effet, si le contribuable a dénoncé devant la Haute Cour une double imposition au sens de l'art. 46 al. 2 aCst., il n'a pas critiqué l'imposition effectuée par le canton de Vaud, même à titre subsidiaire, de sorte que le Tribunal fédéral s'est limité à examiner le bien-fondé de l'imposition prononcée par le canton de Fribourg.

Par conséquent, l'impôt demeure dû, ce qui exclut sa restitution. Seule une révision de la décision de taxation pourrait, si elle est admise, conduire à une autre conclusion (cf. consid. 3a ci-dessous).

3. Le recourant conclut subsidiairement à ce que sa requête soit traitée comme une demande de révision, voire de reconsidération, de la taxation du 18 août 1989. Il invoque à titre de fait nouveau le jugement rendu par le Tribunal fédéral le 9 septembre 1999.

a) La procédure de révision est une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force (v. notamment arrêts FI.2004/0017 du 18 juin 2004, FI.1995/0046 du 13 juin 1996, FI.1994/0065 du 18 août 1995, FI.1993/0053 du 20 décembre 1994, FI.1993/0016 du 10 mai 1994).

Selon la jurisprudence, un droit à obtenir la révision de décisions entrées en force résulte, même en l'absence de dispositions fédérales ou cantonales expresses, du droit à l'égalité de traitement, voire de l'application analogique des art. 136 ss OJ. Ainsi, tant les autorités fédérales que cantonales sont tenues de procéder à une révision, nonobstant l'inexistence d'une disposition légale spéciale, en présence des motifs suivants: la découverte de faits ou de moyens de preuve nouveaux, la violation de règles essentielles de la procédure, la non-prise en compte de faits importants et de preuves concluantes que l'autorité connaissait ou devait connaître, le fait qu'un crime ou qu'un délit ait influencé la décision ou le jugement et, cas échéant, le fait que l'autorité ait induit le contribuable en erreur, en violation des règles de la bonne foi (ATF 111 Ib 209 consid. 1; 105 Ib 245 consid. 3a; Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 1994, p. 412 ch. 61; Rivier, op. cit., p. 327 ss). La révision est cependant exclue si elle est requise en raison d'un manque de connaissances juridiques du contribuable, si elle est demandée par un contribuable qui a violé ses obligations ou qui s'est trompé lors de sa déclaration d'impôt, ou dans tous les cas, lorsqu'en faisant preuve de la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui, le contribuable aurait pu faire valoir ses griefs dans la procédure ordinaire (ATF 111 Ib 209 consid. 1; Ryser/Rolli, op. cit., p. 413 ch. 61).

Dans le canton de Vaud, l'ancienne loi sur les impôts directs cantonaux régissait la révision à ses art. 107 à 109. Selon l'art. 107 aLI, la taxation définitive pouvait être révisée sur demande du contribuable, dans les trois mois dès la découverte d'un motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la décision attaquée: lorsque l'autorité de taxation n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier (lettre a); lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles de la procédure (lettre b) et lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours (lettre c). La nouvelle loi sur les impôts directs cantonaux élargit, à son art. 203 al. 1, les motifs retenus par l'art. 107 aLI en reprenant expressément l'ensemble des motifs dits "classiques" énumérés par la jurisprudence et la doctrine précitées (hormis le dernier motif fondé sur une induction du contribuable en erreur). L'art. 203 al. 2 LI consacre également la jurisprudence et la doctrine en précisant explicitement que "la révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui." Enfin, l'art. 204 LI modifie les délais de péremption et de prescription, puisqu'il dispose que la demande de révision doit être déposée dans les nonante jours (au lieu de trois mois) qui suivent la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans (au lieu de quatre ans) dès la notification de la décision ou du prononcé.

Il convient d'examiner plus avant si les règles de révision applicables en l'espèce ressortissent à l'ancien ou au nouveau droit, étant souligné que la nouvelle loi ne dispose pas de règles transitoires à cet égard. La révision relève du droit matériel, au même titre que le rappel d'impôt dont elle constitue le pendant en faveur du contribuable (cf. arrêts TF 2P.411/1998 - 2A.568/1998 du 31 janvier 2000 consid. 10d/aa et 2P.278/2002 du 2 octobre 2003 consid. 4.1). Or, les questions de droit matériel sont résolues en fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (cf. arrêt TF 2P.411/1998 - 2A.568/1998 précité, consid. 10b). La présente requête de révision est ainsi soumise aux art. 107 ss aLI, y compris quant aux délais de prescription (cf. ATF 126 II 1 consid. 2a et arrêt 2P.278/2002 précité, consid. 3).

b) En l'espèce, le seul motif "classique" de révision pouvant entrer en considération consiste en d'éventuels faits nouveaux. Dans le domaine de la révision fiscale, on entend par "faits nouveaux" des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts seulement subséquemment (nova reperta); sont nouveaux les faits qui, survenus à un moment où ils pouvaient être invoqués dans la procédure de taxation initiale, n'étaient pas connus du contribuable malgré toute sa diligence (v. Rivier, op. cit., p. 204 et les références citées).

Le fait nouveau invoqué par le recourant est le jugement précité rendu le 9 septembre 1999 par le Tribunal fédéral, qui reconnaît l'existence d'une double imposition effective du même gain puis confirme la légitimité de l'impôt perçu par le canton de Fribourg. Deux raisons s'opposent toutefois à ce que ce prononcé puisse constituer un motif de révision. D'une part, le délai pour déposer une demande de révision était, au moment où la présente requête a été formulée, soit sous l'ancien droit, de quatre ans dès la communication de la décision attaquée; il était donc largement dépassé lors du dépôt de la demande de révision, le 22 décembre 1999 pour une décision prise le 18 août 1989. D'autre part, l'arrêt invoqué ne constitue pas à proprement parler un fait nouveau tel qu'il a été défini par la jurisprudence, c'est-à-dire un "nova reperta", puisqu'il n'existait pas au moment où la décision querellée a été rendue. Certes, selon la jurisprudence, des éléments survenus postérieurement à la décision attaquée peuvent néanmoins justifier une telle révision s'ils rétroagissent au jour où la décision a été prise et font apparaître l'appréciation des faits effectuée à cette époque comme inexacte (RDAF 1999 II 233, 239; cf. aussi Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2^ème éd., n° 12 ad art. 51). Cependant, à supposer même que le contenu de l'arrêt en question puisse entrer dans ce cadre, le recourant ne saurait s'en prévaloir, dès lors qu'il a lui-même caché à l'autorité fiscale, en violation de ses obligations, l'existence de la société Y.________ SA et la nature réelle du gain litigieux, soit une distribution de bénéfice de la société à ses actionnaires.

c) Le Tribunal fédéral a encore jugé que le refus de réviser une taxation contrevient exceptionnellement à l'art. 4 aCst., en matière fiscale, lorsque cela conduit à une situation choquante, qui heurte le sentiment de la justice (arrêt TF 2P.147/2003 du 17 juin 2004, consid. 2.3 et les arrêts cités, soit ATF 98 Ia 568 consid. 5b; arrêt du 30 avril 1975 in Archives 45 p. 58 consid. 4; arrêt 2A.294/1998 du 2 novembre 1998 in Archives 70 p. 755, RDAF 1999 II p. 138, StE 1999 B 97.11 n° 18, Pra 1999 n° 52 p. 299 consid. 7b). En l'espèce toutefois, ce sont les déclarations inexactes du recourant lui-même qui ont amené la CI à prendre la décision de taxation dont il se plaint maintenant. En effet, le recourant, qui s'est acquitté sans réagir du montant litigieux, a caché aux autorités de taxation, en violation de ses obligations, l'identité du véritable bénéficiaire du gain immobilier, soit la société dont il était actionnaire. Dans ces conditions, on ne saurait tenir le refus des autorités fiscales vaudoises de réviser cette décision pour choquant ou heurtant le sentiment de justice.

d) Il sied d'examiner si une reconsidération serait justifiée.

En droit vaudois, la taxation fiscale qui n'a pas fait l'objet d'un recours ou qui, sur recours, a été confirmée ou modifiée, entre en force non seulement formellement, mais en principe aussi matériellement. La décision fixant les éléments imposables devient de ce fait définitive et lie aussi bien le contribuable que l'administration, qu'elle soit ou non conforme au droit matériel. C'est là un impératif de la sécurité du droit et cela découle aussi du fait qu'il est possible au contribuable de se faire entendre lors de la taxation ou, du moins, lors du contrôle qui s'exerce par la voie de la réclamation ou du recours. Cette caractéristique est propre aux décisions de nature fiscale; elle exclut en principe la voie du réexamen ou de la reconsidération, contrairement à ce qui prévaut généralement pour les autres décisions administratives, tout au moins celles qui sortissent des effets durables (v. arrêts TA FI.2003.0131 du 21 avril 2004 consid. 2 et FI 1994.0074 consid. 1a; v. aussi arrêt TA FI 1996.0080 consid. 2b). Dans ce sens, la doctrine considère du reste que les dispositions de droit fiscal en matière de révision constituent une lex specialis vis-à-vis des dispositions de la procédure administrative ordinaire, lorsque celles-ci reconnaissent la voie de la reconsidération (Kommentar StHG, op. cit., n° 6 ad art. 51 et les références citées).

Dans ces conditions, il n'y a pas lieu d'entrer en matière sur la demande de reconsidération présentée par le recourant. Du reste, les motifs invoqués à l'appui de cette requête subsidiaire ont déjà été examinés sous l'angle de la révision.

4. Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté, les demandes de restitution de l'impôt, de révision et de reconsidération devant être écartées. Au vu de la valeur litigieuse fixée à 53'391 francs 60, l'émolument judiciaire en principe dû par le recourant s'élèverait à 3'000 fr. (cf. règlement sur les émoluments et les frais perçus par le Tribunal administratif, 173.36.1.1). Compte tenu de la situation financière du recourant, l'émolument sera réduit à 1'500 fr. Succombant, le recourant n'a pas droit à l'allocation de dépens.

Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 4 avril 2001 est confirmée.

III. Un émolument judiciaire de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge du recourant A.________.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 28 février 2006

La présidente: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint